會計法治與市場經(jīng)濟(jì)

會計法治與市場經(jīng)濟(jì)

楊照華    (新疆對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易會計學(xué)會830001)

【摘要】宏觀經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和治國方略的轉(zhuǎn)變必將引發(fā)會計革命。以新修訂《會計法》頒布為標(biāo)志,會計將經(jīng)由會計法制化向會計法治邁進(jìn)。會計責(zé)任的嬗變與經(jīng)濟(jì)體制有著深刻的歷史淵源;產(chǎn)權(quán)改革、市場諸利益主體、企業(yè)制度、會計監(jiān)督機(jī)制、會計國家化與會計國際化與會計法制化相互制約、作用和影響,促使經(jīng)濟(jì)生活向規(guī)范有序的方向發(fā)展,實現(xiàn)會計工作理想的社會狀態(tài)———會計法治,其遵循的目標(biāo)、原則、途徑等本文將做出分析和探討。

【關(guān)鍵詞】會計法制化市場經(jīng)濟(jì)制度會計法治目標(biāo)原則條件途徑

會計作為市場經(jīng)濟(jì)的一個信息系統(tǒng),在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌和法制化進(jìn)程中將呈現(xiàn)全方位的變化�！稌�計法》的修訂和逐趨完善,標(biāo)志著我國會計法制化已初具形態(tài),為會計法治提供了基礎(chǔ)環(huán)境和手段,將逐步實現(xiàn)從會計法制化到會計法治的過渡。本文從經(jīng)濟(jì)體制的視角分析會計主體和會計法律責(zé)任主體的變遷,討論會計責(zé)任的體制根源和會計法制的體制基礎(chǔ);市場諸主體利益格局的形成要求會計作為一個信息系統(tǒng)和管理工具必須提供以法制化作保障的會計信息,以治理會計信息失真,維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序;會計法制作為一個歷史范疇,必將隨著人類社會、政治、經(jīng)濟(jì)的文明和進(jìn)步,由法律的調(diào)整最終上升為由道德規(guī)范予以調(diào)整。

一、會計法制與市場的關(guān)系

  會計法制是我國社會主義法律體系的一個組成部分,市場經(jīng)濟(jì)是由若干利益鮮明的主體和游戲規(guī)則構(gòu)成的權(quán)責(zé)系統(tǒng)。會計法制通過對會計行為權(quán)利義務(wù)的設(shè)定,實現(xiàn)對會計關(guān)系(即國家在管理會計工作和會計人員在辦理會計事務(wù)過程中形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系)的調(diào)整。從而為市場經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定和有序發(fā)揮作用。

(一)從經(jīng)濟(jì)體制分析會計主體及會計責(zé)任主體的變遷

  會計核算的基本前提首先是要確定會計主體,會計主體是會計為之服務(wù)的特定組織或單位,旨在明確會計核算的空間范圍,界定提供會計信息的邊界,從而解決會計的服務(wù)對象問題。計劃經(jīng)濟(jì)體制下,國家在宏觀上制定企業(yè)財政財務(wù)政策及會計制度,控制企業(yè)資金審批、劃撥、調(diào)配,審定企業(yè)財務(wù)報表、年度預(yù)決算和資產(chǎn)經(jīng)營計劃,核銷企業(yè)呆壞賬,核實批復(fù)報損金額等,形成高度集中統(tǒng)管的財會模式;另一方面,由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)未完全分離,國家以所有者和社會管理者的身份,參與企業(yè)利潤分配和所得稅的征收。在這種體制下,所有者和經(jīng)營者合為一體,國家和企業(yè)的利益是一致的,企業(yè)實際上是在國家直接領(lǐng)導(dǎo)下的一個部門,國家和企業(yè)共同分割和分解了企業(yè)的財務(wù)管理權(quán)限和會計的獨立核算權(quán)。會計核算的范圍可視為國家國民經(jīng)濟(jì)核算體系的一部分,企業(yè)的會計核算實質(zhì)上是以國家的各項要求和指標(biāo)為尺度來歸集會計信息,是對計劃經(jīng)濟(jì)予以局部的反映。會計信息提供的目的主要為了滿足國家經(jīng)濟(jì)管理的需要,企業(yè)基于一定的管理目的,對會計信息也有所要求。因此,企業(yè)會計具有很強(qiáng)的宏觀屬性,國家在宏觀上成為企業(yè)會計核算的會計主體,企業(yè)作為會計主體的觀念趨于淡化和模糊。在市場經(jīng)濟(jì)體制下,隨著政企職責(zé)分開和兩權(quán)分離及產(chǎn)權(quán)制度改革的推進(jìn),企業(yè)成為產(chǎn)權(quán)清晰的獨立經(jīng)濟(jì)實體,自身經(jīng)濟(jì)利益隨之凸現(xiàn),為適應(yīng)獨立核算和自主理財?shù)男枰?企業(yè)會計核算范圍由著眼于宏觀轉(zhuǎn)向于微觀,核算的目的、范圍及規(guī)則等都發(fā)生了根本性變化,企業(yè)遂成為真正意義上的會計主體。

