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會(huì)計(jì)畢業(yè)論文：會(huì)計(jì)信息失真的三分法：理論框架與證據(jù)
一、問題的提出
會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)國(guó)際性、歷史性的問題，它一直是世界會(huì)計(jì)學(xué)界研究的重點(diǎn)課題，也一直是世界各國(guó)政府部門著力解決的重大問題。然而，時(shí)至今日，各種各樣的會(huì)計(jì)信息失真事件仍然困擾著世界各國(guó)。比如，美國(guó)的目前正處于調(diào)查之中的著名的“安然事件”，以及我國(guó)的“銀廣廈事件”、“紅光事件”等。我們認(rèn)為，目前之所以沒有在會(huì)計(jì)信息失真的研究與治理方面取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，其中一個(gè)重要原因在于沒有將會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸悾瑥亩鵁o法采取相應(yīng)的措施分別予以治理。
會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)規(guī)則 執(zhí)行人 根據(jù)一定的會(huì)計(jì)規(guī)則而生產(chǎn)出來的。如果會(huì)計(jì)信息是失真的，那它必然與會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的某個(gè)或所有環(huán)節(jié)相關(guān)。高質(zhì)量會(huì)計(jì)規(guī)則是產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)，因此，會(huì)計(jì)信息失真首先與會(huì)計(jì)規(guī)則的質(zhì)量相關(guān)；當(dāng)然，即使會(huì)計(jì)規(guī)則的質(zhì)量再高，也只有得到有效執(zhí)行才能產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，故會(huì)計(jì)信息失真又與會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行緊密相關(guān)。總的來看，會(huì)計(jì)規(guī)則沒有得到有效的執(zhí)行，無外乎以下兩種情形：一是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人故意違背會(huì)計(jì)規(guī)則；二是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人由于客觀上的原因在會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行上存在偏差。據(jù)此，我們對(duì)會(huì)計(jì)信息失真提出“三分法”，即將會(huì)計(jì)信息失真區(qū)分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真 .本文擬對(duì)這三類會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，并分別給出不同類型會(huì)計(jì)信息失真的證據(jù)，在此基礎(chǔ)上分析它們之間的關(guān)系及基本的治理思路，為進(jìn)一步研究如何有效治理會(huì)計(jì)信息失真奠定基礎(chǔ)。
二、會(huì)計(jì)域秩序與會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真
資源是稀缺的，而社會(huì)公眾則是有多種需求的 ，這種資源與需求之間的矛盾，決定人們必定追求利益。從滿足每一個(gè)社會(huì)公眾基本需求的角度來看，社會(huì)公眾首先會(huì)追求財(cái)富絕對(duì)量的增長(zhǎng)。一定數(shù)量的財(cái)富是社會(huì)公眾基本需求得到滿足的前提，實(shí)際上，只有在社會(huì)公眾積累了一定的絕對(duì)財(cái)富量來滿足他們的基本需求之后，人們才會(huì)開始追求更高層次需求的滿足，而這種需求的滿足則是通過相對(duì)財(cái)富比重的增加而得到實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)然，社會(huì)公眾追求財(cái)富絕對(duì)量的增長(zhǎng)，其最終目的也是為了提高或者不降低其在社會(huì)總財(cái)富中的比重，可以說，追求財(cái)富絕對(duì)量的增長(zhǎng)是實(shí)現(xiàn)財(cái)富相對(duì)比重增加的重要途徑。社會(huì)公眾之所以將其擁有的資源進(jìn)行投資，其目的就在于通過追求財(cái)富絕對(duì)量的增長(zhǎng)，以提高或者至少不降低其財(cái)富在社會(huì)總財(cái)富中的比重 .因此，站在社會(huì)公眾個(gè)體的角度來看，他們對(duì)投資行為的選擇都將以有利于自己的利益為標(biāo)準(zhǔn)。這樣，整個(gè)社會(huì)將處于無序狀態(tài)，其結(jié)果是任何人都不可能有能力做好自己的事情，當(dāng)然也就無法獲得財(cái)富絕對(duì)量的增長(zhǎng)，更談不上財(cái)富相對(duì)比重的提高；也就是說，社會(huì)公眾不僅不能提高他們需求的滿足程度，而且連他們基本的需求也無法得到滿足。