會(huì)計(jì)法治與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)

會(huì)計(jì)法治與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)

楊照華    (新疆對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)830001)

【摘要】宏觀經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和治國(guó)方略的轉(zhuǎn)變必將引發(fā)會(huì)計(jì)革命。以新修訂《會(huì)計(jì)法》頒布為標(biāo)志,會(huì)計(jì)將經(jīng)由會(huì)計(jì)法制化向會(huì)計(jì)法治邁進(jìn)。會(huì)計(jì)責(zé)任的嬗變與經(jīng)濟(jì)體制有著深刻的歷史淵源;產(chǎn)權(quán)改革、市場(chǎng)諸利益主體、企業(yè)制度、會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制、會(huì)計(jì)國(guó)家化與會(huì)計(jì)國(guó)際化與會(huì)計(jì)法制化相互制約、作用和影響,促使經(jīng)濟(jì)生活向規(guī)范有序的方向發(fā)展,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作理想的社會(huì)狀態(tài)———會(huì)計(jì)法治,其遵循的目標(biāo)、原則、途徑等本文將做出分析和探討。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)法制化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度會(huì)計(jì)法治目標(biāo)原則條件途徑

會(huì)計(jì)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)信息系統(tǒng),在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌和法制化進(jìn)程中將呈現(xiàn)全方位的變化�！稌�(huì)計(jì)法》的修訂和逐趨完善,標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)法制化已初具形態(tài),為會(huì)計(jì)法治提供了基礎(chǔ)環(huán)境和手段,將逐步實(shí)現(xiàn)從會(huì)計(jì)法制化到會(huì)計(jì)法治的過(guò)渡。本文從經(jīng)濟(jì)體制的視角分析會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體的變遷,討論會(huì)計(jì)責(zé)任的體制根源和會(huì)計(jì)法制的體制基礎(chǔ);市場(chǎng)諸主體利益格局的形成要求會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)和管理工具必須提供以法制化作保障的會(huì)計(jì)信息,以治理會(huì)計(jì)信息失真,維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序;會(huì)計(jì)法制作為一個(gè)歷史范疇,必將隨著人類(lèi)社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)的文明和進(jìn)步,由法律的調(diào)整最終上升為由道德規(guī)范予以調(diào)整。

一、會(huì)計(jì)法制與市場(chǎng)的關(guān)系

  會(huì)計(jì)法制是我國(guó)社會(huì)主義法律體系的一個(gè)組成部分,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是由若干利益鮮明的主體和游戲規(guī)則構(gòu)成的權(quán)責(zé)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)法制通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)行為權(quán)利義務(wù)的設(shè)定,實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)關(guān)系(即國(guó)家在管理會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員在辦理會(huì)計(jì)事務(wù)過(guò)程中形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系)的調(diào)整。從而為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定和有序發(fā)揮作用。

(一)從經(jīng)濟(jì)體制分析會(huì)計(jì)主體及會(huì)計(jì)責(zé)任主體的變遷

  會(huì)計(jì)核算的基本前提首先是要確定會(huì)計(jì)主體,會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定組織或單位,旨在明確會(huì)計(jì)核算的空間范圍,界定提供會(huì)計(jì)信息的邊界,從而解決會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象問(wèn)題。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,國(guó)家在宏觀上制定企業(yè)財(cái)政財(cái)務(wù)政策及會(huì)計(jì)制度,控制企業(yè)資金審批、劃撥、調(diào)配,審定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、年度預(yù)決算和資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃,核銷(xiāo)企業(yè)呆壞賬,核實(shí)批復(fù)報(bào)損金額等,形成高度集中統(tǒng)管的財(cái)會(huì)模式;另一方面,由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)未完全分離,國(guó)家以所有者和社會(huì)管理者的身份,參與企業(yè)利潤(rùn)分配和所得稅的征收。在這種體制下,所有者和經(jīng)營(yíng)者合為一體,國(guó)家和企業(yè)的利益是一致的,企業(yè)實(shí)際上是在國(guó)家直接領(lǐng)導(dǎo)下的一個(gè)部門(mén),國(guó)家和企業(yè)共同分割和分解了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理權(quán)限和會(huì)計(jì)的獨(dú)立核算權(quán)。會(huì)計(jì)核算的范圍可視為國(guó)家國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的一部分,企業(yè)的會(huì)計(jì)核算實(shí)質(zhì)上是以國(guó)家的各項(xiàng)要求和指標(biāo)為尺度來(lái)歸集會(huì)計(jì)信息,是對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)予以局部的反映。會(huì)計(jì)信息提供的目的主要為了滿足國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理的需要,企業(yè)基于一定的管理目的,對(duì)會(huì)計(jì)信息也有所要求。因此,企業(yè)會(huì)計(jì)具有很強(qiáng)的宏觀屬性,國(guó)家在宏觀上成為企業(yè)會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)主體,企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體的觀念趨于淡化和模糊。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,隨著政企職責(zé)分開(kāi)和兩權(quán)分離及產(chǎn)權(quán)制度改革的推進(jìn),企業(yè)成為產(chǎn)權(quán)清晰的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體,自身經(jīng)濟(jì)利益隨之凸現(xiàn),為適應(yīng)獨(dú)立核算和自主理財(cái)?shù)男枰?企業(yè)會(huì)計(jì)核算范圍由著眼于宏觀轉(zhuǎn)向于微觀,核算的目的、范圍及規(guī)則等都發(fā)生了根本性變化,企業(yè)遂成為真正意義上的會(huì)計(jì)主體。

