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論注冊會計師對第三人的民事責(zé)任
論注冊會計師對第三人的民事責(zé)任
論文提綱:
一、第三人的范圍：英美法的界定及其對我國的啟示
（一）英美法關(guān)于第三人的范圍界定
（二）對我國的啟示
二、責(zé)任性質(zhì)：違約抑或侵權(quán)？
（一）域外法的三種模式
（二）我國的選擇
三、歸責(zé)原則：過錯責(zé)任還是無過錯責(zé)任？
（一）注冊會計師對第三人責(zé)任不適用無過錯責(zé)任
（二）注冊會計師不宜適用公平責(zé)任
（三）注冊會計師對第三人責(zé)任應(yīng)適用過錯推定責(zé)任原則
四、責(zé)任形式：連帶責(zé)任抑或補充責(zé)任？
（一）構(gòu)成共同侵權(quán)應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任
（二）不構(gòu)成共同侵權(quán)應(yīng)承擔(dān)補充責(zé)任
五、抗辯事由：以責(zé)任構(gòu)成要件為前提
（一）基于主觀方面的抗辯
（二）基于客觀方面的抗辯
（三）基于訴訟程序的抗辯
論注冊會計師對第三人的民事責(zé)任
注冊會計師的審計報告通常涉及到三個方面關(guān)系人：注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所（以下簡稱注冊會計師）、委托人（被審計單位）、除委托人以外的其他審計報告使用者，人們將后者也就是其他審計報告的使用者稱作為第三人。從審計的目的來看，注冊會計師的審計目的在于通過其審計，合理地保證被審計單位會計報表的可靠程度，以供會計報表的使用者做出合理的判斷和決策。因而，如果注冊會計師在對會計報表審計時因自身的過錯出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娑鴮?dǎo)致會計報表使用者（包括委托人與第三人）做出了錯誤的判斷或決策并造成一定的經(jīng)濟損失時，注冊會計師應(yīng)對其行為負(fù)責(zé)。①《中華人民共和國注冊會計師法》第42條規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任�！边@里所說的“其他利害關(guān)系人”就是審計法律責(zé)任中的“第三人”。基于注冊會計師與委托人之間的委托合同關(guān)系，注冊會計師對委托人的賠償責(zé)任相對明晰，而注冊會計師對第三人的賠償責(zé)任屬何種性質(zhì)？如何承擔(dān)民事責(zé)任？立法及實踐中并無明確規(guī)定。本文擬討論注冊會計師對第三人賠償責(zé)任的性質(zhì)、歸責(zé)原則、責(zé)任構(gòu)成及抗辯，以期合理界定注冊會計師對第三人的民事責(zé)任。
一、第三人的范圍：英美法的界定及其對我國的啟示
我國相關(guān)法律及司法解釋將第三人概括為“其他利害關(guān)系人” ①，這種認(rèn)定過于寬泛，不利于實踐操作。因此，界定注冊會計師對第三人的法律責(zé)任，首先必須合理界定第三人的范圍。
（一）英美法關(guān)于第三人范圍的界定
從英美法關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任的發(fā)展軌跡看，第三人的范圍已涉及到能合理預(yù)見的第三人。1931年Ultramares案確立了一項原則：只有報表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注冊會計師于審計前已確知其姓名的報表主要使用者，才有權(quán)請求注冊會計師賠償。該案之后，隨著專家責(zé)任意識的增強、保護消費者運動的興起、職業(yè)責(zé)任保險的推廣和會計師事務(wù)資力的增強，第三人范圍得到擴展。先是1977年《侵權(quán)行為法第二次重述（Restatement Second Tores）》552條規(guī)定注冊會計師須對雖未確知、但已預(yù)知的特定群體承擔(dān)過失責(zé)任，如注冊會計師于審計前已知悉報表將用于申請貸款，則所有銀行即為已預(yù)知的特定群體。其后1983年Rosenblum案又將第三人范圍擴及于所有可預(yù)知（Foreseeable）的關(guān)系人。1985年Gredit Alliance案又向Ultramares原則復(fù)歸，將范圍限制在注冊會計師知道依賴其報告的第三人。②