  從法律的角度看,計劃經(jīng)濟(jì)體制下,企業(yè)實質(zhì)上并不具備完全的民事、刑事主體資格,其權(quán)利能力及行為能力囿于體制的框架形成很大局限。會計主體是有別于法律主體的,當(dāng)把企業(yè)作為一個整體時考察,兩者具有統(tǒng)一性。由于兩種體制下存在兩種不同的會計主體,基于會計主體的會計行為產(chǎn)生的法律責(zé)任的歸屬,以及承擔(dān)法律責(zé)任的責(zé)任主體也就有所區(qū)別。計劃經(jīng)濟(jì)體制下,國家是企業(yè)會計核算的會計主體,企業(yè)僅作為國家計劃經(jīng)濟(jì)末梢的終端,其會計行為是國家的宏觀行為,國家是會計行為的責(zé)任主體,由此產(chǎn)生的法律責(zé)任理論上應(yīng)由國家來承擔(dān),但實際上是行不通的。因此計劃經(jīng)濟(jì)體制下會計法律責(zé)任模糊,難以具體落實,形成會計法律有法難依。可以說會計責(zé)任流于形式存在著體制的根由。市場經(jīng)濟(jì)體制下,企業(yè)作為獨立的利益實體,承擔(dān)著資產(chǎn)所有者的受托責(zé)任,基于多方利益主體的要求,企業(yè)必須規(guī)范會計行為,加強(qiáng)內(nèi)外部的會計監(jiān)督。多元利益格局的形成促使會計責(zé)任從國家體制中分化出來,會計責(zé)任從單一的理論形式演變?yōu)閷θ�社會的多元�?zé)任,企業(yè)在成為會計主體的同時也真正成為會計行為的責(zé)任主體。從會計主體和會計責(zé)任主體嬗變過程中可以看到,會計法制的發(fā)展經(jīng)歷了從無法可依到有法難依,從制度約束到法律化,從長官意志到依法理財,會計工作也從無序到有序,逐步實現(xiàn)會計法制的現(xiàn)代化,并最終實現(xiàn)會計從會計法制化到會計法治。

  會計法制化需要相應(yīng)的體制基礎(chǔ)。原因在于:在一個利益高度集中和單一化的體制架構(gòu)下,是無法構(gòu)筑會計法制體系的,作為會計法的調(diào)整對象,會計行為是基于會計主體相伴而生的,國家作為所有者和經(jīng)營者合一所形成的體制實施會計法制化,無異于運動員和裁判員合一的體制下,自己做自己的裁判,其法制化的效果是可想而知的。

  值得注意的是,經(jīng)濟(jì)體制和會計法律責(zé)任這種深刻的內(nèi)在聯(lián)系,在計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中,伴隨放權(quán)擴(kuò)權(quán)和減稅讓利等政策的實施以及企業(yè)逐步走向市場,企業(yè)自身利益在復(fù)歸的同時,由于會計法制的不完善性并缺乏有效的監(jiān)督約束機(jī)制和配套措施,在會計領(lǐng)域出現(xiàn)法律管轄的真空地帶,會計信息失真,會計工作秩序混亂,種種流弊叢生。由于經(jīng)濟(jì)和政治的不可分性,國家的治國方略必然以某種形式反映到經(jīng)濟(jì)中來,會計法制化便是依法治國在會計領(lǐng)域的具體表現(xiàn)。

(二)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)改革與會計法制化的關(guān)系

  經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為,“產(chǎn)權(quán)是享有財富的收益并且同時承擔(dān)與這一收益相關(guān)的成本的自由或者所獲得的許可”。[1]同時認(rèn)為產(chǎn)權(quán)不是有形的東西或事物,而是抽象的社會關(guān)系。從抽象的意義上,產(chǎn)權(quán)可以理解為由于稀缺物品的存在而發(fā)生的與該物品使用相關(guān)的關(guān)系。這是產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)內(nèi)涵。[2]發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目的就是要消滅“稀缺”,實現(xiàn)物質(zhì)資源的共享。進(jìn)一步可以理解為產(chǎn)權(quán)與其主體的關(guān)系具有唯一性,這種唯一性由立法予以保障;同時產(chǎn)權(quán)的存在方式有其量的規(guī)模,會計中的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益均是產(chǎn)權(quán)的基本元素�？梢哉f產(chǎn)權(quán)反映了一種“稀缺”的社會關(guān)系,這種稀缺的程度和產(chǎn)權(quán)的數(shù)量化形式,則是產(chǎn)權(quán)與會計的結(jié)合點。

  市場經(jīng)濟(jì)之所以以產(chǎn)權(quán)制度改革為突破口,目的就在于要建立產(chǎn)權(quán)與其主體關(guān)系的對應(yīng)性和唯一性,即所謂產(chǎn)權(quán)清晰,權(quán)責(zé)明確,是現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求,從而形成利益主體鮮明的格局。這是市場主體誕生和發(fā)展的前提,也是企業(yè)實施創(chuàng)新,建立現(xiàn)代企業(yè)制度的條件和內(nèi)在要求。進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度改革是企業(yè)改革的先導(dǎo)。按照這一要求“誰投資,誰擁有產(chǎn)權(quán)”,按實際出資劃清出資者的界限,明確所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)的歸屬,明確出資者,這是產(chǎn)權(quán)制度改革的核心所在。所以,產(chǎn)權(quán)清晰應(yīng)當(dāng)包括兩個層面上的涵義:第一個層面是基本層面,即產(chǎn)權(quán)數(shù)量的清晰,這是產(chǎn)權(quán)清晰量的規(guī)定性。包括產(chǎn)權(quán)數(shù)量的確認(rèn)、計量、記錄以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量記錄方式、核算規(guī)則等,實質(zhì)上是一個會計過程。第二個層面是產(chǎn)權(quán)在法律上的清晰,這是產(chǎn)權(quán)清晰質(zhì)的規(guī)定性,即在法律上能否作為一個產(chǎn)權(quán)主體出現(xiàn),擁有對資產(chǎn)的占有、使用、收益等各項權(quán)能,包括主體條件和程序條件,這將借助于實體法與程序法來完成。