  從法律的角度看,計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,企業(yè)實(shí)質(zhì)上并不具備完全的民事、刑事主體資格,其權(quán)利能力及行為能力囿于體制的框架形成很大局限。會(huì)計(jì)主體是有別于法律主體的,當(dāng)把企業(yè)作為一個(gè)整體時(shí)考察,兩者具有統(tǒng)一性。由于兩種體制下存在兩種不同的會(huì)計(jì)主體,基于會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生的法律責(zé)任的歸屬,以及承擔(dān)法律責(zé)任的責(zé)任主體也就有所區(qū)別。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,國(guó)家是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)主體,企業(yè)僅作為國(guó)家計(jì)劃經(jīng)濟(jì)末梢的終端,其會(huì)計(jì)行為是國(guó)家的宏觀行為,國(guó)家是會(huì)計(jì)行為的責(zé)任主體,由此產(chǎn)生的法律責(zé)任理論上應(yīng)由國(guó)家來(lái)承擔(dān),但實(shí)際上是行不通的。因此計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下會(huì)計(jì)法律責(zé)任模糊,難以具體落實(shí),形成會(huì)計(jì)法律有法難依�？梢哉f(shuō)會(huì)計(jì)責(zé)任流于形式存在著體制的根由。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,企業(yè)作為獨(dú)立的利益實(shí)體,承擔(dān)著資產(chǎn)所有者的受托責(zé)任,基于多方利益主體的要求,企業(yè)必須規(guī)范會(huì)計(jì)行為,加強(qiáng)內(nèi)外部的會(huì)計(jì)監(jiān)督。多元利益格局的形成促使會(huì)計(jì)責(zé)任從國(guó)家體制中分化出來(lái),會(huì)計(jì)責(zé)任從單一的理論形式演變?yōu)閷?duì)全社會(huì)的多元責(zé)任,企業(yè)在成為會(huì)計(jì)主體的同時(shí)也真正成為會(huì)計(jì)行為的責(zé)任主體。從會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)責(zé)任主體嬗變過(guò)程中可以看到,會(huì)計(jì)法制的發(fā)展經(jīng)歷了從無(wú)法可依到有法難依,從制度約束到法律化,從長(zhǎng)官意志到依法理財(cái),會(huì)計(jì)工作也從無(wú)序到有序,逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法制的現(xiàn)代化,并最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)從會(huì)計(jì)法制化到會(huì)計(jì)法治。

  會(huì)計(jì)法制化需要相應(yīng)的體制基礎(chǔ)。原因在于:在一個(gè)利益高度集中和單一化的體制架構(gòu)下,是無(wú)法構(gòu)筑會(huì)計(jì)法制體系的,作為會(huì)計(jì)法的調(diào)整對(duì)象,會(huì)計(jì)行為是基于會(huì)計(jì)主體相伴而生的,國(guó)家作為所有者和經(jīng)營(yíng)者合一所形成的體制實(shí)施會(huì)計(jì)法制化,無(wú)異于運(yùn)動(dòng)員和裁判員合一的體制下,自己做自己的裁判,其法制化的效果是可想而知的。

  值得注意的是,經(jīng)濟(jì)體制和會(huì)計(jì)法律責(zé)任這種深刻的內(nèi)在聯(lián)系,在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中,伴隨放權(quán)擴(kuò)權(quán)和減稅讓利等政策的實(shí)施以及企業(yè)逐步走向市場(chǎng),企業(yè)自身利益在復(fù)歸的同時(shí),由于會(huì)計(jì)法制的不完善性并缺乏有效的監(jiān)督約束機(jī)制和配套措施,在會(huì)計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)法律管轄的真空地帶,會(huì)計(jì)信息失真,會(huì)計(jì)工作秩序混亂,種種流弊叢生。由于經(jīng)濟(jì)和政治的不可分性,國(guó)家的治國(guó)方略必然以某種形式反映到經(jīng)濟(jì)中來(lái),會(huì)計(jì)法制化便是依法治國(guó)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的具體表現(xiàn)。

(二)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)改革與會(huì)計(jì)法制化的關(guān)系

  經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為,“產(chǎn)權(quán)是享有財(cái)富的收益并且同時(shí)承擔(dān)與這一收益相關(guān)的成本的自由或者所獲得的許可”。[1]同時(shí)認(rèn)為產(chǎn)權(quán)不是有形的東西或事物,而是抽象的社會(huì)關(guān)系。從抽象的意義上,產(chǎn)權(quán)可以理解為由于稀缺物品的存在而發(fā)生的與該物品使用相關(guān)的關(guān)系。這是產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)內(nèi)涵。[2]發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目的就是要消滅“稀缺”,實(shí)現(xiàn)物質(zhì)資源的共享。進(jìn)一步可以理解為產(chǎn)權(quán)與其主體的關(guān)系具有唯一性,這種唯一性由立法予以保障;同時(shí)產(chǎn)權(quán)的存在方式有其量的規(guī)模,會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益均是產(chǎn)權(quán)的基本元素�？梢哉f(shuō)產(chǎn)權(quán)反映了一種“稀缺”的社會(huì)關(guān)系,這種稀缺的程度和產(chǎn)權(quán)的數(shù)量化形式,則是產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)的結(jié)合點(diǎn)。

  市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之所以以產(chǎn)權(quán)制度改革為突破口,目的就在于要建立產(chǎn)權(quán)與其主體關(guān)系的對(duì)應(yīng)性和唯一性,即所謂產(chǎn)權(quán)清晰,權(quán)責(zé)明確,是現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求,從而形成利益主體鮮明的格局。這是市場(chǎng)主體誕生和發(fā)展的前提,也是企業(yè)實(shí)施創(chuàng)新,建立現(xiàn)代企業(yè)制度的條件和內(nèi)在要求。進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度改革是企業(yè)改革的先導(dǎo)。按照這一要求“誰(shuí)投資,誰(shuí)擁有產(chǎn)權(quán)”,按實(shí)際出資劃清出資者的界限,明確所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)的歸屬,明確出資者,這是產(chǎn)權(quán)制度改革的核心所在。所以,產(chǎn)權(quán)清晰應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)層面上的涵義:第一個(gè)層面是基本層面,即產(chǎn)權(quán)數(shù)量的清晰,這是產(chǎn)權(quán)清晰量的規(guī)定性。包括產(chǎn)權(quán)數(shù)量的確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量記錄方式、核算規(guī)則等,實(shí)質(zhì)上是一個(gè)會(huì)計(jì)過(guò)程。第二個(gè)層面是產(chǎn)權(quán)在法律上的清晰,這是產(chǎn)權(quán)清晰質(zhì)的規(guī)定性,即在法律上能否作為一個(gè)產(chǎn)權(quán)主體出現(xiàn),擁有對(duì)資產(chǎn)的占有、使用、收益等各項(xiàng)權(quán)能,包括主體條件和程序條件,這將借助于實(shí)體法與程序法來(lái)完成。

