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關于建立我國審計理論結構的設想 論文
關于建立我國審計理論結構的設想
一、構建的指導思想
審計依存于其所處的環(huán)境，我國的政治、經(jīng)濟、法律、文化與西方國家不盡相同，如果我們一開始就將研究的目標對準國際審計，甚至企圖一夜之間與國際審計接軌．是很不切實的。事實上，沒有哪一個國家的審計結構是國際通用的，也沒有哪個國家在確定本國的審計結構時照搬其他國家。在我國，由于企業(yè)產(chǎn)權構成不同，對審計的目的與要求也不相同，存在政府審計和CPA審計（注冊會計師審計）兩大陣營，企圖將政府審計與CPA審計合二為一，制定統(tǒng)一的概念結構也為
時過早�？紤]到股份制企業(yè)和證券業(yè)的發(fā)展，社會影響和國際交流的需用要以及注冊會計師隊伍素質相對較高，對CPA審計先行一步重點研究CPA審計的理論結構（下文中的審計二字如未加特別說明，均是指CPA審計）并以此帶動政府審計的研究，是可行的。
二、研究的邏輯起點
研究審計理論結構必須科學地選擇邏輯起點，關于邏輯起點，國內(nèi)審計界大致有5種看法：（1）審計本質論；（2）審計對象論；（3）審計環(huán)境論；（4）審計目標論；（5）審計僅設論。筆者認為應以審計目標和審計假設共同作為審計研究的邏輯起點，理由有三：（1）目標是行動的指南，假設是科學研究的前提和制約條件，如果說目標上指引著審計的研究方向，假設則制約、限定了審計研究的空間軌道方向不能脫離軌道軌道也不能沒有方向；（2）目標與假設這對命題，既相互獨立又相互依存．目標脫離了假設則成為空中樓閣； 假設如果離開了目標，則變成無的放矢；（3）目標與假設的關系好長與寬的關系，目標是方向，假設是軌道，以此為起點所推導出的一系列審計概念原則、程序與方法則是目標與假設向縱深發(fā)展，就可構成一套完整的、有機的審計
理論結構體系。
三、審計目標的定位
由于審計目標是研究審計的起點之一，目標定在何處是相當關鍵的。關于審計目標，論界主要有兩種觀點，一是發(fā)表意見掄，即審計目標是“對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見（注1）；二是經(jīng)管責任論，即審計目標是確保受托經(jīng)濟責任的全面有效履行（注2）。由于”受托經(jīng)濟責任就是按照特定要求或原則經(jīng)營受托經(jīng)濟資源并報告其經(jīng)營狀況的義務”，即會計責任，如此，則審計目標即是“確保會計責任的全面有效履行”。能確保當然很好，問題在于審計有沒有能力確保。如果應該確保、也又能夠確保．則會計與審計到底是一種什么樣的關系呢？是否可以說，“審計是對會計的一種擔保，如果所提供的審計報告與后來的事實有出入，則注冊會計師與其所在的會計師事務所就應承擔一切責任”呢？是否可以說，經(jīng)過審計后的會計報 告就應該是100％的真實可靠呢？答案顯然是否定的。事實上審計不應、也不能確保被審計單位的會計責任的履行。對于發(fā)表意見論，筆者比較贊同仁對其發(fā)表意見的范圍僅限對會計報表有不同看法，認為過于狹小，不如將其擴大到財務報告更妥些。
四、基本假設的確立
迄今為主，國際審計界對審計假設的研究大體上有三種觀點；一是60年代美國的R．K莫茨與埃及的H．K夏拉夫提出的8項審計假設，如財務資料是可驗證的；審計人員和管理者之間沒有必然的利害沖突等。二是70年代英國審計學家托馬斯．A．李將審計假設分為三大類：（1）合理假設；（2）行為假設；（3）功能假設。其中后二類假設與莫茨等人提出的基本相同但第一類假設卻較有新意。合理假設從為，財務報表的可信性不夠而審計是強化可信性的最好手段。三是80年代英國審計學家戴維．弗林特從為審計假設應為7項，且其內(nèi)容均是圍繞經(jīng)濟受托責任展開的。這套假設與前兩派觀點有很大不同，他在審計必要性方面作了較多的闡述。雖然如此，從目前來看，審計到底應有哪些假設尚未得到國際權威組織的認可與支持。