  企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中,如何真實、完整地核算所有者權(quán)益,將生產(chǎn)經(jīng)營過程中保值增值的情況恰當(dāng)?shù)胤从吵鰜?使得產(chǎn)權(quán)在經(jīng)營的動態(tài)過程中保持完整、真實、準(zhǔn)確的量化形式,這是會計核算的基本職能,同時涉及會計核算的全過程和收入、成本、費用、利潤等各要素,會計確認(rèn)、計量、記錄、報告的過程同時也是對產(chǎn)權(quán)主體數(shù)量予以反映的過程。因此可以說產(chǎn)權(quán)數(shù)量清晰最根本的是會計核算的真實、完整,只有正確的以量化形式反映的所有者權(quán)益才能稱之為產(chǎn)權(quán)清晰。

  進(jìn)一步明確法律上的產(chǎn)權(quán)主體,才能確定權(quán)益的歸屬和產(chǎn)權(quán)主體所具備的各項權(quán)利義務(wù),才能為現(xiàn)代企業(yè)制度的建立提供法律前提。不能忽視的是,產(chǎn)權(quán)量的大小,其精確程度如何細(xì)化和量化,如何進(jìn)一步將產(chǎn)權(quán)清晰至產(chǎn)權(quán)主體,則是由會計在法制框架內(nèi)予以完成的。因此會計法通過規(guī)范會計核算,明確法律責(zé)任,為產(chǎn)權(quán)的數(shù)量的正確性提供了法律保障機(jī)制。

(三)市場經(jīng)濟(jì)中各利益主體的產(chǎn)生及發(fā)展與會計法制的關(guān)系

  保證會計信息的真實、完整對于市場中各利益主體權(quán)益的維護(hù)和市場秩序有著極其重要的作用。從法的起源看,利益的分化導(dǎo)致法律的產(chǎn)生,并促成法的完善和發(fā)展。市場中各利益主體的形成最終推動了會計的發(fā)展和會計法的產(chǎn)生。計劃經(jīng)濟(jì)體制下的利益格局單一,企業(yè)和國家之間其根本利益是一致的,這是構(gòu)成運行和諧的前提,而利益差異及各主體對這種差異的追求是運行的動力。利益格局的演變內(nèi)容既有計劃體制下原有體制在力度、方向上的此消彼長,也有新的利益主體間生其中,形成所謂多種所有制形式。社會利益資源的分配方式也由國家壟斷分配轉(zhuǎn)向由市場價值規(guī)律進(jìn)行分配和調(diào)整。市場經(jīng)濟(jì)中利益主體形成多元化的同時也產(chǎn)生了價值形態(tài)的目標(biāo)追求,積極參與社會利益資源的分配,且遵循經(jīng)濟(jì)學(xué)中“最大化”的一般規(guī)律。企業(yè)財產(chǎn)所有者借助于會計信息了解財產(chǎn)保值增值狀況,追求最大限度的增值;債權(quán)人運用會計信息判斷企業(yè)償債能力和支付能力,追求信貸資金的最大安全和收益;投資者或潛在投資者則依賴會計信息作出投資決策,追求最佳投資機(jī)會和投資效果;宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門則以會計信息為其依據(jù)制定相關(guān)宏觀調(diào)控政策,追求最大的政策效應(yīng)和稅收的不斷增長。這些利益主體的生成構(gòu)成了我國會計法制由傳統(tǒng)轉(zhuǎn)向現(xiàn)代,是逐步實現(xiàn)會計法制現(xiàn)代化重要的歷史動力。它們追求利益的行為,在既有的法律和制度架構(gòu)下,除了由民商事法刑法等予以調(diào)整外,還應(yīng)建立主體權(quán)益保護(hù)機(jī)制和市場信息及市場信號的基礎(chǔ)保障機(jī)制,以維護(hù)市場秩序和降低市場風(fēng)險。會計法以經(jīng)濟(jì)法的形式兼具了兩種機(jī)制的作用,能夠適應(yīng)現(xiàn)代化社會的社會需求,能夠?qū)ΜF(xiàn)代社會的復(fù)雜的社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系給予會計法律上的調(diào)整,并使其呈現(xiàn)出一種有序狀態(tài),既包含了會計法對社會經(jīng)濟(jì)生活調(diào)整的廣泛性和深入性,同時也包含了會計法對社會經(jīng)濟(jì)生活調(diào)整的有效性和有用性。

  按照經(jīng)濟(jì)博弈理論的觀點,企業(yè)作為會計信息的生產(chǎn)者和提供者與市場各利益主體投資者、債權(quán)人、社會公眾等構(gòu)成博弈的一方和多方,出于利益和需求的動機(jī),各方均選擇自己可以得到的策略并付諸實施。由于會計信息供給和信息使用者雙方對會計信息的掌握存在差異,形成會計信息的不對稱性,形成“不完全信息博弈”。[3]單位和會計機(jī)構(gòu)及會計人員通常擁有會計信息的優(yōu)勢,正是利用這種信息優(yōu)勢的不對稱性,信息生產(chǎn)者向外界披露對自己有用的信息使自己獲利,或進(jìn)行舞弊、欺詐和違法。于是在政府、投資者及社會公眾等利害關(guān)系人與信息生產(chǎn)者之間形成博弈。但在雙方和多方之間明顯缺乏適應(yīng)市場要求的游戲規(guī)則。通過法律對信息供給者生成和披露會計信息的規(guī)則予以規(guī)范,矯正這種會計信息的不對稱性,終結(jié)雙方的博弈過程,從而為會計信息產(chǎn)品的使用者(消費者)形成法律保護(hù)。