  企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,如何真實(shí)、完整地核算所有者權(quán)益,將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中保值增值的情況恰當(dāng)?shù)胤从吵鰜?lái),使得產(chǎn)權(quán)在經(jīng)營(yíng)的動(dòng)態(tài)過(guò)程中保持完整、真實(shí)、準(zhǔn)確的量化形式,這是會(huì)計(jì)核算的基本職能,同時(shí)涉及會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程和收入、成本、費(fèi)用、利潤(rùn)等各要素,會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的過(guò)程同時(shí)也是對(duì)產(chǎn)權(quán)主體數(shù)量予以反映的過(guò)程。因此可以說(shuō)產(chǎn)權(quán)數(shù)量清晰最根本的是會(huì)計(jì)核算的真實(shí)、完整,只有正確的以量化形式反映的所有者權(quán)益才能稱(chēng)之為產(chǎn)權(quán)清晰。

  進(jìn)一步明確法律上的產(chǎn)權(quán)主體,才能確定權(quán)益的歸屬和產(chǎn)權(quán)主體所具備的各項(xiàng)權(quán)利義務(wù),才能為現(xiàn)代企業(yè)制度的建立提供法律前提。不能忽視的是,產(chǎn)權(quán)量的大小,其精確程度如何細(xì)化和量化,如何進(jìn)一步將產(chǎn)權(quán)清晰至產(chǎn)權(quán)主體,則是由會(huì)計(jì)在法制框架內(nèi)予以完成的。因此會(huì)計(jì)法通過(guò)規(guī)范會(huì)計(jì)核算,明確法律責(zé)任,為產(chǎn)權(quán)的數(shù)量的正確性提供了法律保障機(jī)制。

(三)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各利益主體的產(chǎn)生及發(fā)展與會(huì)計(jì)法制的關(guān)系

  保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整對(duì)于市場(chǎng)中各利益主體權(quán)益的維護(hù)和市場(chǎng)秩序有著極其重要的作用。從法的起源看,利益的分化導(dǎo)致法律的產(chǎn)生,并促成法的完善和發(fā)展。市場(chǎng)中各利益主體的形成最終推動(dòng)了會(huì)計(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)法的產(chǎn)生。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的利益格局單一,企業(yè)和國(guó)家之間其根本利益是一致的,這是構(gòu)成運(yùn)行和諧的前提,而利益差異及各主體對(duì)這種差異的追求是運(yùn)行的動(dòng)力。利益格局的演變內(nèi)容既有計(jì)劃體制下原有體制在力度、方向上的此消彼長(zhǎng),也有新的利益主體間生其中,形成所謂多種所有制形式。社會(huì)利益資源的分配方式也由國(guó)家壟斷分配轉(zhuǎn)向由市場(chǎng)價(jià)值規(guī)律進(jìn)行分配和調(diào)整。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中利益主體形成多元化的同時(shí)也產(chǎn)生了價(jià)值形態(tài)的目標(biāo)追求,積極參與社會(huì)利益資源的分配,且遵循經(jīng)濟(jì)學(xué)中“最大化”的一般規(guī)律。企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者借助于會(huì)計(jì)信息了解財(cái)產(chǎn)保值增值狀況,追求最大限度的增值;債權(quán)人運(yùn)用會(huì)計(jì)信息判斷企業(yè)償債能力和支付能力,追求信貸資金的最大安全和收益;投資者或潛在投資者則依賴(lài)會(huì)計(jì)信息作出投資決策,追求最佳投資機(jī)會(huì)和投資效果;宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)則以會(huì)計(jì)信息為其依據(jù)制定相關(guān)宏觀調(diào)控政策,追求最大的政策效應(yīng)和稅收的不斷增長(zhǎng)。這些利益主體的生成構(gòu)成了我國(guó)會(huì)計(jì)法制由傳統(tǒng)轉(zhuǎn)向現(xiàn)代,是逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法制現(xiàn)代化重要的歷史動(dòng)力。它們追求利益的行為,在既有的法律和制度架構(gòu)下,除了由民商事法刑法等予以調(diào)整外,還應(yīng)建立主體權(quán)益保護(hù)機(jī)制和市場(chǎng)信息及市場(chǎng)信號(hào)的基礎(chǔ)保障機(jī)制,以維護(hù)市場(chǎng)秩序和降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)法以經(jīng)濟(jì)法的形式兼具了兩種機(jī)制的作用,能夠適應(yīng)現(xiàn)代化社會(huì)的社會(huì)需求,能夠?qū)ΜF(xiàn)代社會(huì)的復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系給予會(huì)計(jì)法律上的調(diào)整,并使其呈現(xiàn)出一種有序狀態(tài),既包含了會(huì)計(jì)法對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活調(diào)整的廣泛性和深入性,同時(shí)也包含了會(huì)計(jì)法對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活調(diào)整的有效性和有用性。