盡管在美國普通法上，注冊會計師對于第三者的責(zé)任仍處于不確定狀態(tài)，③但總體來說，在英美侵權(quán)法上，一般認(rèn)為注冊會計師若有欺詐（Actual Fraud）或重大過失（Gross Negligence）行為，則應(yīng)對所有可能使用報表的第三人負(fù)責(zé)；若僅有普通過失，第三人范圍則受有限制④。
（二）對我國的啟示
對第三人范圍的界定是明確注冊會計師應(yīng)對那些人負(fù)有法律責(zé)任的問題，這涉及到對信息使用者權(quán)益的保護程度和對注冊會計師法律責(zé)任承擔(dān)程度之間的平衡。作為一種具有導(dǎo)向性的立法政策，一開始的適用范圍不宜太廣泛。根據(jù)我國當(dāng)前實際，筆者以為，我國應(yīng)借鑒英美侵權(quán)法理論，將第三者分為以下三種類型，并就注冊會計師的民事責(zé)任做出區(qū)別對待：
1．直接受益第三人。即在提供審計信息之前，注冊會計師就已經(jīng)知道其確切姓名的第三人，也就是審計業(yè)務(wù)約定書中所指明的但并非合同當(dāng)事人的人。如注冊會計師知道被審計單位委托其對會計報表進(jìn)行審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款，則這家銀行就是直接受益第三人。對直接受益第三人，無論是故意還是過失，亦無論過失是重大還是一般，注冊會計師均應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
2．合理預(yù)見第三人。合理預(yù)見第三人是指注冊會計師在提供審計信息時，總體上知道但不詳細(xì)知道姓名的第三人，這部分人依賴信息的特定目的是可以被合理預(yù)見的。如接受公司審計報告的債權(quán)人，雖然他們的姓名不為注冊會計師所知道，但他們對財務(wù)報表的密切關(guān)注是可以預(yù)見的。對合理預(yù)見第三人，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)一般過失責(zé)任。
3．可預(yù)見的其他第三人。是指注冊會計師無法確定，但又可能會依賴審計報告等信息資料的團體或階層的成員。注冊會計師一般能意識到這些潛在報表使用者團體的存在，但并不要求知道這個團體中具體有哪些個人和單位，如潛在的投資者、潛在的債權(quán)人等。由于這些人在執(zhí)行審計時無法專門予以識別，與審計報表的關(guān)系也較遠(yuǎn)，因此，注冊會計師僅對他們負(fù)故意和重大過失責(zé)任，而不應(yīng)負(fù)一般過失責(zé)任。
二、責(zé)任性質(zhì)：違約抑或侵權(quán)？
鑒于侵權(quán)責(zé)任與違約責(zé)任在歸責(zé)原則、舉證責(zé)任、責(zé)任構(gòu)成、責(zé)任形式、賠償范圍、義務(wù)主體、時效、管轄權(quán)等方面都存在重大差異，對兩類責(zé)任的選擇將影響到當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)，因而注冊會計師對第三人的民事責(zé)任究竟屬何性質(zhì)，必須予以明確。
（一）域外法的三種模式
1．契約責(zé)任模式。德國、法國等大陸法系國家認(rèn)為，注冊會計師對第三人的民事責(zé)任屬于契約責(zé)任。德國判例法對包括注冊會計師在內(nèi)的專家對虛假陳述的責(zé)任所采用的主流法律構(gòu)成是“將確認(rèn)為純粹財產(chǎn)損失的違約責(zé)任的保護擴及第三人” ①，同時也利用良俗違反的侵權(quán)責(zé)任作為補充。
2．侵權(quán)責(zé)任模式。在英美法系國家，一般認(rèn)為注冊會計師出具虛假報告對第三人是一種侵權(quán)行為，注冊會計師對第三人負(fù)有信賴義務(wù)，該義務(wù)基于第三人對注冊會計師的信賴而產(chǎn)生。②
3．競合模式。日本等國家對對注冊會計師的民事責(zé)任允許采用契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競合。③
（二）我國的選擇
筆者以為，根據(jù)我國的事實契約理論和司法實踐，借鑒發(fā)達(dá)國家判例與學(xué)說觀點，我國注冊會計師對第三人民事責(zé)任的性質(zhì)應(yīng)為侵權(quán)責(zé)任。理由如下：
第一，從會計師對第三人責(zé)任的相關(guān)法律的發(fā)展過程看，侵權(quán)法呈日益完善的態(tài)勢，從最初的加害責(zé)任逐步擴大到了一般過失責(zé)任；同時，侵權(quán)責(zé)任又?jǐn)[脫了契約責(zé)任對合同關(guān)系人相對性的限制，可以更好地保護受害人的合法權(quán)益。④因此，美國學(xué)者格蘭特•吉爾莫在其著名的《契約的死亡》中提出：“以涵蓋了契約的侵權(quán)作為責(zé)任的原則，這一迅速發(fā)展的趨勢幾乎是責(zé)任理論發(fā)展的一種本能選擇�！� ①