這就如在十字路口，每個(gè)人都不顧他人而只顧自己地走，其結(jié)果是道路處于極度無序狀態(tài)，結(jié)果誰也無法通過這個(gè)十字路口一樣。因此，如果社會(huì)成員想要滿足自己最基本的需求，想要提高滿足自己需求的程度，他們必須進(jìn)行合作，而被迫放棄以完全有利于自己利益為標(biāo)準(zhǔn)的投資行為。這樣，不同的社會(huì)公眾就成為該合作投資的不同的利益相關(guān)者。而利益相關(guān)者的合作投資的結(jié)果，就是社會(huì)形成一種自生自發(fā)的投資秩序 .實(shí)際上，利益相關(guān)者在發(fā)生投資行為過程中所進(jìn)行的合作，是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的過程。但是，合作若要取得成功，其基本前提就是需要對(duì)利益相關(guān)者所投入的不同資源和利益相關(guān)者所享有的收益進(jìn)行計(jì)量。因此，利益相關(guān)者在進(jìn)行合作之前，資產(chǎn)計(jì)量方法必定是他們協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容。另外，利益相關(guān)者絕對(duì)財(cái)富和相對(duì)財(cái)富的增長(zhǎng)，其根本途徑就在于從投資中獲取報(bào)酬，而且這種報(bào)酬越多越好不準(zhǔn)盜庫(kù)。合作投資到底實(shí)現(xiàn)了多少收益，各成員又能得到多少收益，都需要依靠會(huì)計(jì)對(duì)收益進(jìn)行計(jì)量。由此可見，包括資源和收益價(jià)值的計(jì)量以及相關(guān)信息的披露等內(nèi)容的會(huì)計(jì)域秩序，它實(shí)際上是利益相關(guān)者以其所投資的資源為依據(jù)而進(jìn)行互動(dòng)的結(jié)果，是他們利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。
會(huì)計(jì)域秩序是利益相關(guān)者以其所投資的資源為依據(jù)而進(jìn)行的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，它是一種自生自發(fā)的秩序，而會(huì)計(jì)規(guī)則則是以會(huì)計(jì)域秩序?yàn)榛A(chǔ)的人為制造的秩序。因此，按照會(huì)計(jì)規(guī)則所產(chǎn)生出來的會(huì)計(jì)信息，其是否具有真實(shí)性的特征，就應(yīng)該以它與會(huì)計(jì)域秩序的一致性為標(biāo)準(zhǔn)。然而，不同時(shí)期和不同范圍內(nèi)的利益相關(guān)者存在差異，這兩方面因素便決定會(huì)計(jì)域秩序會(huì)因環(huán)境和主體的不同而存在差異，即會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有相對(duì)性，這也是會(huì)計(jì)規(guī)則“被限定在相當(dāng)一段時(shí)間里實(shí)行”（唐壽寧，1998b）的原因所在。具體來看，決定會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的因素主要有制度環(huán)境、資源的供求關(guān)系、資源投入量、資源的信號(hào)顯示機(jī)制、資源的可抵押性、資產(chǎn)專用性、風(fēng)險(xiǎn)選擇以及組織化程度等 ，它們直接影響著利益相關(guān)者在決定會(huì)計(jì)域秩序方面的權(quán)力，它們始終處于變化之中；同時(shí)，利益相關(guān)者的投資動(dòng)機(jī)的種類、投資群體的結(jié)構(gòu)以及投資群體的組織化程度也在時(shí)刻發(fā)生著變化（《中國(guó)投資者動(dòng)機(jī)和預(yù)期調(diào)查數(shù)據(jù)分析》聯(lián)合課題組，2002）。因此，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程。從這個(gè)角度來看，不同國(guó)家的利益相關(guān)者的結(jié)構(gòu)不同以及制度環(huán)境存在的差異，決定不同國(guó)家的會(huì)計(jì)信息就有不同的真實(shí)性。
會(huì)計(jì)域秩序是利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，它的動(dòng)態(tài)性決定會(huì)計(jì)信息真實(shí)性也是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程。但是，我們務(wù)必注意的是，這并不意味著按照會(huì)計(jì)規(guī)則要求所生產(chǎn)和披露出來的會(huì)計(jì)信息就具有真實(shí)性特征；相反，它卻一定是失真的，也就是說，會(huì)計(jì)規(guī)則作為人為制造的秩序，雖然是以自生自發(fā)的會(huì)計(jì)域秩序?yàn)橐罁?jù)的，但它與會(huì)計(jì)域秩序一定是不相吻合的（這種不一致是由會(huì)計(jì)規(guī)則本身所造成的，故我們稱其為“規(guī)則性失真”）。企業(yè)會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真之所以客觀存在，其原因就在于會(huì)計(jì)規(guī)則制定者將自生自發(fā)的會(huì)計(jì)域秩序轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)規(guī)則的過程中存在偏差。這種偏差主要是由知識(shí)的相對(duì)性和人的有限認(rèn)知理性所造成的不準(zhǔn)盜庫(kù)。