研發(fā)費用加計扣除新政學(xué)習(xí)心得

　　研發(fā)費用加計扣除新政學(xué)習(xí)心得：新政策追溯3年如何理解

　　段文濤原創(chuàng)

　　前言：11月3日下午，《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）在財政部和國家稅務(wù)總局網(wǎng)站閃亮登場，全國財稅界立馬掀起了學(xué)習(xí)高潮。對于此類重大稅收新政的出臺，本草根稅官以往都是連夜寫出學(xué)習(xí)心得（如去年的加速折舊、今年前不久的資本公積轉(zhuǎn)增股本個稅等四項新政等），與稅友們交流。鑒于當前網(wǎng)絡(luò)財稅界出現(xiàn)的諸如斷章取義、人身攻擊（如某公司高管）、抄襲剽竊等不正�，F(xiàn)象，因此在本次119號文件出臺后，本草根稅官想換個方法，靜等別人解讀，我樂個坐享其成。等到4號深夜，還是忍不住要寫，哎， "搏擊稅海、無怨無悔"的諾言，眾多稅友的期待，不說了，還是修行不夠。動手打字吧……

　　研發(fā)費用加計扣除新政學(xué)習(xí)心得

　　之一：新政策追溯3年如何理解

　　財政部、國家稅務(wù)總局、科技部《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）第五條"管理事項及征管要求"的第4點規(guī)定：企業(yè)符合本通知規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。

　　如何理解"企業(yè)符合119號文件規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以在3年內(nèi)追溯享受"的規(guī)定？

　　從字面理解，那就是在2016年1月1日以后，發(fā)現(xiàn)本企業(yè)有符合財稅〔2015〕119號文件新增的加計扣除項目，可以追溯加計扣除。好像等到了2016年，就可以依據(jù)此文件對2013年至2015年的納稅事項進行追溯加計扣除。

　　例如在某微信群，有網(wǎng)友就提出：假設(shè)在2016年3月，發(fā)現(xiàn)本公司2014年進行加計扣除時，只對"在職"直接從事研發(fā)活動人員的工資及五險一金作了加計扣除，按當時的政策對"外聘"研發(fā)人員的勞務(wù)費用沒有加計扣除。那么是不是可在2016年對此項進行追溯加計扣除。有的還提出，追溯加計扣除以后出現(xiàn)虧損怎么辦？還有網(wǎng)友問到：為什么規(guī)定最長3年內(nèi)追溯扣除而不是5年？

　　對此，筆者的心得是，財稅〔2015〕119號文件所稱的"2016年以后發(fā)現(xiàn)應(yīng)享受而未及時享受加計扣除優(yōu)惠可在3年內(nèi)追溯享受"應(yīng)理解為：從2016年納稅年度開始及以后的納稅年度中，納稅人按財稅〔2015〕119號文件規(guī)定，可享受加計扣除優(yōu)惠而未及時享受，在3年內(nèi)可追索享受并履行備案手續(xù)。

　　也許這樣表述還不夠直白，那就以兩個案例來表述：

　　甲公司計繳2015年度企業(yè)所得稅時，對于研發(fā)費用加計扣除事項，只對"在職"直接從事研發(fā)活動人員的工資及五險一金作了加計扣除，按當時的政策對"外聘"研發(fā)人員的勞務(wù)費用沒有加計扣除。這種情形，不能在2016年依據(jù)財稅〔2015〕119號文件對此項進行追溯加計扣除，即在計算2015年度企業(yè)所得稅時，仍然應(yīng)按國家稅務(wù)總局印發(fā)的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號）和財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）的規(guī)定執(zhí)行。

　　乙公司在2018年，發(fā)現(xiàn)在計算2016年的企業(yè)所得稅（進行研發(fā)費用加計扣除）時，只對"在職"直接從事研發(fā)活動人員的工資及五險一金作了加計扣除，而沒有對"外聘"研發(fā)人員的勞務(wù)費用進行加計扣除。這種情形，在2018年可以依據(jù)財稅〔2015〕119號文件對此項進行追溯加計扣除并履行備案手續(xù)。