  從我國經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)程來分析,經(jīng)濟(jì)體制改革和企業(yè)改革要遠(yuǎn)超前于會計改革,會計改革的滯后也隨即產(chǎn)生與改革中的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)體制和企業(yè)發(fā)展的各種不相容性,這種不相容性不僅體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則體系和會計制度改革不能跟上經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要,更重要的是會計在原有模式下不可能也不完全服務(wù)于由于各利益主體迅速產(chǎn)生帶來的對會計信息全方位的需求。這種需求也很快拉動了對會計體系的改革和在依法治國方略下會計法制化的進(jìn)程,會計法制化成為規(guī)范會計行為,加強(qiáng)財務(wù)管理和會計核算的最為有利的手段,為各利益主體提供了信息保障。

  從會計發(fā)展史和法理學(xué)的角度,伴隨著社會政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和歷史的進(jìn)步,會計行為逐漸從社會生活的一般行為中游離出來,具備了法律行為本身所具有的目的、動機(jī)和認(rèn)知能力及外部所具有的行動、手段和效果等要素,成為一種法律行為,客觀上成為法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整的對象。會計生成的信息最終又將對社會多方面產(chǎn)生廣泛影響,并涉及社會利益的分配和資源的有效配置,通過法律規(guī)范予以調(diào)整尤為迫切和必要。作為一種法律規(guī)范的調(diào)整對象首先必須是明確的。但是計劃經(jīng)濟(jì)體制和轉(zhuǎn)軌過程中會計主體的模糊以及法律責(zé)任主體無法得以具體落實構(gòu)成了會計法治化的一大障礙。由此導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)主體權(quán)益受損,市場信息失真,進(jìn)而導(dǎo)致市場秩序混亂。適逢其時的完善會計法制實施會計法治可使這一弊端從根本上得到治理。

(四)會計監(jiān)督體系和現(xiàn)代企業(yè)制度

  會計監(jiān)督是指對經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)察和督促,其目的在于保證會計信息的真實、準(zhǔn)確和完整,最終達(dá)到提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。從企業(yè)外部利益關(guān)系人考察,則著重于所提供的會計信息的質(zhì)量。會計監(jiān)督作為法律監(jiān)督的一種形式,在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中也經(jīng)歷了全方位的改革和調(diào)整。監(jiān)督主體、監(jiān)督客體、監(jiān)督內(nèi)容和層次均發(fā)生了根本性變化。為適應(yīng)計劃經(jīng)濟(jì)體制建立的會計監(jiān)督體系隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立,其目標(biāo)由維護(hù)國家的財政財務(wù)利益轉(zhuǎn)向微觀主體利益和信息真實;監(jiān)督主體由單一的會計機(jī)構(gòu)和會計人員轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)外結(jié)合的多元主體;形成多層次全方位科學(xué)嚴(yán)密的監(jiān)督體系和監(jiān)督機(jī)制。并通過加大單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任,使會計監(jiān)督更具有現(xiàn)實性。

  在會計監(jiān)督層次上,修訂后的《會計法》改變了只片面強(qiáng)調(diào)內(nèi)部會計監(jiān)督的做法,形成較為完善的監(jiān)督體系。單位內(nèi)部會計監(jiān)督即自我約束和監(jiān)督,著重對單位經(jīng)濟(jì)過程的會計監(jiān)督;外部會計監(jiān)督,著重對單位經(jīng)濟(jì)活動和會計資料的真實性和完整性的會計監(jiān)督,包括行政監(jiān)督即財政、稅務(wù)、審計、人民銀行、證券、保險等部門的監(jiān)督。社會監(jiān)督,主要是社會中介機(jī)構(gòu)的會計以及個人檢舉制度的監(jiān)督。由內(nèi)而外形成:經(jīng)濟(jì)行為—會計監(jiān)督—內(nèi)審監(jiān)督—企業(yè)外部監(jiān)督的監(jiān)督體系。更加完善和強(qiáng)化了會計監(jiān)督體系,加大了會計監(jiān)督的力度。實際工作中,由幾個部門共同執(zhí)行會計監(jiān)督檢查權(quán),容易造成分工不明確,重復(fù)檢查,甚至出現(xiàn)相互推委形成真空。這是一個值得注意的問題。