  按照經(jīng)濟(jì)博弈理論的觀點(diǎn),企業(yè)作為會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者和提供者與市場(chǎng)各利益主體投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾等構(gòu)成博弈的一方和多方,出于利益和需求的動(dòng)機(jī),各方均選擇自己可以得到的策略并付諸實(shí)施。由于會(huì)計(jì)信息供給和信息使用者雙方對(duì)會(huì)計(jì)信息的掌握存在差異,形成會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱(chēng)性,形成“不完全信息博弈”。[3]單位和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)人員通常擁有會(huì)計(jì)信息的優(yōu)勢(shì),正是利用這種信息優(yōu)勢(shì)的不對(duì)稱(chēng)性,信息生產(chǎn)者向外界披露對(duì)自己有用的信息使自己獲利,或進(jìn)行舞弊、欺詐和違法。于是在政府、投資者及社會(huì)公眾等利害關(guān)系人與信息生產(chǎn)者之間形成博弈。但在雙方和多方之間明顯缺乏適應(yīng)市場(chǎng)要求的游戲規(guī)則。通過(guò)法律對(duì)信息供給者生成和披露會(huì)計(jì)信息的規(guī)則予以規(guī)范,矯正這種會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱(chēng)性,終結(jié)雙方的博弈過(guò)程,從而為會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的使用者(消費(fèi)者)形成法律保護(hù)。

  從我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)程來(lái)分析,經(jīng)濟(jì)體制改革和企業(yè)改革要遠(yuǎn)超前于會(huì)計(jì)改革,會(huì)計(jì)改革的滯后也隨即產(chǎn)生與改革中的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)體制和企業(yè)發(fā)展的各種不相容性,這種不相容性不僅體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度改革不能跟上經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要,更重要的是會(huì)計(jì)在原有模式下不可能也不完全服務(wù)于由于各利益主體迅速產(chǎn)生帶來(lái)的對(duì)會(huì)計(jì)信息全方位的需求。這種需求也很快拉動(dòng)了對(duì)會(huì)計(jì)體系的改革和在依法治國(guó)方略下會(huì)計(jì)法制化的進(jìn)程,會(huì)計(jì)法制化成為規(guī)范會(huì)計(jì)行為,加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的最為有利的手段,為各利益主體提供了信息保障。

  從會(huì)計(jì)發(fā)展史和法理學(xué)的角度,伴隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和歷史的進(jìn)步,會(huì)計(jì)行為逐漸從社會(huì)生活的一般行為中游離出來(lái),具備了法律行為本身所具有的目的、動(dòng)機(jī)和認(rèn)知能力及外部所具有的行動(dòng)、手段和效果等要素,成為一種法律行為,客觀上成為法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整的對(duì)象。會(huì)計(jì)生成的信息最終又將對(duì)社會(huì)多方面產(chǎn)生廣泛影響,并涉及社會(huì)利益的分配和資源的有效配置,通過(guò)法律規(guī)范予以調(diào)整尤為迫切和必要。作為一種法律規(guī)范的調(diào)整對(duì)象首先必須是明確的。但是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和轉(zhuǎn)軌過(guò)程中會(huì)計(jì)主體的模糊以及法律責(zé)任主體無(wú)法得以具體落實(shí)構(gòu)成了會(huì)計(jì)法治化的一大障礙。由此導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)主體權(quán)益受損,市場(chǎng)信息失真,進(jìn)而導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂。適逢其時(shí)的完善會(huì)計(jì)法制實(shí)施會(huì)計(jì)法治可使這一弊端從根本上得到治理。

(四)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系和現(xiàn)代企業(yè)制度

  會(huì)計(jì)監(jiān)督是指對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)察和督促,其目的在于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整,最終達(dá)到提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。從企業(yè)外部利益關(guān)系人考察,則著重于所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。會(huì)計(jì)監(jiān)督作為法律監(jiān)督的一種形式,在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中也經(jīng)歷了全方位的改革和調(diào)整。監(jiān)督主體、監(jiān)督客體、監(jiān)督內(nèi)容和層次均發(fā)生了根本性變化。為適應(yīng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制建立的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立,其目標(biāo)由維護(hù)國(guó)家的財(cái)政財(cái)務(wù)利益轉(zhuǎn)向微觀主體利益和信息真實(shí);監(jiān)督主體由單一的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)外結(jié)合的多元主體;形成多層次全方位科學(xué)嚴(yán)密的監(jiān)督體系和監(jiān)督機(jī)制。并通過(guò)加大單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任,使會(huì)計(jì)監(jiān)督更具有現(xiàn)實(shí)性。

  在會(huì)計(jì)監(jiān)督層次上,修訂后的《會(huì)計(jì)法》改變了只片面強(qiáng)調(diào)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的做法,形成較為完善的監(jiān)督體系。單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督即自我約束和監(jiān)督,著重對(duì)單位經(jīng)濟(jì)過(guò)程的會(huì)計(jì)監(jiān)督;外部會(huì)計(jì)監(jiān)督,著重對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性的會(huì)計(jì)監(jiān)督,包括行政監(jiān)督即財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、人民銀行、證券、保險(xiǎn)等部門(mén)的監(jiān)督。社會(huì)監(jiān)督,主要是社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)以及個(gè)人檢舉制度的監(jiān)督。由內(nèi)而外形成:經(jīng)濟(jì)行為—會(huì)計(jì)監(jiān)督—內(nèi)審監(jiān)督—企業(yè)外部監(jiān)督的監(jiān)督體系。更加完善和強(qiáng)化了會(huì)計(jì)監(jiān)督體系,加大了會(huì)計(jì)監(jiān)督的力度。實(shí)際工作中,由幾個(gè)部門(mén)共同執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查權(quán),容易造成分工不明確,重復(fù)檢查,甚至出現(xiàn)相互推委形成真空。這是一個(gè)值得注意的問(wèn)題。