第二，在我國民法界，事實契約觀念并未被接受，契約的效力很少能及于第三人。如將注冊會計師對第三人責(zé)任確定為契約責(zé)任，則第三人需證明其與注冊會計師之間存在契約關(guān)系，這樣不利于保護第三人的利益。
第三，我國現(xiàn)行法律均將注冊會計師對第三人責(zé)任視為侵權(quán)責(zé)任。雖然我國證券法以及相關(guān)法律對虛假陳述的民事責(zé)任缺乏明確的界定，但通過規(guī)定民事責(zé)任的主體不僅限于契約的相對人——即發(fā)行人，還涉及負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理、承銷商、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)中介機構(gòu)及直接責(zé)任人員，比如我國《證券法》第161條、第202條的規(guī)定②，實際上是將其視為侵權(quán)責(zé)任。
三、歸責(zé)原則：過錯責(zé)任還是無過錯責(zé)任？
確定合理的歸責(zé)原則，是構(gòu)筑注冊會計師對第三人責(zé)任制度的基礎(chǔ)。③由于我國民事侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則有無過錯責(zé)任原則、過錯責(zé)任原則以及公平責(zé)任原則。加之理論界關(guān)于注冊會計師民事侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則莫衷一是，會計界認(rèn)為應(yīng)實行過錯責(zé)任原則，而法律界則主張實行無過錯責(zé)任原則。④因此，有必要加以討論確定。
（一）注冊會計師對第三人責(zé)任不適用無過錯責(zé)任
首先，無過錯責(zé)任對注冊會計師過于嚴(yán)苛。由于注冊會計師所擔(dān)保的公開信息受信息公開披露義務(wù)人——上市公司事前和事后行為的影響，而且一旦信息公布，信息在證券市場上持續(xù)作用的時間較長，也就是注冊會計師有可能對他人的虛假陳述行為承擔(dān)一種期限不確定的擔(dān)保責(zé)任。若法律強制會計師對第三人承擔(dān)責(zé)任，而不考慮其行為時有無主觀上的過錯,這種無過錯責(zé)任對于注冊會計師而言未免過于苛責(zé)。⑤
其次，對注冊會計師課以無過錯責(zé)任有違責(zé)任設(shè)定的根本目的。鑒于第三人除從注冊會計師處獲得賠償外，亦可向委托人及其他中介機構(gòu)請求賠償，因此對注冊會計師課以法律責(zé)任，其主要目的仍在于教育、懲戒審計作假者，次要目的才是給受害者損失予以補償。而無過錯責(zé)任原則的基本宗旨在于“對不幸損害之合理分配”，實際上是對侵權(quán)責(zé)任的教育、制裁等職能的否定。①這顯然是有違注冊會計師侵權(quán)責(zé)任的設(shè)立目的。此外，如果實行無過錯責(zé)任原則，將大大增加注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險，注冊會計師也將大大提高審計費用，將責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到公司股東即投資者身上。這亦有悖于補償?shù)谌耍ㄔ谧C券市場上，投資者是主要的第三人）的初衷。
最后，無過錯責(zé)任無法律依據(jù)。我國《民法通則》106條確立了侵權(quán)責(zé)任一般歸責(zé)原則為過錯責(zé)任原則，法律沒有對注冊會計師侵權(quán)行為做出特別規(guī)定，不適用無過錯責(zé)任原則。
（二）注冊會計師不宜適用公平責(zé)任
首先，注冊會計師對第三人侵權(quán)無適用公平責(zé)任之可能。在第三人受損害情形下，要么是因為注冊會計師有過錯而致審計報告不實，要么是因為委托人提供的會計資料不真實或不全面，在前一種情形下，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)過錯責(zé)任，后一種情形下，委托人承擔(dān)賠償責(zé)任，均無需也不得適用公平責(zé)任原則。
其次，即便是存在注冊會計師并無過錯，但審計報告本身亦存在問題責(zé)任的情形，基于前述考慮，注冊會計師亦不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。作為投資者或經(jīng)營者的第三人獨立承擔(dān)損害后果，可以解釋為投資者或經(jīng)營者自身亦應(yīng)承擔(dān)一定的投資風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。
