客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的探析

【論文摘 要】文章分析了目前客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理的幾種方法，并指出全額缺人收入法和收入遞延法的不足，并簡(jiǎn)單闡述了增量成本法會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)點(diǎn)。
　　獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售是企業(yè)在銷售商品時(shí)按銷售金額授予客戶的積分，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業(yè)或獲取第三方提供的商品或服務(wù)。不難看出購(gòu)貨返積分的銷售方式，可以吸引顧客再次消費(fèi)，培養(yǎng)客戶關(guān)系，屬于企業(yè)的營(yíng)銷活動(dòng)，授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分目的是留住客戶，保持市場(chǎng)份額，以維持利潤(rùn)，促進(jìn)企業(yè)增長(zhǎng)，贏得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。生活中比較典型的是航空類公司推出的形式多樣的常旅飛行獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃、電信業(yè)公司推出的用戶積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃以及信用卡的積分計(jì)劃等，即規(guī)定根據(jù)上述計(jì)劃消費(fèi)可以按金額給予獎(jiǎng)勵(lì)積分（“飛行里程”和“積分”），客戶可以以積分免費(fèi)（或折扣）購(gòu)買機(jī)票、獲得話費(fèi)或交換商品、入住酒店等。
　　我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)積分銷售會(huì)計(jì)處理作明確做出明確規(guī)定，故在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中沒(méi)有規(guī)范可供遵循，致使積分銷售的會(huì)計(jì)處理存在較大的隨意性，大部分實(shí)行獎(jiǎng)勵(lì)積分的企業(yè)在授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，不做賬務(wù)處理；在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)把兌換商品或服務(wù)的成本作為費(fèi)用處理，在期末會(huì)計(jì)報(bào)告中也未對(duì)此部分內(nèi)容做出特別披露。
　　一、目前客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理的主要方法
　　目前實(shí)務(wù)中關(guān)于客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理主要有三種會(huì)計(jì)處理方法：
　　（一）按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認(rèn)收入，配送的獎(jiǎng)勵(lì)積分不作賬務(wù)處理，待實(shí)際兌現(xiàn)承諾時(shí)，區(qū)分商品或服務(wù)是由商家自己承擔(dān)還是第三方提供的，如由商家自己承擔(dān)，則不作賬務(wù)處理；如由第三方提供，按應(yīng)支付給第三方的金額確認(rèn)為費(fèi)用計(jì)入“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”。Www.11665.coM此種處理方法認(rèn)為方授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分是一種促銷活動(dòng)，但在授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的此次銷售中，并沒(méi)有給予客戶實(shí)質(zhì)性的折扣優(yōu)惠，而是在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，才實(shí)際給予客戶優(yōu)惠，相應(yīng)增加當(dāng)期費(fèi)用，沖減當(dāng)期損益。
　�。ǘ�）收入遞延法。根據(jù)財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。該方法可以理解為獎(jiǎng)勵(lì)給客戶的積分是由銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個(gè)單獨(dú)可辨認(rèn)的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實(shí)上已經(jīng)在初始交易發(fā)生時(shí)就支付了相關(guān)費(fèi)用。顧客在進(jìn)行初始交易時(shí)支付的款項(xiàng)不僅是為了獲得商品，也是為了獲得相應(yīng)的積分。獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃實(shí)施時(shí)，按獎(jiǎng)勵(lì)積分換取商品或服務(wù)的公允價(jià)值對(duì)價(jià)作為積分的公允價(jià)值。企業(yè)收取貨款或應(yīng)收貨款扣除所贈(zèng)積分折算的公允價(jià)值金額的余額確認(rèn)為收入，所贈(zèng)獎(jiǎng)勵(lì)積分折算的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。客戶使用兌現(xiàn)時(shí)，將所兌現(xiàn)的積分從遞延收益轉(zhuǎn)為收入�？蛻羲�持積分到期未兌現(xiàn)，按促銷規(guī)定獎(jiǎng)勵(lì)積分期滿失效，將這部分積分轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外收入。
　�。ㄈ�）增量成本法，也叫預(yù)計(jì)負(fù)債法，即按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認(rèn)收入，未來(lái)提供免費(fèi)商品或服務(wù)發(fā)生的成本確認(rèn)為費(fèi)用，作為“預(yù)計(jì)負(fù)債”在當(dāng)期反映。當(dāng)客戶兌現(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)或兌現(xiàn)期限到期時(shí)，將相關(guān)金額沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”，以反映負(fù)債的減少或完結(jié)。該方法可理解為積分銷售計(jì)劃的實(shí)質(zhì)僅僅是一項(xiàng)附屬于銷售業(yè)務(wù)的促銷活動(dòng)。當(dāng)顧客付費(fèi)購(gòu)買產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，就已經(jīng)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，根據(jù)估計(jì)的積分兌換百分比即可估算出由于提供該獎(jiǎng)勵(lì)所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入銷售費(fèi)用。