若要消除制定會(huì)計(jì)規(guī)則中存在的偏差，制定者不僅必須完全把握會(huì)計(jì)域秩序，而且必須能夠運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)真實(shí)地予以表達(dá)。但是，對(duì)于任何一個(gè)人或一個(gè)制定機(jī)構(gòu)來說，他（它）無法完全滿足這兩方面的要求，其原因在于以下三方面：（1）會(huì)計(jì)域秩序是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，它始終處于變動(dòng)之中；（2）能夠?qū)?huì)計(jì)域秩序進(jìn)行真實(shí)表達(dá)的會(huì)計(jì)知識(shí)，部分已經(jīng)在現(xiàn)實(shí)中存在，另一部分尚未在現(xiàn)實(shí)中存在 ；（3）已經(jīng)在現(xiàn)實(shí)中存在的與此相關(guān)的有用知識(shí)存在于會(huì)計(jì)理論界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的所有人的腦中不準(zhǔn)盜庫(kù)。由于組成為制定機(jī)構(gòu)的人員同樣是有限理性的，他們不僅不可能具備尚未在現(xiàn)實(shí)中存在的知識(shí)，而且他們也不可能具備所有與此相關(guān)的已在現(xiàn)實(shí)中存在的會(huì)計(jì)知識(shí)，更不可能隨時(shí)動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)域秩序，因此，會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真是客觀存在的，是我們無法回避的重要問題 .雖然會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真問題尚未引起學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的足夠重視，但事實(shí)中的確存在會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真的問題，目前正處于調(diào)查之中的美國(guó)著名的“安然事件”，就是一個(gè)典型的例子。美國(guó)安然公司（Enron Corp）曾在美國(guó)500強(qiáng)公司中排名第七，1995年起被《財(cái)富》雜志評(píng)為“最富創(chuàng)新能力”的公司，連續(xù)六年排名居于微軟、英特爾這些大公司之前。但正是這樣一個(gè)備受業(yè)界尊重的超級(jí)公司，于2001年12月2日正式申請(qǐng)破產(chǎn)，它是美國(guó)有史以來最大規(guī)模的一宗破產(chǎn)案不準(zhǔn)盜庫(kù)。安然公司的股票價(jià)格2001年初最高曾達(dá)到90.75美元，而申請(qǐng)破產(chǎn)時(shí)股票價(jià)格一落千丈至50美分。我們關(guān)心的問題是投資者為什么在此之前沒有知悉安然公司真實(shí)的現(xiàn)狀。而能夠達(dá)到這一“理想狀況”的原因，主要在于安然公司采用兩種方法：一是為能源產(chǎn)品開辟期貨、期權(quán)和其他復(fù)雜的衍生金融工具，對(duì)能源商品“金融化”；二是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)結(jié)構(gòu)，避免企業(yè)直接的債務(wù)負(fù)擔(dān)，同時(shí)靈活地?cái)U(kuò)大企業(yè)規(guī)模。安然公司有3000多家關(guān)聯(lián)企業(yè)，LJM資本管理公司和馬林信托基金是其中的兩家。安然公司2000年從LJM資本管理公司的互換協(xié)議中至少“受益”5億美元，2001年“受益”4.5億美元；而安然公司通過將水廠等剝離給馬林信托基金的方式也獲得大量資金。由于安然公司對(duì)它們所擁有的股份達(dá)不到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求，這樣，“受益”成為安然公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，取得資金的背后無法反映相應(yīng)的債務(wù) .的確，包括美國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家的會(huì)計(jì)規(guī)則都規(guī)定，投資公司在占有被投資公司50%以上股份時(shí)才要求編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。而安然公司則運(yùn)用這一規(guī)則，它擁有許多子公司50%的股份，但不需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表，從而使利潤(rùn)的來源和負(fù)債的存在得到了隱藏不準(zhǔn)盜庫(kù)。僅從這個(gè)角度看，安然公司并沒有違背會(huì)計(jì)規(guī)則，而真正的問題卻在于有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)規(guī)則 .