  會計監(jiān)督的內(nèi)容與其目標(biāo)和要求相聯(lián)系。在計劃體制下監(jiān)督的內(nèi)容著重合法性監(jiān)督,即企業(yè)是否符合國家的財經(jīng)紀(jì)律和財經(jīng)制度,符合國家作為所有者和管理者的要求。多元利益主體的出現(xiàn)使監(jiān)督的內(nèi)容和目標(biāo)發(fā)生改變,會計監(jiān)督不僅要符合國家而且要符合投資者、債權(quán)人的利益和要求,監(jiān)督的內(nèi)容增加了合理性,同時由于會計處理方法的多樣性和靈活性,會計政策成為監(jiān)督的主要依據(jù)之一。在具體的監(jiān)督內(nèi)容構(gòu)成上,應(yīng)當(dāng)包括單位內(nèi)部會計管理體系、會計人員崗位責(zé)任制度、會計賬務(wù)處理程序制度、內(nèi)部牽制制度、原始記錄管理制度、計量驗收制度、財產(chǎn)清查制度、財務(wù)收支審批制度、成本核算制度、財務(wù)分析制度等。并且在內(nèi)部監(jiān)督制度上應(yīng)當(dāng)貫徹不相容職務(wù)相互分離,重大經(jīng)濟(jì)事項的決策和執(zhí)行相互監(jiān)督和制約,明確內(nèi)部審計的性質(zhì)、地位和職責(zé)等。各項制度之間不僅要體現(xiàn)監(jiān)督、制約和牽制,而且要明確、具體、具有可操作性。

  修訂后的《會計法》中規(guī)定了對會計資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確,從而確立了內(nèi)審的地位。忽視內(nèi)部審計是我國企業(yè)多年來的通病,這與原體制下管理者所肩負(fù)的職責(zé)有關(guān)�，F(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)負(fù)有維護(hù)企業(yè)財產(chǎn)的安全與完整的經(jīng)濟(jì)責(zé)任,并通過所有者委托經(jīng)營者以受托責(zé)任的形式來體現(xiàn)。這種受托責(zé)任借助于會計信息予以確證,并通過建立內(nèi)部審計制度予以監(jiān)控和保障。同時該受托責(zé)任也促使企業(yè)經(jīng)營者加強(qiáng)了對內(nèi)審的需求。因此對內(nèi)部審計的重視也是會計法制化的一個重要方面。在國際上,內(nèi)部審計被認(rèn)為,是在一個單位內(nèi)部以檢查會計財務(wù)和其他經(jīng)營活動為管理當(dāng)局服務(wù)的一項獨立的評價活動,其本身是一項管理控制,延伸至經(jīng)營的所有環(huán)節(jié),并因其具有的防護(hù)性職能而為各級管理層所重視。[4]我國目前由于投資者缺位問題突出,對資產(chǎn)安全和管理控制缺乏有力約束,國有資產(chǎn)的受托責(zé)任機(jī)制仍有待于內(nèi)部審計的加強(qiáng)和內(nèi)部會計監(jiān)督的完善。

  內(nèi)部控制制度是單位有效運作的制度基礎(chǔ)。也是內(nèi)部會計監(jiān)督的重要組成部分,它為內(nèi)部會計監(jiān)督創(chuàng)造了組織和制度保證。其主要目標(biāo)在于有助于單位管理部門貫徹和實現(xiàn)經(jīng)營方針,對各項資產(chǎn)的安全和完整形成保護(hù),防止資產(chǎn)流失,降低經(jīng)營中的風(fēng)險,并保證單位會計資料和其他與經(jīng)營有關(guān)的資料真實性和完整性�？茖W(xué)合理地設(shè)計內(nèi)部控制制度,保持其合理性和有效性應(yīng)當(dāng)著重于組織機(jī)構(gòu)控制、企業(yè)經(jīng)營決策和程序控制、人員職責(zé)分工控制、授權(quán)手續(xù)控制、會計記錄和其他記錄控制、資產(chǎn)保全控制、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)控制和責(zé)任報告控制等。

  大力發(fā)展社會審計,形成有效的社會監(jiān)督制度,完善會計監(jiān)督體系。這是實施外部會計監(jiān)督的主要內(nèi)容,也是修訂后《會計法》的內(nèi)在要求。社會審計因被認(rèn)為是“獨立審計人員為確定和報告某種特定經(jīng)濟(jì)實體的數(shù)量化信息與準(zhǔn)則之間的符合程度而收集和評價與數(shù)量化信息有關(guān)的證據(jù)過程�！盵5]而具有社會鑒證職能。我國由于在社會審計發(fā)展初期,在機(jī)構(gòu)和人員的數(shù)量和質(zhì)量上都存在不少問題,以至于社會監(jiān)督的力量在監(jiān)管不善和行業(yè)不正當(dāng)競爭中被抵消和減弱。所以規(guī)范社會審計機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為和會計市場,加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度,形成有力的社會監(jiān)督的再監(jiān)督機(jī)制尤為必要和迫切。

二、從會計法制化到會計法治

  會計法制是指國家的會計法律和制度,屬于制度的范疇。會計法制是指以《會計法》為核心的會計法規(guī)體系,包括會計法律、會計法規(guī)、會計規(guī)章等。會計法制化意味著:第一,會計要通過法制予以體現(xiàn)和保障,為了保障會計人員依法行使職權(quán)和會計在一國范圍內(nèi)的統(tǒng)一,必須加強(qiáng)會計法制,必須使會計法制化、法律化,使這種制度不因人的意志的改變而改變;第二,會計要納入法制軌道,會計人員依法行使職權(quán),單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)責(zé)無旁貸地依法保障其權(quán)力的行使,并接受相應(yīng)的會計監(jiān)督。