　　二、全額確認(rèn)收入法和遞延收入法客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理方法存在的問(wèn)題
　�。ㄒ唬┤�額確認(rèn)收入方法存在的不足
　　1.不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則
　　企業(yè)的會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。企業(yè)在銷售商品時(shí)，按全額售價(jià)全額確認(rèn)銷售收入，贈(zèng)送積分時(shí)不作任何賬務(wù)處理，待顧客兌換商品或服務(wù)時(shí)，再區(qū)分商品或服務(wù)是由企業(yè)自己承擔(dān)還是由第三方提供，如果是由企業(yè)自己提供，則不作賬務(wù)處理；如果是由第三方提供，則按應(yīng)支付給第三方的金額確認(rèn)企業(yè)的銷售費(fèi)用，顯而易見，這種處理不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
　　2.不符合收入確認(rèn)原則
　　企業(yè)在進(jìn)行積分銷售時(shí)將收入全額確認(rèn)為收入是不符合收入確認(rèn)原則的積分銷售收入一般由兩部分內(nèi)容構(gòu)成：一部分是顧客所支付的與商品或服務(wù)有關(guān)的價(jià)款；另一部分是顧客得到積分將來(lái)要兌換商品或服務(wù)的價(jià)款，而這部分價(jià)款所對(duì)應(yīng)的商品或服務(wù)要在將來(lái)滿足一定條件時(shí)才提供，即先收款后提供商品或服務(wù)根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)，如果商品或服務(wù)在銷售時(shí)尚未提供，雖然價(jià)款已收或已取得收款的權(quán)利，但根據(jù)謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，也不能確認(rèn)為收入，所以應(yīng)該將積分銷售收入中的積分部分不應(yīng)確認(rèn)為收入。
　　這種客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理中，如果商品或服務(wù)是由企業(yè)自己提供的，不作賬務(wù)處理，這樣會(huì)低估收入，應(yīng)該將自己提供的商品或服務(wù)按照公允價(jià)值確認(rèn)為收入，將成本結(jié)轉(zhuǎn)處理如果商品或服務(wù)是由第三方提供的，按應(yīng)支付給第三方的金額確認(rèn)企業(yè)的銷售費(fèi)用銷售費(fèi)用是為實(shí)現(xiàn)銷售交易而在銷售交易之外獨(dú)立發(fā)生的，積分銷售業(yè)務(wù)中第三方所支付的金額是銷售的一部分，不是銷售交易之外獨(dú)立發(fā)生的，因此這樣處理會(huì)混淆銷售費(fèi)用的概念，虛增費(fèi)用。
　　（二）收入遞延法處理客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的不足
　　財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。從以上可以看出，財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件采用了收入遞延法，可以理解為獎(jiǎng)勵(lì)給客戶的積分是由銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個(gè)單獨(dú)可辨認(rèn)的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實(shí)上已經(jīng)在初始交易時(shí)支付了費(fèi)用。也就是說(shuō)，顧客在初始交易時(shí)支付的款項(xiàng)不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分獲取相應(yīng)服務(wù)。收入遞延法認(rèn)為在購(gòu)買商品或是服務(wù)的同時(shí)獲得積分獎(jiǎng)勵(lì)，因此應(yīng)當(dāng)將初始銷售收入分為幾個(gè)部分，每一個(gè)部分按照單獨(dú)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)以反映交易的實(shí)質(zhì)。但是，該處理方法還存在以下不足。

　1.不符合會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)原則
　　筆者認(rèn)為獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售比較復(fù)雜，收取的貨款或應(yīng)收的貨款由兩部分構(gòu)成，一部分是客戶所支付的與商品或服務(wù)有關(guān)的貨款；另一部分是客戶所支付與獎(jiǎng)勵(lì)積分有關(guān)的貨款，該部分貨款所對(duì)應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)義務(wù)要遞延到滿足一定條件后才提供，即收款在前，義務(wù)提供在后。根據(jù)收入準(zhǔn)則在銷售商品或提供勞務(wù)確認(rèn)收入時(shí)，由于相關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)義務(wù)在銷售時(shí)尚未提供，雖然貨款已取得或已經(jīng)取得收取貨款的權(quán)利，也不能確認(rèn)收入，該歸屬于獎(jiǎng)勵(lì)積分的貨款應(yīng)作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理。
　　2.不符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求規(guī)定：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用。遞延收入法將一項(xiàng)完整的交易分割處理，未考慮到獎(jiǎng)勵(lì)積分是作為銷售交易完整的組成部分而授予客戶的，是有價(jià)的；而銷售費(fèi)用則是為實(shí)現(xiàn)銷售交易而在銷售交易之外獨(dú)立發(fā)生的，二者是有區(qū)別的。由于未把握該交易實(shí)質(zhì)，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎，存在高估資產(chǎn)和收益、低估負(fù)債和費(fèi)用的現(xiàn)象。
　　財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件只明確了配送積分階段的會(huì)計(jì)處理，而對(duì)兌現(xiàn)階段只是簡(jiǎn)單的闡述，沒(méi)有區(qū)分實(shí)現(xiàn)兌現(xiàn)的主體及兌現(xiàn)的方式。
　　三、關(guān)于客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分增量成本法的會(huì)計(jì)處理的思考
　�。ㄒ唬┛蛻舄�(jiǎng)勵(lì)積分增兩成本法會(huì)計(jì)處理合理性