  會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容與其目標(biāo)和要求相聯(lián)系。在計(jì)劃體制下監(jiān)督的內(nèi)容著重合法性監(jiān)督,即企業(yè)是否符合國(guó)家的財(cái)經(jīng)紀(jì)律和財(cái)經(jīng)制度,符合國(guó)家作為所有者和管理者的要求。多元利益主體的出現(xiàn)使監(jiān)督的內(nèi)容和目標(biāo)發(fā)生改變,會(huì)計(jì)監(jiān)督不僅要符合國(guó)家而且要符合投資者、債權(quán)人的利益和要求,監(jiān)督的內(nèi)容增加了合理性,同時(shí)由于會(huì)計(jì)處理方法的多樣性和靈活性,會(huì)計(jì)政策成為監(jiān)督的主要依據(jù)之一。在具體的監(jiān)督內(nèi)容構(gòu)成上,應(yīng)當(dāng)包括單位內(nèi)部會(huì)計(jì)管理體系、會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制度、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理程序制度、內(nèi)部牽制制度、原始記錄管理制度、計(jì)量驗(yàn)收制度、財(cái)產(chǎn)清查制度、財(cái)務(wù)收支審批制度、成本核算制度、財(cái)務(wù)分析制度等。并且在內(nèi)部監(jiān)督制度上應(yīng)當(dāng)貫徹不相容職務(wù)相互分離,重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行相互監(jiān)督和制約,明確內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)、地位和職責(zé)等。各項(xiàng)制度之間不僅要體現(xiàn)監(jiān)督、制約和牽制,而且要明確、具體、具有可操作性。

  修訂后的《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定了對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確,從而確立了內(nèi)審的地位。忽視內(nèi)部審計(jì)是我國(guó)企業(yè)多年來(lái)的通病,這與原體制下管理者所肩負(fù)的職責(zé)有關(guān)�，F(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)負(fù)有維護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全與完整的經(jīng)濟(jì)責(zé)任,并通過(guò)所有者委托經(jīng)營(yíng)者以受托責(zé)任的形式來(lái)體現(xiàn)。這種受托責(zé)任借助于會(huì)計(jì)信息予以確證,并通過(guò)建立內(nèi)部審計(jì)制度予以監(jiān)控和保障。同時(shí)該受托責(zé)任也促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)審的需求。因此對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視也是會(huì)計(jì)法制化的一個(gè)重要方面。在國(guó)際上,內(nèi)部審計(jì)被認(rèn)為,是在一個(gè)單位內(nèi)部以檢查會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)和其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為管理當(dāng)局服務(wù)的一項(xiàng)獨(dú)立的評(píng)價(jià)活動(dòng),其本身是一項(xiàng)管理控制,延伸至經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié),并因其具有的防護(hù)性職能而為各級(jí)管理層所重視。[4]我國(guó)目前由于投資者缺位問(wèn)題突出,對(duì)資產(chǎn)安全和管理控制缺乏有力約束,國(guó)有資產(chǎn)的受托責(zé)任機(jī)制仍有待于內(nèi)部審計(jì)的加強(qiáng)和內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的完善。

  內(nèi)部控制制度是單位有效運(yùn)作的制度基礎(chǔ)。也是內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要組成部分,它為內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督創(chuàng)造了組織和制度保證。其主要目標(biāo)在于有助于單位管理部門(mén)貫徹和實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)方針,對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)的安全和完整形成保護(hù),防止資產(chǎn)流失,降低經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn),并保證單位會(huì)計(jì)資料和其他與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的資料真實(shí)性和完整性。科學(xué)合理地設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度,保持其合理性和有效性應(yīng)當(dāng)著重于組織機(jī)構(gòu)控制、企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策和程序控制、人員職責(zé)分工控制、授權(quán)手續(xù)控制、會(huì)計(jì)記錄和其他記錄控制、資產(chǎn)保全控制、業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)控制和責(zé)任報(bào)告控制等。

  大力發(fā)展社會(huì)審計(jì),形成有效的社會(huì)監(jiān)督制度,完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。這是實(shí)施外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的主要內(nèi)容,也是修訂后《會(huì)計(jì)法》的內(nèi)在要求。社會(huì)審計(jì)因被認(rèn)為是“獨(dú)立審計(jì)人員為確定和報(bào)告某種特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體的數(shù)量化信息與準(zhǔn)則之間的符合程度而收集和評(píng)價(jià)與數(shù)量化信息有關(guān)的證據(jù)過(guò)程�！盵5]而具有社會(huì)鑒證職能。我國(guó)由于在社會(huì)審計(jì)發(fā)展初期,在機(jī)構(gòu)和人員的數(shù)量和質(zhì)量上都存在不少問(wèn)題,以至于社會(huì)監(jiān)督的力量在監(jiān)管不善和行業(yè)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)中被抵消和減弱。所以規(guī)范社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為和會(huì)計(jì)市場(chǎng),加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度,形成有力的社會(huì)監(jiān)督的再監(jiān)督機(jī)制尤為必要和迫切。

二、從會(huì)計(jì)法制化到會(huì)計(jì)法治

  會(huì)計(jì)法制是指國(guó)家的會(huì)計(jì)法律和制度,屬于制度的范疇。會(huì)計(jì)法制是指以《會(huì)計(jì)法》為核心的會(huì)計(jì)法規(guī)體系,包括會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)規(guī)章等。會(huì)計(jì)法制化意味著:第一,會(huì)計(jì)要通過(guò)法制予以體現(xiàn)和保障,為了保障會(huì)計(jì)人員依法行使職權(quán)和會(huì)計(jì)在一國(guó)范圍內(nèi)的統(tǒng)一,必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制,必須使會(huì)計(jì)法制化、法律化,使這種制度不因人的意志的改變而改變;第二,會(huì)計(jì)要納入法制軌道,會(huì)計(jì)人員依法行使職權(quán),單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)責(zé)無(wú)旁貸地依法保障其權(quán)力的行使,并接受相應(yīng)的會(huì)計(jì)監(jiān)督。