  會計法治是指規(guī)范會計的理論、原則、體制和實施方法,屬于方法的范疇。兩個概念既有聯(lián)系又有區(qū)別。會計法制為會計法治提供了基礎(chǔ)和手段,使對會計行為的調(diào)整上升到法制層次,它改變了會計無法可依和緣于會計法制的不完備及不完善所形成的有法難依的局面。會計法治標(biāo)志著我國管理會計工作和進(jìn)行會計核算、會計監(jiān)督及理財方式發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變,更標(biāo)志著一種制度的重大變革,涉及到會計的方方面面,促進(jìn)會計核算和理財由“人治”向“法治”過渡。我國會計的實際狀況,從根本上講人治的色彩非常濃重。比如以前“廠長成本、書記利潤”的廣泛存在,到后來講究所謂“財務(wù)包裝”,都說明人為因素過重。

  隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的確立和不斷完善,“依法治國,建立社會主義法治國家”治國方略的提出,標(biāo)志著我國正經(jīng)歷著一個由傳統(tǒng)社會向現(xiàn)代社會的巨大轉(zhuǎn)變和過渡。法制類型也隨著國家和社會的轉(zhuǎn)型而相應(yīng)的由傳統(tǒng)法制向現(xiàn)代型法制轉(zhuǎn)化,即法制現(xiàn)代化。在這一過程中,我國社會經(jīng)濟(jì)的法律制度以及法制運轉(zhuǎn)機(jī)制都將發(fā)生重大的質(zhì)的變化,其主要標(biāo)志是法制更加適應(yīng)發(fā)展和變化了的各種社會實踐的需要,并且能夠充分體現(xiàn)當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)生活中的各種價值目標(biāo)和價值需求。在這樣的歷史大背景下,會計法制也由傳統(tǒng)轉(zhuǎn)向現(xiàn)代,以《會計法》的修訂和完善為標(biāo)志,會計法制邁向會計法制現(xiàn)代化的道路。而會計法制實現(xiàn)現(xiàn)代化其中最基本的要求是在整個會計工作領(lǐng)域嚴(yán)格貫徹法治原則。

(一)會計法治實現(xiàn)的目標(biāo)

  會計法治的目標(biāo)是要實現(xiàn)會計法律運轉(zhuǎn)機(jī)制的現(xiàn)代化,即實現(xiàn)立法、司法、執(zhí)法、守法和法律監(jiān)督的現(xiàn)代化,最終達(dá)到一種理想的會計工作秩序和社會狀態(tài)。在整個社會經(jīng)濟(jì)生活中在會計領(lǐng)域內(nèi)嚴(yán)格貫徹法治原則,最基本的就是用會計法制的手段來管理和治理、協(xié)調(diào)會計事務(wù),使國家在宏觀上管理和監(jiān)督會計工作步入法制軌道;其次,會計法治意味著以憲法為核心的最高規(guī)范和與此相配套的法制體系管理會計事務(wù)和規(guī)范會計行為所呈現(xiàn)的一種有效和有序的會計工作秩序和社會經(jīng)濟(jì)生活狀態(tài),實現(xiàn)了會計法治亦即達(dá)到了這種狀態(tài)。

(二)會計法治實現(xiàn)的條件

  實現(xiàn)會計法治應(yīng)當(dāng)初步具備四個前提條件:

1.完備統(tǒng)一的法律體系。形成以憲法為核心的,較為完備協(xié)調(diào)配套的會計法律體系,使管理會計事務(wù)和規(guī)范會計行為有法可依。從我國目前的法律體系看,會計法治已初步具備了這一條件。在以憲法為核心的法律體系中,有以規(guī)范會計行為和會計核算的《會計法》,以打擊會計領(lǐng)域刑事犯罪的《刑法》,符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的《公司法》,在會計監(jiān)督體系中,賦予會計監(jiān)督職責(zé)的法律有《審計法》《稅收征管法》《人民銀行法》《證券法》《保險法》《注冊會計師法》《行政監(jiān)察法》以及相應(yīng)的法規(guī)規(guī)章制度等,為實施會計法治創(chuàng)造了良好的法律環(huán)境,使會計法治基本具備了有法可依。不僅如此,立法機(jī)關(guān)應(yīng)積極的根據(jù)社會發(fā)展需要創(chuàng)制法律,并適時的進(jìn)行超前的有預(yù)見性的立法,而不是消極被動的等待立法時機(jī)。由于我國尚處于市場經(jīng)濟(jì)初期,對在變革中的生產(chǎn)關(guān)系和對各種利益主體的要求在會計法中仍然沒有完全體現(xiàn)出來。這些矛盾會隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步加劇,會計法仍需完善和增加新的內(nèi)容。

2.恪守法律的行為規(guī)則和辦事理念。會計法律頒布并生效后,因其具有不容置疑的法律效力和權(quán)威性,國家在宏觀上管理會計事務(wù)和企業(yè)的會計行為必須服從會計法律法規(guī),以會計法和相關(guān)法律法規(guī)及制度為依據(jù),即政府必須守法,依法行政,體現(xiàn)“無法定依據(jù)即無權(quán)力”。企業(yè)應(yīng)依法理財和依法核算,并依法接受會計監(jiān)督。這有待于全社會法律意識和法律心理的提高和成熟。

3.嚴(yán)格公正的執(zhí)法制度。執(zhí)法機(jī)關(guān)在有關(guān)執(zhí)行會計法律過程中必須嚴(yán)格執(zhí)法,對于違反《會計法》的現(xiàn)象和行為必須依法追究。尤其是在《會計法》加大了單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任之后,在司法實踐中應(yīng)當(dāng)堅決把單位負(fù)責(zé)人對會計資料真實性和完整性負(fù)責(zé)的會計責(zé)任,通過實體規(guī)范和程序規(guī)范予以貫徹落實,使《會計法》的精神成為經(jīng)濟(jì)生活的行為準(zhǔn)則之一。