筆者認為基本假設是審計假設中的基本構成部分。構想基本假設時應該考慮如下原則：一是在數(shù) 目上不宜太多；二是在性質上基本假設來自審計所處的環(huán)境，并由 環(huán)境所決定，它的主觀估計成份應當最少；三是在內(nèi)容上基本假設應屬于不言自明的公理它既應對審計存在的理由作出說明，又要對審計理論概念的構建提供研究的邏輯起點和方法指導，還要對審計與非審計作出界定，從而使審計具有自身的基本特征，并且也能對審計的局限性進行預見，并作出解釋。依據(jù)這些基本原則，筆者認為支持整個審計理論的基本假設可以有以下幾項：
1、第三人假設。這一假設從為，隨著財產(chǎn)所有權和經(jīng)營權的分離，客觀上需要一個與上述二者沒有任何利害沖突的獨立第三人．對會計報表的真實可靠性作出鑒證和評價。第三人假設不僅說明審計產(chǎn)生的理由而且還從性質上明確審計是一種證實、評價性活動，更重要的是，根據(jù)這一假設推導出從方式上審計必須是一種委托審計．從而將審計與會計檢查、經(jīng)濟監(jiān)察等區(qū)分開來，使得審計具有自身的基本特征。
2、可驗證性假設。這一假設認為，除非財務報表資料是可驗證的，否則審計就失去了對象和生存條件�？沈炞C性假設是我們發(fā)展證據(jù)和證明理論的基礎。
3、有效控制假設。這一假設認為，健全、有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠減少甚至排除錯誤與舞弊事項的發(fā)生，換句話說，如果“沒有控制，天使也會變成魔鬼”。這一假設不僅是符合性測試存在的理由，更重要的是抽樣審計理論成立的基礎，從而導致現(xiàn)代審計的誕生并擴展了審計的服務范圍和功能，使得審計能夠為客戶提供管理建議書。
4、認同貫性假設。這一假設從為，若無確鑿的反證，過去被認為如何，現(xiàn)在與將來仍會如此。這一假設不僅為審計人員執(zhí)行所有驗證工作提供了指南，而且是審計人員在驗證過程中，當被審計單位發(fā)生不可預見或意外的財務狀況和經(jīng)營變化時，為審計人員提供一種必要的保護，從而使審計責任有一個合理的限度。
5、審計責任假設。這一假設認為，會計責任和審計責任是兩個完全不同的概念。這一假設的意義，在于它合理地區(qū)分會計責任與審計責任，為判定審計的法律責任提供前提。
五、審計理論結構的基本設想
筆者從為，以審計假設與審計目標為邏輯起點而構建的審計理論大體上可分為兩個基本層次：一是審計基本理論，主要是指審計基本概念、基本原則、基本原理等基本性的審計理論問題，如審計環(huán)境、審計假設、審計目標、審計本質、審計對象、審計的一報原則、審計職業(yè)道德、審計質量特征等；二是應用性審計理論，是指由基本理論演繹出來的派生概念、具體準則、審計程序和方法，如獨立性的認定、重要性的判斷、審計準則與審計計劃的制定、內(nèi)部控制調試、證據(jù)的收集與評價、審計報告與工作底稿的組制等。以下是這一基本沒想的幾點說明：
（1）審計基本理論與審計應用理論的劃分是相對的，沒有截然的界限。
（2）審計假設與目標是審計環(huán)境的產(chǎn)物，但不能直接證明，以此為起點建立的審計理論體系，及以理論為指導的審計實務、審計報告能否實現(xiàn)人們的期望，是對審計假設與目標確立恰當與否的最好檢驗。在審計環(huán)境中，起重要作用的是審計人員的素質與技能、社會對審計的期望與要求、鄰近學科的發(fā)展等。
（3）審計職能，即審計“能干什么”，來自于（即社會期望的目的，但又受制于審計假設，它與審計目標（即審計“應干什么”）的關系是，確定審計目標時必須充分考慮審計的職能。
（4）目標、原則（準則）、方法的關系是：目標要回答“怎么干”，“干得怎么樣”則需要用審計原則、審計準則來檢驗，需要靠審計質量控制來保證。
（5）審計對象與范圍是依審計職能、審計程序與方法、質量控制管理作用于審計對象與范圍，即形成審計報告。
（6）審計報告是審計的最終成果，如果審計所應用的程序與方法是恰當?shù)�，但事實表明所提供的報告未能滿足合理的需要，由應考慮修正與調整審計假設與目標。
注：1、中注協(xié)頒發(fā)的《獨立審計基本準則》第一條。
2、蔡春《現(xiàn)代企業(yè)制度與現(xiàn)代會計和現(xiàn)代審計有關問題的探討》載《經(jīng)濟學家》1996年第4期。
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