IFRS9號(hào)金融資產(chǎn)分類(lèi)與計(jì)量變化對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

【摘　要】2009年11月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)-金融工具》（IFRS9）,對(duì)金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量做出新的規(guī)定。本文在IFRS9金融資產(chǎn)分類(lèi)與計(jì)量變化的基礎(chǔ)上,分析其對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響,并提出幾點(diǎn)對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】IFRS9；金融資產(chǎn)；分類(lèi)與計(jì)量

2009年11月12日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布一項(xiàng)新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則—《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)—金融工具》（IFRS9），對(duì)金融資產(chǎn)分類(lèi)與計(jì)量做出重大改革，以替代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》（IAS39），并規(guī)定自2013年1月1日起生效，允許提前采用。

一、IFRS9的制定背景

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別是IAS39—金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于復(fù)雜一直飽受詬病，無(wú)論是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，還是中介機(jī)構(gòu)等其他利益相關(guān)方都強(qiáng)烈要求對(duì)IAS39進(jìn)行改進(jìn)，降低其復(fù)雜性。2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后，G20領(lǐng)導(dǎo)人和金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以盡量減少金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融市場(chǎng)波動(dòng)的影響，幫助投資者增強(qiáng)金融市場(chǎng)的信心。在此背景下，2009年11月12日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)—金融工具》（IFRS9），以取代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS39）中有關(guān)金融資產(chǎn)分類(lèi)和計(jì)量的規(guī)定，之后分階段增加有關(guān)金融負(fù)債分類(lèi)和計(jì)量、金融工具終止確認(rèn)、減值和套期會(huì)計(jì)的新要求，最終將完全取代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》（IAS39）。

二、IFRS9金融資產(chǎn)分類(lèi)與計(jì)量的變化

（一）簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)的分類(lèi)

現(xiàn)行IAS39將金融資產(chǎn)分為四類(lèi):以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)。新出臺(tái)的IFRS9減少了金融資產(chǎn)的類(lèi)別，將金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，取消了持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收賬款三個(gè)類(lèi)別，并且在以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)中新增加了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)這一類(lèi)別。IFRS9這種分類(lèi)模式實(shí)質(zhì)上是對(duì)IAS39分類(lèi)體系的簡(jiǎn)化，降低其復(fù)雜性。

（二）改變金融資產(chǎn)分類(lèi)基礎(chǔ)

現(xiàn)行IAS39對(duì)四類(lèi)金融資產(chǎn)的分類(lèi)，主要由企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素決定，每一類(lèi)別都賦予相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，有的是為了持有至到期，有的是為了短期持有以便從交易價(jià)差中獲利，還有是基于某種約束（如合同中明確規(guī)定）將其作為某種類(lèi)別進(jìn)行管理等，隨意性較大。而IFRS9對(duì)金融資產(chǎn)的分類(lèi)是以主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式測(cè)試和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，主體首先應(yīng)該評(píng)估其業(yè)務(wù)模式，而非根據(jù)管理層對(duì)個(gè)別金融資產(chǎn)的意圖來(lái)確定類(lèi)別，除非在主體的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化的罕見(jiàn)情況下，IFRS9禁止報(bào)告主體對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行再分類(lèi)。

（三）確定攤余成本計(jì)量的新標(biāo)準(zhǔn)。

現(xiàn)行IAS39中，只有持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其它以公允價(jià)值計(jì)量，有一個(gè)例外是：在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并需通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，也按照成本計(jì)量。IFRS9則取消了這種例外，規(guī)定主體持有的所有權(quán)益投資均必須以公允價(jià)值計(jì)量。現(xiàn)行IAS39中無(wú)標(biāo)價(jià)權(quán)益投資在不可充分可靠計(jì)量公允價(jià)值時(shí)按成本減去減值計(jì)量的豁免規(guī)定在IFRS中不在適用。按照IFRS9準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)金融資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能以攤余成本計(jì)量：（1）持有該資產(chǎn)的目標(biāo)是獲取合同現(xiàn)金流量；（2）合同現(xiàn)金流量?jī)H僅是本金和未付本金的利息的付款額。不能同時(shí)滿(mǎn)足上述條件的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。從而嚴(yán)格了攤余成本計(jì)量的限制條款，確立新的適用標(biāo)準(zhǔn)。

（四）允許進(jìn)行重分類(lèi)

根據(jù)現(xiàn)行IAS39規(guī)定，初始確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得轉(zhuǎn)換為持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收賬款，其他3類(lèi)金融資產(chǎn)也不得轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。而IFRS9則取消了這種規(guī)定，規(guī)定當(dāng)主體改變了管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，允許金融資產(chǎn)在公允價(jià)值和攤余成本之間進(jìn)行重分類(lèi)。但是為了防止人為操縱盈余管理，IFRS9對(duì)這種重分類(lèi)進(jìn)行了嚴(yán)格限制，而且指出這種重分類(lèi)只在幾種罕見(jiàn)的情況下才可能發(fā)生。