4.普遍有效的會計法律規(guī)則。國家機(jī)關(guān)工作人員和企事業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織都必須自覺遵守會計法律法規(guī),將會計法律法規(guī)作為其行為和守則,形成良好的法律習(xí)慣和意識,并運用會計法律行使正當(dāng)?shù)臋?quán)利(力)和維護(hù)自己的合法權(quán)益。

  “實行和堅持依法治國,就是在黨的領(lǐng)導(dǎo)下努力實現(xiàn)國家各項工作的法制化規(guī)范化,保證人民群眾依照法律規(guī)定,通過各種途徑和形式,參與管理國家事務(wù),管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè),管理社會事務(wù),真正做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究,保證各項事業(yè)在社會主義法制的軌道上順利發(fā)展”。[6]

(三)實現(xiàn)會計法治的若干原則

  會計法治要求在社會經(jīng)濟(jì)生活中確立一系列與其相吻合的會計法律價值觀和行為方式,以引導(dǎo)其實現(xiàn)。包括(1)會計法律至上原則。這是會計法治原則最重要的體現(xiàn)。會計法律至上既是一種觀念,也標(biāo)志著《會計法》在國家管理會計事務(wù)和依法理財及會計核算的會計工作領(lǐng)域中的最高地位,具有高于一切的決定性作用,形成《會計法》“統(tǒng)治”會計行為。(2)會計法律統(tǒng)一原則。會計法律法規(guī)及相應(yīng)規(guī)章制度要在全國統(tǒng)一和一致。以《會計法》為核心的會計法規(guī)體系在全國范圍內(nèi)的統(tǒng)一和一致,其他所有的規(guī)章制度都以此為基準(zhǔn),各種規(guī)范都統(tǒng)一于《會計法》,不能相互矛盾和沖突。在我國會計規(guī)范體系中,由于分行業(yè)、分部門會計制度的廣泛存在,在一定程度上削弱了會計規(guī)范的廣度,甚至由于制度之間的矛盾抵消了應(yīng)有的作用。在會計制度層面上的不統(tǒng)一協(xié)調(diào)仍然是會計信息進(jìn)行橫向比較的障礙。因此應(yīng)當(dāng)加快會計準(zhǔn)則體系建設(shè)的步伐,逐步淡化和取消會計制度,以會計準(zhǔn)則統(tǒng)馭和指導(dǎo)會計核算。形成會計法—會計準(zhǔn)則—具體會計準(zhǔn)則的會計法規(guī)體系,從而改變以行政命令和政策文件來指導(dǎo)會計核算的局面。(3)會計法治的國際化原則。會計法治應(yīng)當(dāng)在會計工作管理、會計核算和會計監(jiān)督等方面,積極借鑒和吸收國際會計慣例和做法,與國際會計組織機(jī)構(gòu)及各國準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)溝通協(xié)調(diào),保持與國際接軌,不失時機(jī)地進(jìn)行立法,借助法制將通行規(guī)則予以固定化,形成會計法治的國際特色,使會計工作在國內(nèi)保持有序性與有效性的同時,增加國際范圍的可行性和適用性,盡量減少和縮小“雙軌制”會計準(zhǔn)則的數(shù)量和差距。(4)會計法律的嚴(yán)格實施和遵守。這意味著要在社會經(jīng)濟(jì)生活中確立會計法律的權(quán)威性,是實現(xiàn)會計法治的重要保證。將會計法律當(dāng)作是經(jīng)濟(jì)行為有序化的保證。制度一經(jīng)確立就應(yīng)嚴(yán)格實施,發(fā)揮其法制的功能。

(四)會計法治的實現(xiàn)

  會計法制化與會計法治的實現(xiàn)并不僅僅是使會計法本身得以完善,更重要的是通過《會計法》的完善建立一種良好的會計法治秩序,使會計工作呈現(xiàn)有序狀態(tài)。

  會計法治的實現(xiàn)可從會計法規(guī)的完善、會計制度的改革以及會計職業(yè)道德的重塑三方面著手,來構(gòu)建和充實會計規(guī)范體系發(fā)揮法治的綜合效應(yīng)。

  會計規(guī)范也可稱會計行為規(guī)范。目前我國會計規(guī)范體系大致由會計法規(guī)(會計法律、會計法規(guī)、會計條例、規(guī)定、辦法等)、會計技術(shù)規(guī)范(會計準(zhǔn)則、具體會計準(zhǔn)則)、會計職業(yè)道德規(guī)范(會計職業(yè)理想、會計工作態(tài)度、會計職業(yè)技能、會計職業(yè)責(zé)任、會計職業(yè)紀(jì)律、會計職業(yè)作風(fēng)等)三部分構(gòu)成。無論任何一種規(guī)范都是調(diào)整社會經(jīng)濟(jì)活動中的會計關(guān)系的行為規(guī)范,其目的都是通過對會計行為進(jìn)行規(guī)范和約束,從而維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)秩序以及微觀經(jīng)濟(jì)利益和宏觀經(jīng)濟(jì)利益及其統(tǒng)一,并最終與會計法治的目標(biāo)相一致,即實現(xiàn)一種穩(wěn)定有序的會計工作秩序和狀態(tài)。這是各種規(guī)范在調(diào)整會計關(guān)系的過程中相互作用和演進(jìn)的結(jié)果。當(dāng)社會文明進(jìn)步至一定階段時,對會計行為的約束將由一種強(qiáng)制性規(guī)范調(diào)整上升為由道德規(guī)范予以調(diào)整,會計實踐的規(guī)范形式也將由他律轉(zhuǎn)向自律。