（三）注冊會計師對第三人責(zé)任應(yīng)適用過錯責(zé)任原則
首先，對注冊會計師課以符合注冊會計師對已審會計報表承擔(dān)合理保證責(zé)任的原則。由于審計的局限性，注冊會計師并不能保證已審財務(wù)報表不存在任何錯報或漏報。而根據(jù)審計的成本效益原則，注冊會計師對于已審會計報表也只能承擔(dān)合理的保證責(zé)任。 ②與之相對應(yīng)，只有在注冊會計師對審計報告錯弊有過錯時方能承擔(dān)責(zé)任。
其次,從經(jīng)濟學(xué)上看,這里有一個"非對稱信息(asymmetric information)"③
問題。注冊會計師作為專業(yè)人員，與第三人（公眾投資者）相比，在信息披露中處于優(yōu)勢地位，公眾投資者只是被動地了解、接納公開信息，對于會計師是否有過錯難以充分舉證。所以，考慮到訴訟中的舉證問題，在確定采用過錯責(zé)任的情況下，基于保護公眾投資者——尤其是中小股東的目的，對注冊會計師等專家人士采取舉證責(zé)任倒置的過錯原則為宜，即過錯推定的歸責(zé)原則。
再次，過錯推定原則為各國之通例。從各國實踐來看，獨立審計制度發(fā)展至今，尚未有國家適用了無過錯責(zé)任原則。美國《證券交易法》第11條、日本《證券交易法》第21條、臺灣地區(qū)證券交易法的修訂版第32條，采用的均是過錯推定原則。①
綜上之述，筆者以為，我國對于注冊會計師侵權(quán)責(zé)任適宜采用過錯責(zé)任原則的特例——過錯推定原則為其歸責(zé)原則。與之相應(yīng)，在舉證責(zé)任的分擔(dān)上，我國立法也應(yīng)規(guī)定為舉證責(zé)任倒置即由注冊會計師就無過錯舉證。
四、責(zé)任形式：連帶責(zé)任抑或補充責(zé)任？
《證券法》第202條：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告，資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！备鶕�(jù)《證券法》第161條規(guī)定，會計師事務(wù)所及資產(chǎn)評估機構(gòu)也是賠償主體，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。于是就產(chǎn)生了在多個被告的情況下,各被告承擔(dān)的是連帶責(zé)任還是補充責(zé)任的問題。由于第63條②、第161條含義模糊，目前學(xué)界還有較大的分歧。
（一）構(gòu)成共同侵權(quán)時應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任
如注冊會計師與其他責(zé)任主體惡意串通，則構(gòu)成共同侵權(quán)，依《民法通則》第130條之規(guī)定，應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。但是，在這種情形下，原告應(yīng)對各責(zé)任主體有共同過錯承擔(dān)舉證責(zé)任，而不應(yīng)實行舉證責(zé)任倒置。因為注冊會計師過錯推定責(zé)任原則僅適用于單獨侵權(quán)，過錯推定僅在于注冊會計師出具不實審計報告是否有過錯，而共同侵權(quán)中的意思聯(lián)絡(luò)則已超出了單獨過錯的范圍，應(yīng)由原告承擔(dān)舉證責(zé)任。否則，任何第三人起訴時，均會基于訴訟及執(zhí)行效果的考慮，以共同侵權(quán)為由起訴注冊會計師，而這既違反訴訟效率原則，對注冊會計師及其他當(dāng)事人也不公平。
（二）不構(gòu)成共同侵權(quán)時應(yīng)承擔(dān)補充責(zé)任
侵權(quán)行為補充責(zé)任屬于不真正連帶責(zé)任（或稱不真正連帶債務(wù)）中的一種，是指多數(shù)行為人就基于不同發(fā)生原因而產(chǎn)生的同一給付內(nèi)容的數(shù)個責(zé)任，各個負(fù)擔(dān)全部履行義務(wù)，并因行為人之一的履行行為而使全體行為人的責(zé)任均歸于消滅的侵權(quán)責(zé)任形態(tài)。①當(dāng)注冊會計師提供不實的審計報告與上市公司等其他責(zé)任主體并無意思聯(lián)絡(luò)，不構(gòu)成共同侵權(quán)時，即成立“數(shù)個侵權(quán)行為偶然競合”而產(chǎn)生的補充責(zé)任。此時應(yīng)由直接責(zé)任人承擔(dān)賠償責(zé)任，當(dāng)直接責(zé)任人不能承擔(dān)責(zé)任時，由注冊會計師承擔(dān)補充責(zé)任。