當(dāng)然，我們無法判斷這一規(guī)則原來是否為會(huì)計(jì)域秩序，但我們可以肯定的是，利益相關(guān)者現(xiàn)在自發(fā)選擇的結(jié)果肯定會(huì)不同于原來的規(guī)則，即它已不是現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)域秩序，它說明會(huì)計(jì)信息在現(xiàn)時(shí)已經(jīng)發(fā)生規(guī)則性失真另外，1999年我國(guó)上市公司開始實(shí)行計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備” 的會(huì)計(jì)規(guī)則，滬深兩市966家上市公司當(dāng)年年報(bào)中，因計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”使每股收益平均下降0.094元/股，凈資產(chǎn)收益率平均下降3.67個(gè)百分點(diǎn)（譚青春，2000）；“四項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提對(duì)不同公司的盈利影響不同，大約13%的公司集中了樣本公司“四項(xiàng)準(zhǔn)備”總額的50%，有些公司計(jì)提的“四項(xiàng)準(zhǔn)備”金額相當(dāng)高，對(duì)公司當(dāng)年的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果數(shù)據(jù)產(chǎn)生相當(dāng)大的影響，如“粵金曼”僅計(jì)提“壞帳準(zhǔn)備”一項(xiàng)就高達(dá)9.80億元（于建國(guó)等，2000）。戴奉祥（2001）于2000年7月就“四項(xiàng)準(zhǔn)備”計(jì)提對(duì)上市公司1999年報(bào)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響程度向300家上市公司進(jìn)行調(diào)查，收回有效問卷87份，問卷回收率為29%.在這87份問卷中，54%的被調(diào)查公司認(rèn)為它對(duì)年報(bào)主要指標(biāo)影響“大”或“較大”，約38%的被調(diào)查公司認(rèn)為影響“一般”，認(rèn)為影響“很小”的不到5%，只有1家在1998年已執(zhí)行計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的H股上市公司認(rèn)為“沒有影響”，評(píng)價(jià)值2.21說明被調(diào)查公司從總體上認(rèn)為“四項(xiàng)準(zhǔn)備”對(duì)年報(bào)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)影響大，且程度較高。無論從數(shù)據(jù)上考察，還是從上市公司意見的角度分析，“四項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提較大地改變了上市公司的業(yè)績(jī)，那么，真實(shí)的業(yè)績(jī)是改變之前的業(yè)績(jī)還是改變之后的業(yè)績(jī)呢？的確，我們無法作出明確的判斷，但它說明了兩個(gè)業(yè)績(jī)中至少有一個(gè)不是真實(shí)的業(yè)績(jī)，而造成這種結(jié)果的原因就在于會(huì)計(jì)規(guī)則本身，即它就是我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真的一種具體體現(xiàn)。
三、信息不對(duì)稱與會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真
企業(yè)是社會(huì)公眾合作投資的一個(gè)具體項(xiàng)目，它是股東、管理者、職工、債權(quán)人、供貨商、購(gòu)貨商以及社會(huì)公眾等利益相關(guān)者參與的一系列契約的聯(lián)結(jié) .其中，人力資源所有者與非人力資源所有者之間的契約是企業(yè)契約的重要組成部分，也是企業(yè)契約區(qū)別于其它市場(chǎng)契約的特性所在（周其仁，1996）。人力資源所有者與非人力資源所有者在簽訂這一契約時(shí)的關(guān)系取決于人力資源與非人力資源的特性 .人力資源所有者是憑借其所擁有的人力資源而參與企業(yè)的；而股東和債權(quán)人則將財(cái)務(wù)資源投入企業(yè)，供應(yīng)商和消費(fèi)者則將關(guān)系資源投入企業(yè)，社會(huì)公眾則將公共資源投入企業(yè)。人力資源與這些非人力資源的區(qū)別，就在于人力資源與其所有者是不可分離的（Knight，1921）。這一特征決定了人力資源所有者直接經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)，這樣，經(jīng)營(yíng)者與其他利益相關(guān)者之間便存在信息的不對(duì)稱。正是由于這種信息不對(duì)稱，加之企業(yè)契約的不完備性（incompleteness），它不能完全明確說明人力資源所有者在什么情況下干什么、得到什么以及負(fù)怎樣的責(zé)任，同時(shí)，人力資源所有者對(duì)企業(yè)剩余總是握有相當(dāng)?shù)摹白匀豢刂茩?quán)”（張維迎，1996），因此，人力資源所有者的決策很可能讓自己受益而使其他利益相關(guān)者受損不準(zhǔn)盜庫(kù)。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，人力資源所有者可以分為兩類：一類是負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)決策的人力資源所有者（簡(jiǎn)稱為“經(jīng)營(yíng)者”），另一類是負(fù)責(zé)執(zhí)行決策的人力資源所有者（簡(jiǎn)稱為“生產(chǎn)者”）。