　　目前，對(duì)授予客戶的獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理有人主張采用另一種方法——增量成本法。增量成本法的會(huì)計(jì)處理為：當(dāng)企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)，把收到的貨款或應(yīng)收的貨款全額確認(rèn)為收入，同時(shí)確認(rèn)與之相關(guān)的成本。當(dāng)顧客所累積的積分兌換獎(jiǎng)勵(lì)階段時(shí)，根據(jù)兌換百分比來(lái)估算出由于提供該獎(jiǎng)勵(lì)所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。我們可以看出，將獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃作為或有事項(xiàng)處理，一方面符合業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則的要求；另一方面縮小了企業(yè)利用獎(jiǎng)勵(lì)積分操縱利潤(rùn)的空間，使得企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息更加符合實(shí)際情況、更加完整，同時(shí)有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)于企業(yè)的未來(lái)期間不會(huì)帶來(lái)收入的營(yíng)業(yè)成本有一個(gè)初步印象，有助于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解和使用會(huì)計(jì)信息，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
　　（二）客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分作為或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理事務(wù)
　　1.贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法。在銷售商品或提供勞務(wù)確認(rèn)收入時(shí)，由于獎(jiǎng)勵(lì)積分的存在引起未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出，如果這種獎(jiǎng)勵(lì)積分引起的經(jīng)濟(jì)利益流出同時(shí)符合或有事項(xiàng)確認(rèn)的兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)將獎(jiǎng)勵(lì)積分引起的銷售成本增加額予以確認(rèn)：該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量。其會(huì)計(jì)處理為：根據(jù)以前期間客戶執(zhí)行獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃的概率、銷售數(shù)量的大小、可能產(chǎn)生的銷售成本的增加額，預(yù)計(jì)本期消費(fèi)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃可能產(chǎn)生企業(yè)未來(lái)銷售成本的增加額，對(duì)于可以合理確認(rèn)的部分，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。即借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等會(huì)計(jì)科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——獎(jiǎng)勵(lì)積分”等科目，并在報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)披露；如果獎(jiǎng)勵(lì)積分涉及的成本增加額不能同時(shí)符合或有事項(xiàng)確認(rèn)的二個(gè)條件，則不應(yīng)將獎(jiǎng)勵(lì)積分確認(rèn)為當(dāng)期負(fù)債，只需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行相應(yīng)披露。
　　2.客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)會(huì)計(jì)處理方法。以后期間客戶按照獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃的規(guī)定進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換時(shí)，作沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債的賬務(wù)處理，即根據(jù)客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分的金額，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債——獎(jiǎng)勵(lì)積分”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行披露。
　　【舉例】2007年10月1日，某商場(chǎng)規(guī)定購(gòu)物滿100元贈(zèng)送10分，積分可在一年內(nèi)兌換，可獲得與積分相等金額的商品。某顧客購(gòu)買了價(jià)值1000元（不含增值稅）的皮包，積分為100分，皮包成本為600元。估計(jì)該顧客會(huì)在有效期內(nèi)全額兌換積分。該顧客于2008年3月購(gòu)買了價(jià)值150遠(yuǎn)（不含增值稅）的褲子，用積分抵扣100元，余額以現(xiàn)金支付，褲子成本為100元。
　�。�1）2007年10月初始銷售（贈(zèng)送積分階段）
　　借：庫(kù)存現(xiàn)金 1170
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——皮包 1000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
　　借：銷售費(fèi)用 100
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 100
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600
　　貸：庫(kù)存商品 600
　　（2）2008年3月顧客在有效期內(nèi)兌換積分
　　預(yù)計(jì)負(fù)債法下的會(huì)計(jì)處理為：
　　借：庫(kù)存現(xiàn)金 75.5
　　預(yù)計(jì)負(fù)債 100
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——褲子 150
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 25.5
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100
　　貸：庫(kù)存商品 100
　　參考文獻(xiàn)：
　　[1]馬榮貴.客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理淺析[j].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊，2011年第10期上.
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　　[3]胡曉鋒，胡立鋒.積分銷售會(huì)計(jì)處理之改進(jìn)[j].財(cái)會(huì)月刊，2011年1月中旬刊.
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