（五）保留公允價(jià)值選擇權(quán)

現(xiàn)行IAS39公允價(jià)值選擇權(quán)須滿(mǎn)足三個(gè)限定條件：（1）該指定消除或?qū)嵸|(zhì)上降低了會(huì)計(jì)不匹配；（2）一組金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或者兩者的組合，根據(jù)可用文件證明的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資戰(zhàn)略，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理并評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)；（3）一項(xiàng)工具包含滿(mǎn)足特定條件的嵌入衍生品。而IFRS9僅保留了條件（1），規(guī)定主體可以在初始確認(rèn)時(shí)做出不可撤銷(xiāo)的選擇，將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，前提是該指定將消除或顯著減少以攤余成本計(jì)量該金融資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)不匹配。例如，主體可能持有一項(xiàng)具有與其相匹配條款的將固定利率換成浮動(dòng)利率的利率互換進(jìn)行套期，假設(shè)滿(mǎn)足以攤余成本計(jì)量的條件，如果貸款資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量，而利率互換以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，這將造成計(jì)量的不一致。在這種情況下，可對(duì)應(yīng)收貸款運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)，將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，以減少貸款以攤余成本計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的計(jì)量不一致。

（六）取消混合金融工具分拆處理方式

在很多情況下，主合同和嵌入合同因具有不同的屬性而采用不同的計(jì)量方式。根據(jù)現(xiàn)行IAS39要求，混合金融工具合同在符合一定條件時(shí)應(yīng)當(dāng)分拆為主合同和嵌入合同，并分別核算處理。IFRS9對(duì)于準(zhǔn)則內(nèi)主合同金融資產(chǎn)的情況，沒(méi)有保留IAS39中混合合同的嵌入衍生工具的概念，規(guī)定按照IAS39應(yīng)單獨(dú)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的嵌入衍生金融工具，將不再進(jìn)行分離，而以金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量作為整體進(jìn)行評(píng)估，如果該金融資產(chǎn)不能通過(guò)合同現(xiàn)金流量特征測(cè)試，則整體應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益。IFRS9這種對(duì)嵌入衍生工具合同要求，同樣適用于包含金融負(fù)債主合同以及不屬于IAS39范圍的非金融負(fù)債主合同的所有混合合同。

三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

（一）簡(jiǎn)化金融工具的分類(lèi)原則和方法

與現(xiàn)行IAS39相比，IFRS9將金融資產(chǎn)由原來(lái)四類(lèi)劃分為兩類(lèi)。按照IAS39規(guī)定，有相當(dāng)部分的金融資產(chǎn)被歸為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成數(shù)額較大的資本公積在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，沒(méi)有計(jì)入利潤(rùn)表，這意味著金融機(jī)構(gòu)未來(lái)通過(guò)利潤(rùn)表核算的金融資產(chǎn)更多，對(duì)其利潤(rùn)影響也就更大。按照IFRS9規(guī)定，要求這種可供出售類(lèi)金融工具產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入利潤(rùn)表，不再通過(guò)資本公積處理,這種處理方法不但使金融資產(chǎn)的核算程序得以簡(jiǎn)化，而且排除了許多需要管理層判斷的主觀因素，提高了準(zhǔn)則的可靠性。

（二）減少人為盈余管理

我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS39的金融資產(chǎn)分類(lèi)模式一致，將金融資產(chǎn)分為四類(lèi)，其中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量屬性都是公允價(jià)值計(jì)量，但是二者的會(huì)計(jì)處理卻存在一定的差別，主要體現(xiàn)在交易費(fèi)用和后期公允價(jià)變動(dòng)的處理上。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)將其計(jì)入成本。對(duì)初始計(jì)量后公允價(jià)值的變動(dòng)，交易性金融資產(chǎn)計(jì)入損益，而可供出售金融資產(chǎn)則計(jì)入資本公積。這種同樣以公允價(jià)值計(jì)量的兩種金融資產(chǎn)，對(duì)于交易費(fèi)用和公允價(jià)值變動(dòng)處理方式的不同，就增加了人為調(diào)節(jié)盈余的機(jī)會(huì)，企業(yè)可以借助類(lèi)別的劃分調(diào)節(jié)利潤(rùn)。新修訂的IFRS9引入了業(yè)務(wù)模式測(cè)試和合同現(xiàn)金流量特征測(cè)試的方法對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的限制，防止人為操縱盈余管理。