撇開其他利益相關(guān)者，張維迎（1995）已經(jīng)證明，企業(yè)的剩余索取權(quán)和控制權(quán)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和生產(chǎn)者之間的最優(yōu)安排取決于每類成員在企業(yè)中的相對(duì)重要性和對(duì)其監(jiān)督的相對(duì)難易程度。如果生產(chǎn)者更重要、更難監(jiān)督，剩余索取權(quán)和控制權(quán)應(yīng)歸生產(chǎn)者所有；如果經(jīng)營(yíng)者更重要、更難監(jiān)督，剩余索取權(quán)和控制權(quán)應(yīng)歸經(jīng)營(yíng)者所有；如果兩者同樣重要、同樣難以監(jiān)督，則剩余索取權(quán)和控制權(quán)應(yīng)由兩者共同擁有。一般來講，經(jīng)營(yíng)者需要對(duì)企業(yè)所面臨的不確定性作出反應(yīng)，而這一反應(yīng)對(duì)企業(yè)的生存具有關(guān)鍵性的作用，因而經(jīng)營(yíng)者比生產(chǎn)者更重要；經(jīng)營(yíng)者主要是用腦袋進(jìn)行非程序化工作的，他的行為自然也最難監(jiān)督。因此，最優(yōu)安排應(yīng)該是經(jīng)營(yíng)者擁有剩余索取權(quán)和控制權(quán)，生產(chǎn)者得到合同工資并接受經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督 .因此，真正對(duì)企業(yè)剩余擁有“自然控制權(quán)”的不是生產(chǎn)者，而是經(jīng)營(yíng)者，他的行為直接影響其他利益相關(guān)者的利益。由于會(huì)計(jì)信息不僅是利益相關(guān)者進(jìn)行利益分配的依據(jù)，同時(shí)也是其他利益相關(guān)者考核經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)的依據(jù)不準(zhǔn)盜庫(kù)。從這個(gè)角度來看，經(jīng)營(yíng)者必然存在違背已有的會(huì)計(jì)規(guī)則而披露虛假會(huì)計(jì)信息，以使自己收益而使企業(yè)其他利益相關(guān)者受損的動(dòng)機(jī)，這種動(dòng)機(jī)便決定了會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在。
會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在由來已久，也得到了大家的一致認(rèn)可。從某種程度上講，審計(jì)之所以能夠產(chǎn)生并不斷取得發(fā)展，其根本原因就在于會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在。目前，理論界對(duì)審計(jì)起源主要有三種不同意見：（1）審計(jì)源于會(huì)計(jì)，認(rèn)為審計(jì)是會(huì)計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)會(huì)計(jì)檢查的需要而產(chǎn)生的；（2）審計(jì)源于財(cái)政監(jiān)督的需要，認(rèn)為古代審計(jì)就是對(duì)國(guó)家財(cái)政收支進(jìn)行檢查，是一種財(cái)政監(jiān)督形式；（3）審計(jì)源于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要，認(rèn)為審計(jì)一開始就不是會(huì)計(jì)的附屬品，兩者是不同質(zhì)的兩個(gè)概念 .我們尚且不論哪種觀點(diǎn)正確，但我們可以發(fā)現(xiàn)，三種觀點(diǎn)的基礎(chǔ)都是會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真。也就是說，如果不存在會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真，審計(jì)就不會(huì)產(chǎn)生不準(zhǔn)盜庫(kù)。同樣，如果不存在會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真，審計(jì)更不會(huì)發(fā)展。另外，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)技術(shù)的角度來考察，審計(jì)發(fā)展的第一個(gè)階段帳表導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行詳細(xì)的檢查，其最為重要的審計(jì)目標(biāo)就是揭發(fā)舞弊行為；此后，審計(jì)由帳表導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)乃至風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，雖然揭發(fā)舞弊行為已不是審計(jì)最為重要的目標(biāo)，但它仍然是審計(jì)目標(biāo)的重要組成部分 .會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的證據(jù)相當(dāng)多。