  會(huì)計(jì)法治是指規(guī)范會(huì)計(jì)的理論、原則、體制和實(shí)施方法,屬于方法的范疇。兩個(gè)概念既有聯(lián)系又有區(qū)別。會(huì)計(jì)法制為會(huì)計(jì)法治提供了基礎(chǔ)和手段,使對(duì)會(huì)計(jì)行為的調(diào)整上升到法制層次,它改變了會(huì)計(jì)無(wú)法可依和緣于會(huì)計(jì)法制的不完備及不完善所形成的有法難依的局面。會(huì)計(jì)法治標(biāo)志著我國(guó)管理會(huì)計(jì)工作和進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督及理財(cái)方式發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變,更標(biāo)志著一種制度的重大變革,涉及到會(huì)計(jì)的方方面面,促進(jìn)會(huì)計(jì)核算和理財(cái)由“人治”向“法治”過(guò)渡。我國(guó)會(huì)計(jì)的實(shí)際狀況,從根本上講人治的色彩非常濃重。比如以前“廠長(zhǎng)成本、書(shū)記利潤(rùn)”的廣泛存在,到后來(lái)講究所謂“財(cái)務(wù)包裝”,都說(shuō)明人為因素過(guò)重。

  隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立和不斷完善,“依法治國(guó),建立社會(huì)主義法治國(guó)家”治國(guó)方略的提出,標(biāo)志著我國(guó)正經(jīng)歷著一個(gè)由傳統(tǒng)社會(huì)向現(xiàn)代社會(huì)的巨大轉(zhuǎn)變和過(guò)渡。法制類(lèi)型也隨著國(guó)家和社會(huì)的轉(zhuǎn)型而相應(yīng)的由傳統(tǒng)法制向現(xiàn)代型法制轉(zhuǎn)化,即法制現(xiàn)代化。在這一過(guò)程中,我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的法律制度以及法制運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制都將發(fā)生重大的質(zhì)的變化,其主要標(biāo)志是法制更加適應(yīng)發(fā)展和變化了的各種社會(huì)實(shí)踐的需要,并且能夠充分體現(xiàn)當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的各種價(jià)值目標(biāo)和價(jià)值需求。在這樣的歷史大背景下,會(huì)計(jì)法制也由傳統(tǒng)轉(zhuǎn)向現(xiàn)代,以《會(huì)計(jì)法》的修訂和完善為標(biāo)志,會(huì)計(jì)法制邁向會(huì)計(jì)法制現(xiàn)代化的道路。而會(huì)計(jì)法制實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化其中最基本的要求是在整個(gè)會(huì)計(jì)工作領(lǐng)域嚴(yán)格貫徹法治原則。

(一)會(huì)計(jì)法治實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)

  會(huì)計(jì)法治的目標(biāo)是要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法律運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制的現(xiàn)代化,即實(shí)現(xiàn)立法、司法、執(zhí)法、守法和法律監(jiān)督的現(xiàn)代化,最終達(dá)到一種理想的會(huì)計(jì)工作秩序和社會(huì)狀態(tài)。在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中在會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)嚴(yán)格貫徹法治原則,最基本的就是用會(huì)計(jì)法制的手段來(lái)管理和治理、協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)事務(wù),使國(guó)家在宏觀上管理和監(jiān)督會(huì)計(jì)工作步入法制軌道;其次,會(huì)計(jì)法治意味著以憲法為核心的最高規(guī)范和與此相配套的法制體系管理會(huì)計(jì)事務(wù)和規(guī)范會(huì)計(jì)行為所呈現(xiàn)的一種有效和有序的會(huì)計(jì)工作秩序和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活狀態(tài),實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)法治亦即達(dá)到了這種狀態(tài)。

(二)會(huì)計(jì)法治實(shí)現(xiàn)的條件

  實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法治應(yīng)當(dāng)初步具備四個(gè)前提條件:

1.完備統(tǒng)一的法律體系。形成以憲法為核心的,較為完備協(xié)調(diào)配套的會(huì)計(jì)法律體系,使管理會(huì)計(jì)事務(wù)和規(guī)范會(huì)計(jì)行為有法可依。從我國(guó)目前的法律體系看,會(huì)計(jì)法治已初步具備了這一條件。在以憲法為核心的法律體系中,有以規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)核算的《會(huì)計(jì)法》,以打擊會(huì)計(jì)領(lǐng)域刑事犯罪的《刑法》,符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的《公司法》,在會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中,賦予會(huì)計(jì)監(jiān)督職責(zé)的法律有《審計(jì)法》《稅收征管法》《人民銀行法》《證券法》《保險(xiǎn)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《行政監(jiān)察法》以及相應(yīng)的法規(guī)規(guī)章制度等,為實(shí)施會(huì)計(jì)法治創(chuàng)造了良好的法律環(huán)境,使會(huì)計(jì)法治基本具備了有法可依。不僅如此,立法機(jī)關(guān)應(yīng)積極的根據(jù)社會(huì)發(fā)展需要?jiǎng)?chuàng)制法律,并適時(shí)的進(jìn)行超前的有預(yù)見(jiàn)性的立法,而不是消極被動(dòng)的等待立法時(shí)機(jī)。由于我國(guó)尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期,對(duì)在變革中的生產(chǎn)關(guān)系和對(duì)各種利益主體的要求在會(huì)計(jì)法中仍然沒(méi)有完全體現(xiàn)出來(lái)。這些矛盾會(huì)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步加劇,會(huì)計(jì)法仍需完善和增加新的內(nèi)容。

2.恪守法律的行為規(guī)則和辦事理念。會(huì)計(jì)法律頒布并生效后,因其具有不容置疑的法律效力和權(quán)威性,國(guó)家在宏觀上管理會(huì)計(jì)事務(wù)和企業(yè)的會(huì)計(jì)行為必須服從會(huì)計(jì)法律法規(guī),以會(huì)計(jì)法和相關(guān)法律法規(guī)及制度為依據(jù),即政府必須守法,依法行政,體現(xiàn)“無(wú)法定依據(jù)即無(wú)權(quán)力”。企業(yè)應(yīng)依法理財(cái)和依法核算,并依法接受會(huì)計(jì)監(jiān)督。這有待于全社會(huì)法律意識(shí)和法律心理的提高和成熟。