（三）擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量范圍

在我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則劃分的四類(lèi)金融資產(chǎn)中，除貸款和持有至到期投資是以攤余成本計(jì)量外，其他則以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。根據(jù)IFRS9新的規(guī)定，凡是不能通過(guò)業(yè)務(wù)模式測(cè)試和合同現(xiàn)金流量特征測(cè)試之一的金融資產(chǎn)，都要選擇公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。這就意味著所有權(quán)益性投資和不符合貸款基本特征的金融資產(chǎn)都將以公允價(jià)值計(jì)量，而且現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)標(biāo)價(jià)權(quán)益投資在不可充分可靠地計(jì)量公允價(jià)值時(shí)按成本減去減值計(jì)量的豁免規(guī)定，在IFRS9中將不再適用，這就提高了公允價(jià)值計(jì)量范圍擴(kuò)大的可能性。同時(shí)，按照我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，混合合同在符合一定條件時(shí)，可以分拆為主合同和嵌入工具部分，分拆出來(lái)的主合同往往能夠按照攤余成本計(jì)量，而在IFRS9中，混合合同不再需要分拆處理，而是以整體為基礎(chǔ)選擇計(jì)量屬性。但是混合合同一般結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，在許多情況下作為整體難以滿(mǎn)足攤余成本計(jì)量的苛刻條件，這就意味著IFRS9實(shí)施后，絕大多數(shù)的混合合同可能需要以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，這也大大增加了公允價(jià)值擴(kuò)大計(jì)量范圍的可能。

（四）增加我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂難度

IFRS9雖簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)分類(lèi)，但允許主體在商業(yè)模式改變時(shí)，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)。允許重分類(lèi)體現(xiàn)了企業(yè)在商業(yè)模式改變時(shí)金融資產(chǎn)計(jì)量屬性相應(yīng)改變的對(duì)應(yīng)關(guān)系，理論上是嚴(yán)密的。但在實(shí)踐中，企業(yè)管理層對(duì)商業(yè)模式?jīng)Q定大多依據(jù)對(duì)外部環(huán)境的判斷，有一定的主觀性。我國(guó)作為一個(gè)新興市場(chǎng)，各種制度不如西方發(fā)達(dá)國(guó)家健全，需要準(zhǔn)則給出更多的指南指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐操作和為監(jiān)管部門(mén)提供監(jiān)管依據(jù)，但是IFRS9只針對(duì)不同的商業(yè)模式情況進(jìn)行了舉例，沒(méi)有給出明確的定義，這必然增加了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂難度。

四、采取的適應(yīng)對(duì)策

（一）積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目的修訂和完善

面對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷修訂和完善，要廣泛動(dòng)員，積極參與，做好國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的跟蹤研究與意見(jiàn)反饋工作，密切關(guān)注和研究金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及其所帶來(lái)的影響，充分表達(dá)自己的意見(jiàn)，提升我國(guó)在國(guó)際準(zhǔn)則制定中的話(huà)語(yǔ)權(quán)和影響力，使在修訂的過(guò)程中能充分考慮我國(guó)作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的情況，最大限度地維護(hù)我國(guó)企業(yè)的權(quán)益，使最終形成的準(zhǔn)則能夠被我國(guó)的企業(yè)廣泛接受和實(shí)施。

（二）以IFRS9為指導(dǎo)，修訂和完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展階段，與國(guó)際經(jīng)濟(jì)相比，經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度仍有一定的差距。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管在大體上趨同，但還不相適應(yīng)。2010年4月，財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線(xiàn)圖》，要求繼續(xù)深化會(huì)計(jì)改革，加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同步伐，實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化和標(biāo)準(zhǔn)化。隨著《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》IFRS9即將應(yīng)用，我國(guó)金融工具確認(rèn)與計(jì)量方法也將隨之發(fā)生改變，因此，應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善，從而規(guī)范和指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)行為，更好地符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人才的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)

隨著金融工具的不斷創(chuàng)新，其品種日益豐富，復(fù)雜性越來(lái)越高，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則量勢(shì)必加大，修訂也愈加頻繁，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容相應(yīng)地也不斷更新、變化，越來(lái)越復(fù)雜。因此，要不斷加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)和有針對(duì)性的培訓(xùn)，更新觀念，提高能力素質(zhì)，及時(shí)掌握國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新動(dòng)向的同時(shí)，根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況做出相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化。

（四）健全資本市場(chǎng)，暢通公允價(jià)值獲取渠道

隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂、完善，越來(lái)越多的金融工具需要采用公允價(jià)值計(jì)量。我國(guó)作為一個(gè)新興市場(chǎng)，資本市場(chǎng)發(fā)育尚不健全，許多金融資產(chǎn)沒(méi)有公開(kāi)一致或者可信的渠道獲取公允價(jià)值，再加上產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，一些權(quán)益工具沒(méi)有活躍交易市場(chǎng)，獲取其公允價(jià)值困難重重，直接影響我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，要完善相關(guān)法律法規(guī)，借鑒國(guó)際上公允價(jià)值管理經(jīng)驗(yàn)，改善我國(guó)金融工具的計(jì)量環(huán)境，推進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，暢通公允價(jià)值獲取渠道，不斷提高我國(guó)公允價(jià)值應(yīng)用質(zhì)量和水平。

（平煤神馬建工集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部，河南　平頂山　467000）

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：朱紅輝（1982—），男，河南平頂山人，碩士學(xué)位，平煤神馬建工集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部副部長(zhǎng)，會(huì)計(jì)師，主要從事資金管理工作。

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