如歷史上著名的英國(guó)南海公司的案件中，由于該公司虛報(bào)業(yè)績(jī)，反映出前景誘人的盈利能力，其股價(jià)從1719年的114英鎊升至1720年7月的1100英鎊，當(dāng)英國(guó)國(guó)會(huì)通過了“反泡沫公司法”時(shí)，其股價(jià)一落千丈，至1720年底宣布破產(chǎn)，實(shí)際資本已所剩無幾，給數(shù)以萬計(jì)的債權(quán)人及股東帶來了慘重?fù)p失 ；美國(guó)80年代著名的ESM公司的舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告案中，帶來的損失總計(jì)達(dá)3億美元，而牽涉入此案中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（其名為“Alexander Grant & Co.”）所受的損失是其風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的5倍，是實(shí)收資本的50倍（Belkaoui，1993）。又如我國(guó)審計(jì)署自1983年成立以來，每年都審計(jì)出大量的違紀(jì)金額。從1983年至1998年間，平均每單位違紀(jì)金額與估計(jì)總體違紀(jì)金額基本上呈遞增的趨勢(shì)，特別是1998年，平均每單位違紀(jì)金額達(dá)311.89萬元，估計(jì)總體違紀(jì)金額達(dá)268878.68億元；從估計(jì)總體違紀(jì)金額與當(dāng)年國(guó)民生產(chǎn)總值相比來看，1983至1998年共16年中有15年的估計(jì)總體違紀(jì)金額超過了當(dāng)年國(guó)民生產(chǎn)總值的一半，其中7年的總體違紀(jì)金額超過了當(dāng)年國(guó)民生產(chǎn)總值，1998年的總體違紀(jì)金額更是達(dá)到當(dāng)年國(guó)民生產(chǎn)總值的3.45倍。應(yīng)該說，違紀(jì)金額之大令我們吃驚！當(dāng)然，違紀(jì)金額的逐年上升與我國(guó)審計(jì)技術(shù)的發(fā)展有密切的關(guān)系，但它是以會(huì)計(jì)信息失真的存在為前提的。相反，由于審計(jì)不可能查出所有的違紀(jì)金額，企業(yè)真正的會(huì)計(jì)信息失真的狀況比上文所分析的還要嚴(yán)重的多 .審計(jì)署的審計(jì)結(jié)果所反映的會(huì)計(jì)信息失真狀況與財(cái)政部在1999年7月至今共七次抽查企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的結(jié)果也是一致的不準(zhǔn)盜庫(kù)。從總體上看，財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查結(jié)果表明，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真問題普遍，不少企業(yè)違紀(jì)問題十分嚴(yán)重 .另外，我們（吳聯(lián)生，2000）的調(diào)查結(jié)果也表明，上市公司經(jīng)營(yíng)者在某些會(huì)計(jì)信息的披露上沒有遵守披露制度；同時(shí)，很多實(shí)證研究結(jié)果表明，自從凈資產(chǎn)收益率（ROE）作為上市公司申請(qǐng)配股的依據(jù)之一，上市公司在ROE數(shù)據(jù)上存在著明顯的操縱行為 .上市公司所披露的會(huì)計(jì)信息是必須經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的，并且有專門的監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，即使如此，它們?nèi)圆荒転樯鐣?huì)公眾所信任，相對(duì)來說，披露要求更為寬松的其他企業(yè)會(huì)計(jì)信息，其質(zhì)量可想而知。
四、人類有限性與會(huì)計(jì)信息行為性失真
會(huì)計(jì)規(guī)則能否產(chǎn)生真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，不僅取決于會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序的一致性以及會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行的主觀動(dòng)機(jī)，而且還取決于會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人的具體執(zhí)行行為，即會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人是否能夠完全正確地對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行實(shí)施。然而，人類一個(gè)根本性的特征就是有限性，“如果不理解人類的有限性，那就也不理解人的本性”（巴雷特，1995）。人類的有限性就是人類局限的問題，它“不僅僅是我們的局限的數(shù)目，相反，人類的有限性把我們帶到人的中心，在那里，確實(shí)的存在和否定性的存在恰好重合而且相互滲透到這樣程度——人的力量與其感情相重合，他的視覺與其失明相重合，他的真相與假象相重合，他的存在與不存在相重合�！� （巴雷特，1995）