　　一、從2016年納稅年度才能適用的理由：

　�。ㄒ唬┴敹悺�2015〕119號文件第六條"執(zhí)行時間"明確規(guī)定：本通知自2016年1月1日起執(zhí)行�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）同時廢止。

　　這就表明，財稅〔2015〕119號文件所規(guī)定的與國稅發(fā)〔2008〕116號和財稅〔2013〕70號文件不同的研發(fā)費用加計扣除政策只能是計算2016年獲以后年度的企業(yè)所得稅時才能適用，此前年度不能適用財稅〔2015〕119號文件。

　�。ǘ�）從行文規(guī)則和慣例來看，如果可以依據(jù)財稅〔2015〕119號文件對2015年及往前追溯3年（2013年）的研發(fā)費用加計扣除納稅事項進行追溯，那么，財稅〔2015〕119號文件是屬于對納稅人（行政相對人）有利的規(guī)定，完全可以按照《立法法》以及《財政部規(guī)范性文件制定管理辦法》和《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，追溯從2015年1月1日開始執(zhí)行，或者從2015年11月3日（公布之日）或12月3日（文件公布30日）起施行，在2016年進行2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時予以納稅調(diào)整即是。

　�。ㄈ�）從政策的連貫性和稅收征管實務(wù)分析，財稅〔2015〕119號文件較過去的國稅發(fā)〔2008〕116號和財稅〔2013〕70號文件，不僅在加計扣除項目上有諸多增加，而且在行業(yè)限制上也變化很大，以往規(guī)定是"企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動"方能進行研發(fā)費用加計扣除，而現(xiàn)在是對列舉的幾個行業(yè)不能適用研發(fā)費用加計扣除，其他的行業(yè)都可以享受加計扣除，而且還增加"企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設(shè)計活動而發(fā)生的相關(guān)費用"也可按照財稅〔2015〕119號文件規(guī)定進行稅前加計扣除。

　　很顯然，也不可能依據(jù)財稅〔2015〕119號文件對2016年以前的納稅事項進行追溯調(diào)整。

　　二、規(guī)定追溯期為3年的依據(jù)

　　很多網(wǎng)友對財稅〔2015〕119號文件規(guī)定"追溯期限最長為3年"不理解。在大家的印象中，都是5年，如有稅友就提出《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年15號）可以允許5年（即：對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年）。為什么對財稅〔2015〕119號文件只允許追溯3年。

　　對于該問題，筆者的理解是這樣的：

　　國家稅務(wù)總局2012年15號公告是對正常納稅事項中應(yīng)扣未扣或少扣除支出的納稅事項的處理，所以根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，明確可在5年內(nèi)追補扣除。

　　而財稅〔2015〕119號文件是對研發(fā)費用加計扣除這一"稅收減免"事項的規(guī)定，如發(fā)生"2016年以后發(fā)現(xiàn)應(yīng)享受而未及時享受加計扣除優(yōu)惠"的情況，屬于"依法可以享受減免稅待遇，但是未享受而多繳稅款的"情形。

　　那么，根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅收減免管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第43號）第六條關(guān)于"納稅人依法可以享受減免稅待遇，但是未享受而多繳稅款的，納稅人可以在稅收征管法規(guī)定的期限內(nèi)申請減免稅，要求退還多繳的稅款"的規(guī)定，以及《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條關(guān)于"納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還"的規(guī)定， 財稅〔2015〕119號文件依法作出了"企業(yè)符合本通知規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年"的規(guī)定。

　　以上為筆者對財稅〔2015〕119號文件中一個分歧較大的問題的個人理解，最終應(yīng)以國家稅務(wù)總局的相關(guān)文件規(guī)定為準。

　�。〞r間不早了，從0時開始打字現(xiàn)已是凌晨3時，就匆匆寫到這里，不妥之處，歡迎廣大稅友善意討論。歡迎轉(zhuǎn)發(fā)和署名轉(zhuǎn)載）

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