  從目前的會計法規(guī)的建設(shè)來看,會計法規(guī)體系已經(jīng)初具形態(tài),基本形成了以《會計法》為核心,各種相關(guān)法律協(xié)調(diào)配套的會計法規(guī)體系。但至少要在兩方面加以考慮:一是對會計信息的提供和使用者在信息使用過程中,因會計信息的質(zhì)量因素發(fā)生糾紛、索賠等,會在平等民事主體之間產(chǎn)生民事責(zé)任。換句話說,作為會計信息產(chǎn)品的生產(chǎn)者和提供者如果對其他民事主體形成侵害,其應(yīng)當(dāng)如何負(fù)擔(dān)民事責(zé)任,在會計法當(dāng)中應(yīng)當(dāng)有所規(guī)定,以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)尤其是證券經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要。二是隨著信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,會計及財務(wù)工作在互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域不斷拓展,為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和財會網(wǎng)絡(luò)化的要求,會計法要對網(wǎng)上數(shù)據(jù)傳輸、信息披露、數(shù)據(jù)安全和控制以及知識產(chǎn)權(quán)等方面作出規(guī)定。

  在會計技術(shù)規(guī)范的改革和建設(shè)上,一方面承襲了分部門分行業(yè)的會計制度,另一方面又積極借鑒、引進(jìn)和移植國際會計準(zhǔn)則,形成準(zhǔn)則和制度并存的格局。這種錯綜復(fù)雜的體系,造成會計人員觀念上的混亂沖突和使用上的無所適從。同時會計準(zhǔn)則和會計制度的制定和執(zhí)行以及落實均借助于行政手段,使得會計準(zhǔn)則和會計制度帶有強(qiáng)烈的政治色彩。這些與會計準(zhǔn)則作為一種技術(shù)規(guī)范不相協(xié)調(diào),與國際慣例和會計發(fā)達(dá)國家的做法相去甚遠(yuǎn)。因此推進(jìn)會計改革,強(qiáng)化會計準(zhǔn)則對會計核算的指導(dǎo)作用,由政府導(dǎo)向型轉(zhuǎn)向政府指導(dǎo)型,最后向社會導(dǎo)向型過渡,將會計準(zhǔn)則的制定、修改和推廣向民間過渡,交給民間機(jī)構(gòu)去完成,逐漸消除其行政色彩,使會計準(zhǔn)則能在全社會的范圍內(nèi)得到廣泛普遍的認(rèn)可,真正體現(xiàn)會計準(zhǔn)則的公允性和社會性。

  在會計職業(yè)道德的建設(shè)上,應(yīng)當(dāng)注意建立兩種機(jī)制。一是社會評價機(jī)制。對會計人員進(jìn)行社會評價,增強(qiáng)其榮辱感,形成外在的他律機(jī)制。這是會計職業(yè)道德起作用的一種方式。進(jìn)行社會評價的基本形式是社會輿論。它具有特殊的內(nèi)在的威懾性,其源于全社會的某種價值取向,背離這種價值取向即會遭受社會輿論的譴責(zé)。通過多種形式的媒體加以正確的輿論宣傳和導(dǎo)向,可以起到抑惡揚善,弘揚正氣的作用,并最終促成會計人員從他律走向自律,進(jìn)而形成兩者的完美結(jié)合。二是要建立社會利益導(dǎo)向機(jī)制。職業(yè)道德強(qiáng)調(diào)精神作用的同時,不能忽視物質(zhì)形式的鼓勵與鞭策。會計職業(yè)道德的建設(shè)和發(fā)展離不開社會的利益導(dǎo)向和激勵。在社會分配格局中提高財會人員的經(jīng)濟(jì)報酬,使其能在社會中得到充分重視和承認(rèn),實際上也是對會計在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和建設(shè)中的地位和作用的一種肯定和認(rèn)可。

  會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則和會計職業(yè)道德三種規(guī)范從不同角度對會計行為進(jìn)行定位。會計法規(guī)要求會計行為必須合法,否則就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任;會計準(zhǔn)則由于淵源于會計科學(xué)理論與實踐的發(fā)展,并因其具有社會的普遍認(rèn)可而具有公信力,要求會計準(zhǔn)則的自覺服從和遵循,否則,會計信息將失去其應(yīng)當(dāng)具備的公允性;會計職業(yè)道德則通過自律和他律相結(jié)合的方式,實現(xiàn)對會計行為較高層次的調(diào)整,最終由他律轉(zhuǎn)向自律,否則將受到社會輿論的否定性評價和內(nèi)心的譴責(zé)。可見,這三種規(guī)范起作用的方式,從依賴國家機(jī)器的強(qiáng)制,到社會輿論的評價機(jī)制和人的內(nèi)心深處,再回歸到會計人員自身。逐漸由他律走向自律以至融合。對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德的要求也不斷提高,體現(xiàn)出會計規(guī)范發(fā)展的一般歷史規(guī)律。

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5(美)ＡＡ阿倫斯詹姆士.洛貝克.張杰明、文善思等譯.當(dāng)代審計學(xué).見:文碩主編,世界會計審計名著譯叢,北京:中國商業(yè)出版社,1991:26***.各級領(lǐng)導(dǎo)干部要努力學(xué)習(xí)法律知識

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