3.嚴(yán)格公正的執(zhí)法制度。執(zhí)法機(jī)關(guān)在有關(guān)執(zhí)行會(huì)計(jì)法律過(guò)程中必須嚴(yán)格執(zhí)法,對(duì)于違反《會(huì)計(jì)法》的現(xiàn)象和行為必須依法追究。尤其是在《會(huì)計(jì)法》加大了單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任之后,在司法實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)堅(jiān)決把單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)資料真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)的會(huì)計(jì)責(zé)任,通過(guò)實(shí)體規(guī)范和程序規(guī)范予以貫徹落實(shí),使《會(huì)計(jì)法》的精神成為經(jīng)濟(jì)生活的行為準(zhǔn)則之一。

4.普遍有效的會(huì)計(jì)法律規(guī)則。國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員和企事業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織都必須自覺(jué)遵守會(huì)計(jì)法律法規(guī),將會(huì)計(jì)法律法規(guī)作為其行為和守則,形成良好的法律習(xí)慣和意識(shí),并運(yùn)用會(huì)計(jì)法律行使正當(dāng)?shù)臋?quán)利(力)和維護(hù)自己的合法權(quán)益。

  “實(shí)行和堅(jiān)持依法治國(guó),就是在黨的領(lǐng)導(dǎo)下努力實(shí)現(xiàn)國(guó)家各項(xiàng)工作的法制化規(guī)范化,保證人民群眾依照法律規(guī)定,通過(guò)各種途徑和形式,參與管理國(guó)家事務(wù),管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè),管理社會(huì)事務(wù),真正做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究,保證各項(xiàng)事業(yè)在社會(huì)主義法制的軌道上順利發(fā)展”。[6]

(三)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法治的若干原則

  會(huì)計(jì)法治要求在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中確立一系列與其相吻合的會(huì)計(jì)法律價(jià)值觀和行為方式,以引導(dǎo)其實(shí)現(xiàn)。包括(1)會(huì)計(jì)法律至上原則。這是會(huì)計(jì)法治原則最重要的體現(xiàn)。會(huì)計(jì)法律至上既是一種觀念,也標(biāo)志著《會(huì)計(jì)法》在國(guó)家管理會(huì)計(jì)事務(wù)和依法理財(cái)及會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)工作領(lǐng)域中的最高地位,具有高于一切的決定性作用,形成《會(huì)計(jì)法》“統(tǒng)治”會(huì)計(jì)行為。(2)會(huì)計(jì)法律統(tǒng)一原則。會(huì)計(jì)法律法規(guī)及相應(yīng)規(guī)章制度要在全國(guó)統(tǒng)一和一致。以《會(huì)計(jì)法》為核心的會(huì)計(jì)法規(guī)體系在全國(guó)范圍內(nèi)的統(tǒng)一和一致,其他所有的規(guī)章制度都以此為基準(zhǔn),各種規(guī)范都統(tǒng)一于《會(huì)計(jì)法》,不能相互矛盾和沖突。在我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中,由于分行業(yè)、分部門(mén)會(huì)計(jì)制度的廣泛存在,在一定程度上削弱了會(huì)計(jì)規(guī)范的廣度,甚至由于制度之間的矛盾抵消了應(yīng)有的作用。在會(huì)計(jì)制度層面上的不統(tǒng)一協(xié)調(diào)仍然是會(huì)計(jì)信息進(jìn)行橫向比較的障礙。因此應(yīng)當(dāng)加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的步伐,逐步淡化和取消會(huì)計(jì)制度,以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)馭和指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算。形成會(huì)計(jì)法—會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)法規(guī)體系,從而改變以行政命令和政策文件來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算的局面。(3)會(huì)計(jì)法治的國(guó)際化原則。會(huì)計(jì)法治應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)工作管理、會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督等方面,積極借鑒和吸收國(guó)際會(huì)計(jì)慣例和做法,與國(guó)際會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)及各國(guó)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)溝通協(xié)調(diào),保持與國(guó)際接軌,不失時(shí)機(jī)地進(jìn)行立法,借助法制將通行規(guī)則予以固定化,形成會(huì)計(jì)法治的國(guó)際特色,使會(huì)計(jì)工作在國(guó)內(nèi)保持有序性與有效性的同時(shí),增加國(guó)際范圍的可行性和適用性,盡量減少和縮小“雙軌制”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的數(shù)量和差距。(4)會(huì)計(jì)法律的嚴(yán)格實(shí)施和遵守。這意味著要在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中確立會(huì)計(jì)法律的權(quán)威性,是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法治的重要保證。將會(huì)計(jì)法律當(dāng)作是經(jīng)濟(jì)行為有序化的保證。制度一經(jīng)確立就應(yīng)嚴(yán)格實(shí)施,發(fā)揮其法制的功能。

(四)會(huì)計(jì)法治的實(shí)現(xiàn)

  會(huì)計(jì)法制化與會(huì)計(jì)法治的實(shí)現(xiàn)并不僅僅是使會(huì)計(jì)法本身得以完善,更重要的是通過(guò)《會(huì)計(jì)法》的完善建立一種良好的會(huì)計(jì)法治秩序,使會(huì)計(jì)工作呈現(xiàn)有序狀態(tài)。

  會(huì)計(jì)法治的實(shí)現(xiàn)可從會(huì)計(jì)法規(guī)的完善、會(huì)計(jì)制度的改革以及會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重塑三方面著手,來(lái)構(gòu)建和充實(shí)會(huì)計(jì)規(guī)范體系發(fā)揮法治的綜合效應(yīng)。