對注冊會計師課以補充責(zé)任的法理依據(jù)在于以下兩點：
其一，上市公司是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價格的信息，所以應(yīng)該具有最高的注意義務(wù)，而一旦實施虛假陳述，則主要過錯在于上市公司；專業(yè)機構(gòu)是證券發(fā)行與交易重要參與者，是某一方面的專家，對招股說明書及有關(guān)的材料的相關(guān)部分出具報告或意見并簽字，盡到合理謹(jǐn)慎的審核義務(wù)就足夠了。②
其二，會計師虛假陳述與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會計師要對自己的過錯承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任，體現(xiàn)在法律上，就是一種補充責(zé)任。這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。
因此，筆者建議修改《證券法》第202條的規(guī)定，確立由上市公司承擔(dān)責(zé)任，而會計師事務(wù)所承擔(dān)補充的責(zé)任的原則。
五、抗辯事由：以責(zé)任構(gòu)成要件為前提
“一定的抗辯事由總是以一定的歸責(zé)原則和責(zé)任構(gòu)成要件為前提的�？罐q事由是由歸責(zé)原則和責(zé)任構(gòu)成要件所派生出來的�！� ③基于前文對責(zé)任性質(zhì)和歸責(zé)原則的界定，注冊會計師對第三人責(zé)任的構(gòu)成要件包括主觀過錯、違法行為、損害結(jié)果以及違法行為與損害結(jié)果間的因果關(guān)系四個方面。基此，注冊會計師對第三人責(zé)任的抗辯事由可做如下認(rèn)識：
（一）基于主觀方面的抗辯
1．注冊會計師提供審計文件時沒有過錯。依本文觀點，注冊會計師對可預(yù)見第三人僅成立故意或重大受益第三人和應(yīng)預(yù)見第三人承擔(dān)故意和重大過失。因此，當(dāng)原告為可預(yù)見第三人時，注冊會計師無故意和重大過失為其抗辯事由。
2．受害人自己的過錯。如受害人在做出買賣證券決定時已經(jīng)知道虛假陳述行為，或者受害人對注冊會計師的保留意見未予注意而做出錯誤決定。
3．他方的過錯。主要是指委托人、律師事務(wù)所提供了虛假文件，而會計師事務(wù)所盡了勤勉的審查義務(wù)，依然無法發(fā)現(xiàn)此類文件的瑕疵，并據(jù)此出具了審計報告。
4．混合過錯。損害結(jié)果的發(fā)生或擴大，不僅注冊會計師有過錯，而且受害人本身亦有過錯�！盎旌线^錯的法律后果，是過失相抵” ①，因此，注冊會計師可據(jù)此抗辯。
（二）基于客觀方面的抗辯
1．無損害結(jié)果或損害為非法利益。損害結(jié)果主要指財產(chǎn)損害，即直接有時還包括間接的經(jīng)濟損失，注冊會計師可主張行為并未造成損害結(jié)果而得以免責(zé)。此外，“損害是侵害合法利益的結(jié)果”，②因而，注冊會計師亦可以損害為非法利益予以抗辯。
2．無違法行為。注冊會計師可以審計意見基本恰當(dāng)進(jìn)行抗辯；此外，由于目前審計的重要性原則帶有一定的主觀性，注冊會計師可以會計報表雖然存在錯漏但不構(gòu)成重大為由進(jìn)行抗辯。
3．行為與損害結(jié)果之間無因果關(guān)系或是行為僅是損害的間接原因、次要原因。注冊會計師過錯往往是導(dǎo)致受害者損失的間接原因，根據(jù)“近因”原則，遠(yuǎn)因得以免責(zé)或減責(zé)，尤其是第三因素介入是故意時，因果關(guān)系鏈有可能因此而斷掉，注冊會計師對最終的損害不承擔(dān)責(zé)任。
（三）基于訴訟程序的抗辯
如原告方超過訴訟時效，則喪失勝訴權(quán)，注冊會計師可據(jù)此抗辯。
參考文獻(xiàn)：
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13．楊立新：《論侵權(quán)責(zé)任的補充責(zé)任》，來自http://lawsky.org/detail.asp?id=2483
2003年9月3日。
14．王利明：《我國證券法中民事責(zé)任制度的完善》，載法苑精萃編輯委員會編：《中國商法學(xué)精萃》（2002年卷），機械工業(yè)出版社2002年版。
15．王利明、楊立新：《侵權(quán)行為法》，法律出版社1996年版。
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