會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人作為一個(gè)存在的人，有限性同樣是他存在的構(gòu)造性因素 .有限性這種構(gòu)造性因素的存在，決定會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人不可能對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行永遠(yuǎn)正確。首先，會(huì)計(jì)規(guī)則能夠被實(shí)施的前提是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的理解程度。當(dāng)然，我們不敢否定絕大多數(shù)人對(duì)一般會(huì)計(jì)規(guī)則的理解是非常透徹的，這就如我們不能否定絕大多數(shù)的人能夠看見色彩繽紛的世界一樣；同時(shí)，我們必須承認(rèn)肯定存在一些不能很好理解會(huì)計(jì)規(guī)則的會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人，況且會(huì)計(jì)畢竟是一門具有專業(yè)技術(shù)的學(xué)科，這就如同樣會(huì)有一些人是失明的，他們只能生活在黑暗的世界之中不準(zhǔn)盜庫(kù)。從個(gè)體的角度來看，某一會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人對(duì)某一會(huì)計(jì)規(guī)則的透徹理解，并不能說明他對(duì)其他會(huì)計(jì)規(guī)則的透徹理解，也不能說明其他會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人對(duì)這一會(huì)計(jì)規(guī)則以及其他會(huì)計(jì)規(guī)則的透徹理解。而站在整個(gè)社會(huì)的角度來看，不僅體現(xiàn)在會(huì)計(jì)規(guī)則始終處于不斷的變化之中，而且會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人也處于不斷的變化之中。這樣，會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人還未透徹理解會(huì)計(jì)規(guī)則就執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則的可能性會(huì)經(jīng)常存在，這種可能性的存在就決定了會(huì)計(jì)信息行為性失真的存在。其次，會(huì)計(jì)規(guī)則的具體內(nèi)容是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人將會(huì)計(jì)規(guī)則運(yùn)用于具體實(shí)務(wù)之中的根本依據(jù)。如果會(huì)計(jì)規(guī)則能夠?qū)λ械臅?huì)計(jì)事項(xiàng)的處理給出了明確的方法，顯然，它可以說是完備的，會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人只要按照它的要求對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的處理即可。但事實(shí)表明，會(huì)計(jì)規(guī)則與企業(yè)契約具有共同的性質(zhì)，它是不完備的，即它不可能對(duì)所有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都作出明確的規(guī)定，而會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理則是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則的基本要求而運(yùn)用專業(yè)判斷而實(shí)現(xiàn)的。既然存在專業(yè)判斷，那么，人類的有限性決定了其間存在錯(cuò)誤判斷的可能性，這種可能性的存在同樣決定會(huì)計(jì)信息行為性失真的存在。即使會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人能夠正確理解會(huì)計(jì)規(guī)則并對(duì)其具體運(yùn)用作出了正確的判斷，會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人仍可能在按照他的理解與判斷對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行實(shí)施中存在錯(cuò)誤，其原因仍然在于人類的有限性。人可以創(chuàng)造性地工作，但誰也無法保證他的每一個(gè)行為與他所想的完全一致。雖然電腦是由人發(fā)明的，但是只要給它一個(gè)指令，它可以完全按照這一質(zhì)量的要求進(jìn)行工作；而人類卻無法做到這一點(diǎn)，即使人類再聰明也無能為力�？梢�，人類有限性是會(huì)計(jì)信息行為性失真存在的根本原因。
雖然會(huì)計(jì)信息行為性失真已經(jīng)在一定程度上得到大家的認(rèn)可，但是，能夠直接用以說明行為性失真存在的直接證據(jù)比較少不準(zhǔn)盜庫(kù)。不過，審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展也可以在一定程度上說明會(huì)計(jì)信息行為性失真的存在。上文已經(jīng)論述到，揭示舞弊是審計(jì)發(fā)展第一個(gè)階段的主要目標(biāo)，隨著審計(jì)向制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段的發(fā)展，揭示舞弊雖然不再是審計(jì)的主要目標(biāo)，但它一直是審計(jì)目標(biāo)的重要組成部分。而檢查錯(cuò)誤和揭示舞弊一樣，也是審計(jì)發(fā)展第一個(gè)階段的主要目標(biāo)。隨著審計(jì)的發(fā)展，它逐步喪失了主要目標(biāo)的地位，但也從來沒有被淘汰出審計(jì)目標(biāo)之列 .