  會(huì)計(jì)規(guī)范也可稱(chēng)會(huì)計(jì)行為規(guī)范。目前我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系大致由會(huì)計(jì)法規(guī)(會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)條例、規(guī)定、辦法等)、會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)、會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范(會(huì)計(jì)職業(yè)理想、會(huì)計(jì)工作態(tài)度、會(huì)計(jì)職業(yè)技能、會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任、會(huì)計(jì)職業(yè)紀(jì)律、會(huì)計(jì)職業(yè)作風(fēng)等)三部分構(gòu)成。無(wú)論任何一種規(guī)范都是調(diào)整社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)關(guān)系的行為規(guī)范,其目的都是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范和約束,從而維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)秩序以及微觀經(jīng)濟(jì)利益和宏觀經(jīng)濟(jì)利益及其統(tǒng)一,并最終與會(huì)計(jì)法治的目標(biāo)相一致,即實(shí)現(xiàn)一種穩(wěn)定有序的會(huì)計(jì)工作秩序和狀態(tài)。這是各種規(guī)范在調(diào)整會(huì)計(jì)關(guān)系的過(guò)程中相互作用和演進(jìn)的結(jié)果。當(dāng)社會(huì)文明進(jìn)步至一定階段時(shí),對(duì)會(huì)計(jì)行為的約束將由一種強(qiáng)制性規(guī)范調(diào)整上升為由道德規(guī)范予以調(diào)整,會(huì)計(jì)實(shí)踐的規(guī)范形式也將由他律轉(zhuǎn)向自律。

  從目前的會(huì)計(jì)法規(guī)的建設(shè)來(lái)看,會(huì)計(jì)法規(guī)體系已經(jīng)初具形態(tài),基本形成了以《會(huì)計(jì)法》為核心,各種相關(guān)法律協(xié)調(diào)配套的會(huì)計(jì)法規(guī)體系。但至少要在兩方面加以考慮:一是對(duì)會(huì)計(jì)信息的提供和使用者在信息使用過(guò)程中,因會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量因素發(fā)生糾紛、索賠等,會(huì)在平等民事主體之間產(chǎn)生民事責(zé)任。換句話說(shuō),作為會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的生產(chǎn)者和提供者如果對(duì)其他民事主體形成侵害,其應(yīng)當(dāng)如何負(fù)擔(dān)民事責(zé)任,在會(huì)計(jì)法當(dāng)中應(yīng)當(dāng)有所規(guī)定,以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尤其是證券經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要。二是隨著信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)工作在互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域不斷拓展,為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和財(cái)會(huì)網(wǎng)絡(luò)化的要求,會(huì)計(jì)法要對(duì)網(wǎng)上數(shù)據(jù)傳輸、信息披露、數(shù)據(jù)安全和控制以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)等方面作出規(guī)定。

  在會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的改革和建設(shè)上,一方面承襲了分部門(mén)分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度,另一方面又積極借鑒、引進(jìn)和移植國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,形成準(zhǔn)則和制度并存的格局。這種錯(cuò)綜復(fù)雜的體系,造成會(huì)計(jì)人員觀念上的混亂沖突和使用上的無(wú)所適從。同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定和執(zhí)行以及落實(shí)均借助于行政手段,使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度帶有強(qiáng)烈的政治色彩。這些與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種技術(shù)規(guī)范不相協(xié)調(diào),與國(guó)際慣例和會(huì)計(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的做法相去甚遠(yuǎn)。因此推進(jìn)會(huì)計(jì)改革,強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)作用,由政府導(dǎo)向型轉(zhuǎn)向政府指導(dǎo)型,最后向社會(huì)導(dǎo)向型過(guò)渡,將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修改和推廣向民間過(guò)渡,交給民間機(jī)構(gòu)去完成,逐漸消除其行政色彩,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能在全社會(huì)的范圍內(nèi)得到廣泛普遍的認(rèn)可,真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允性和社會(huì)性。

  在會(huì)計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)上,應(yīng)當(dāng)注意建立兩種機(jī)制。一是社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制。對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行社會(huì)評(píng)價(jià),增強(qiáng)其榮辱感,形成外在的他律機(jī)制。這是會(huì)計(jì)職業(yè)道德起作用的一種方式。進(jìn)行社會(huì)評(píng)價(jià)的基本形式是社會(huì)輿論。它具有特殊的內(nèi)在的威懾性,其源于全社會(huì)的某種價(jià)值取向,背離這種價(jià)值取向即會(huì)遭受社會(huì)輿論的譴責(zé)。通過(guò)多種形式的媒體加以正確的輿論宣傳和導(dǎo)向,可以起到抑惡揚(yáng)善,弘揚(yáng)正氣的作用,并最終促成會(huì)計(jì)人員從他律走向自律,進(jìn)而形成兩者的完美結(jié)合。二是要建立社會(huì)利益導(dǎo)向機(jī)制。職業(yè)道德強(qiáng)調(diào)精神作用的同時(shí),不能忽視物質(zhì)形式的鼓勵(lì)與鞭策。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)和發(fā)展離不開(kāi)社會(huì)的利益導(dǎo)向和激勵(lì)。在社會(huì)分配格局中提高財(cái)會(huì)人員的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬,使其能在社會(huì)中得到充分重視和承認(rèn),實(shí)際上也是對(duì)會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和建設(shè)中的地位和作用的一種肯定和認(rèn)可。

  會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)職業(yè)道德三種規(guī)范從不同角度對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行定位。會(huì)計(jì)法規(guī)要求會(huì)計(jì)行為必須合法,否則就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于淵源于會(huì)計(jì)科學(xué)理論與實(shí)踐的發(fā)展,并因其具有社會(huì)的普遍認(rèn)可而具有公信力,要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自覺(jué)服從和遵循,否則,會(huì)計(jì)信息將失去其應(yīng)當(dāng)具備的公允性;會(huì)計(jì)職業(yè)道德則通過(guò)自律和他律相結(jié)合的方式,實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)行為較高層次的調(diào)整,最終由他律轉(zhuǎn)向自律,否則將受到社會(huì)輿論的否定性評(píng)價(jià)和內(nèi)心的譴責(zé)�？梢�(jiàn),這三種規(guī)范起作用的方式,從依賴(lài)國(guó)家機(jī)器的強(qiáng)制,到社會(huì)輿論的評(píng)價(jià)機(jī)制和人的內(nèi)心深處,再回歸到會(huì)計(jì)人員自身。逐漸由他律走向自律以至融合。對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德的要求也不斷提高,體現(xiàn)出會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的一般歷史規(guī)律。

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