另外，世界各國(guó)發(fā)展會(huì)計(jì)教育，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，其重要目的之一就是要預(yù)防與降低會(huì)計(jì)信息行為性失真，而會(huì)計(jì)信息行為性失真的存在則是發(fā)展多層次會(huì)計(jì)教育的重要?jiǎng)恿χ�。另外，我們也找到了一個(gè)雖不完整但很確切的證據(jù)：上海物貿(mào)信息工程公司對(duì)1999年3月10日至3月16日刊登年報(bào)的59家上市公司年報(bào)的編制正確程度進(jìn)行了分析，結(jié)果有13家上市公司的年報(bào)編制不平衡，占上市公司總數(shù)的22.03%；不平衡所涉及的項(xiàng)目數(shù)為23個(gè)，平均每個(gè)年報(bào)不平衡的上市公司編錯(cuò)1.77個(gè)項(xiàng)目；在“會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”中出現(xiàn)錯(cuò)誤的共有12家上市公司，占上市公司總數(shù)的20.34%；錯(cuò)誤所涉及的項(xiàng)目數(shù)為17個(gè)，平均每個(gè)出現(xiàn)錯(cuò)誤的上市公司寫錯(cuò)1.42個(gè)項(xiàng)目。如果把兩種錯(cuò)誤綜合起來看，共有21家上市公司至少出現(xiàn)一種錯(cuò)誤，占上市公司總數(shù)的35.59%；錯(cuò)誤所涉及的項(xiàng)目數(shù)為40個(gè)，平均每個(gè)出現(xiàn)錯(cuò)誤的上市公司寫錯(cuò)1.90個(gè)項(xiàng)目 .如果這59家上市公司年報(bào)的編制水平能夠代表所有上市公司年報(bào)的編制水平，那么，35.59%的上市公司年報(bào)存在技術(shù)上的錯(cuò)誤，可以說，會(huì)計(jì)信息行為性失真比較嚴(yán)重，況且，能夠被找出來并進(jìn)行統(tǒng)計(jì)的錯(cuò)誤還只是所有錯(cuò)誤中的一小部分，因?yàn)榻y(tǒng)計(jì)者無法設(shè)計(jì)上市公司會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的整個(gè)過程，甚至無法確定年報(bào)中數(shù)據(jù)之間的所有勾稽關(guān)系，而只是關(guān)注了年報(bào)的整體平衡問題以及摘要與報(bào)表一致性問題。
五、“三分法”下會(huì)計(jì)信息失真的結(jié)構(gòu)及其簡(jiǎn)要治理思路
會(huì)計(jì)信息失真“三分法”表明，會(huì)計(jì)信息失真的存在與會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行的主觀動(dòng)機(jī)、具體執(zhí)行行為相關(guān)。由此，會(huì)計(jì)信息失真可以區(qū)分為會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真、會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真和會(huì)計(jì)信息行為性失真。根據(jù)上文的分析，它們之間存在著如下的關(guān)系：真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)域秩序經(jīng)過規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真的三層先后過濾而形成的，而每一次的過濾都減少了真實(shí)會(huì)計(jì)信息的量。假設(shè)規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真的比例分別為 ，那么，它們的關(guān)系可表示為如下圖所示。
從具體治理思路上看，三類不同會(huì)計(jì)信息失真的治理顯然是有著顯著差異的。會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真的治理首先在于會(huì)計(jì)規(guī)則制定者要準(zhǔn)確及時(shí)地把握會(huì)計(jì)域秩序，在此基礎(chǔ)上能夠盡可能地運(yùn)用已有存在于所有人頭腦中的會(huì)計(jì)知識(shí)以及創(chuàng)新的知識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)域秩序進(jìn)行準(zhǔn)確地表達(dá) .而會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的治理關(guān)鍵在于設(shè)計(jì)一個(gè)合理的責(zé)任合約安排，使會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人的違規(guī)行為所帶來的成本超過由其帶來的收益，從而改變理性的會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人的行為決策 .會(huì)計(jì)信息行為性失真的治 理措施則主要在于加強(qiáng)會(huì)計(jì)教育，不斷提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，以及加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作中的核查與驗(yàn)證工作。
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