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從西方歷史經(jīng)驗談我國會計信息質(zhì)量的制度保 論文
財政部科研所 王建煒摘要：會計信息失真是困擾會計界多年的問題�；仡檿嫲l(fā)展史，西方國家歷史上也存在過嚴(yán)重的會計信息失真問題，但通過有效的治理，這一問題已在很大程度上得到緩解。本文通過考察西方治理會計信息失真的過程和經(jīng)驗，提出了一些治理我國會計信息失真的制度建設(shè)和制度安排的建議。
今年是會計打假年，會計信息失真問題不但一直是會計界所關(guān)心的話題，而且已成為社會各界廣泛關(guān)注的問題 �；仡櫸鞣綍嫲l(fā)展史，我們發(fā)現(xiàn)：西方國家歷史上也存在過嚴(yán)重的會計信息失真問題，但通過有效的治理，這一問題已在很大程度上得到緩解。筆者認(rèn)為通過借鑒西方國家治理會計信息失真的經(jīng)驗 ，對我國當(dāng)前的會計打假有著積極的意義。本文擬就此問題作初步的探討。
一、西方治理會計信息失真問題的探索過程
會計信息失真問題由來已久。可以這么說，自從會計誕生以后，會計信息失真便已存在。但早期的會計人員只是向業(yè)主負(fù)責(zé)，屬“帳目保密”的時代，會計信息失真并未引起人們重視。人們對會計信息失真的關(guān)注是和股份公司的出現(xiàn)和發(fā)展分不開的。在股份公司兩權(quán)分離的條件下，股東并不直接管理企業(yè)，而由經(jīng)營者定期報告公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以此會計信息便成為一個被廣泛關(guān)注的問題。歷史上出現(xiàn)了很多由于公司管理當(dāng)局的虛報會計信息而使公司的股東、債權(quán)人等遭受巨大損失的事件，如十八世紀(jì)發(fā)生在英國的著名的“南海泡沫公司”事件。到本世紀(jì)最著名也是最極端的例子便是本世紀(jì)三十年代的世界經(jīng)濟大蕭條和金融市場的崩潰。那時候，大多數(shù)經(jīng)濟發(fā)達國家都陷入經(jīng)濟危機，公司紛紛破產(chǎn)倒閉，股票和債券在證券市場上被大量拋售，工人失業(yè)，成千上萬的股東和債權(quán)人蒙受巨額損失。造成此種局面的原因是多方面的。但“松散的會計實務(wù)是1929年市場崩潰和蕭條的重要原因之一”（查特菲爾德，1977）。
在經(jīng)歷會計信息失真帶來慘痛教訓(xùn)的同時，西方也一直在探索治理會計信息失真之路。綜觀起來，西方對會計信息失真問題的治理，實際上就是制度創(chuàng)新、制度變遷和法制不斷完善的過程，其中法律制度、公司制度、民間審計制度和會計準(zhǔn)則是四項最重要的制度。
（一）法律制度的約束
在西方國家，法律的規(guī)定構(gòu)成了對會計信息質(zhì)量的最基本的監(jiān)督和約束。英國在南海公司事件后，便頒布了《泡沫公司取締法》。在美國，本世紀(jì)二十年代以前在會計方面沒有建立制度，也沒有法律規(guī)范。會計只是為了加強內(nèi)部經(jīng)營管理和取得銀行貸款，很少考慮股東的需要，也不強制要求向股東提供報告。西方學(xué)者稱之為“銀行家的時代”。大危機之后，美國政府先后于1933年和1934年公布了“證券法”、“證券交易法”兩部重要法規(guī)，要求股份公司在向社會公眾出售股票之前，必須向證券交易委員會登記，并公布其會計報表。由于送交證券交易委員會的會計報表，必須按公認(rèn)會計原則編制，并經(jīng)獨立會計師的審計，這就對企業(yè)的會計信息質(zhì)量形成強有力的約束。
（二）公司制度的完善
股份公司制度是市場經(jīng)濟的一項極為重要的制度創(chuàng)新。但最初的股份公司是不完善的，股東、債權(quán)人和經(jīng)營者的關(guān)系也是模糊而不明確的。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，股份公司也發(fā)展起一套包括法人財產(chǎn)制度、有限責(zé)任制度和公司治理結(jié)構(gòu)等在內(nèi)的完整的制度。這套制度全面界定了股份公司內(nèi)部各方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，對會計信息的質(zhì)量形成了強有力的監(jiān)督和約束機制。在西方，上述制度的形成和完善經(jīng)歷了一個漫長的過程。以英國為例，其股份公司制度是在經(jīng)濟危機和公司法的反復(fù)循環(huán)中建立和完善起來的。如英國1896年的經(jīng)濟危機導(dǎo)致1844年和1845年公司法的出臺，1847年的經(jīng)濟危機，帶來了1855年和1856年公司法的頒布，1857年的經(jīng)濟危機又迫使英國議會推出1862年的公司法。每一次公司法的頒布，都是對公司制度演進的推動。公司制度，尤其是公司治理結(jié)構(gòu)，明確劃分股東、董事會和經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成三者之間的制衡關(guān)系，是對會計信息質(zhì)量的有效約束。所以，由于股份公司的出現(xiàn)，是會計信息失真問題引起人們的關(guān)注，而公司制度的完善同時又形成對會計信息質(zhì)量的有效約束。
（三）民間審計制度的出現(xiàn)
民間審計制度發(fā)端于1720年的“南海公司”破產(chǎn)事件，受聘對南海公司進行會計記錄審查的斯內(nèi)爾成為最早對公司舞弊進行審計的會計師。由于股份公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，股東和債權(quán)人不可能直接接觸經(jīng)營的各個方面，要了解公司經(jīng)營的詳細(xì)情況，只能求助于數(shù)字和報告書，這就要求有獨立的“外部控制”－公司審計。西方民間審計制度正是適應(yīng)這樣的歷史要求而建立起來的。因此，民間審計制度作為西方市場經(jīng)濟中的一項重要的制度創(chuàng)新，對會計信息失真問題的解決無疑起了重要作用。
（四）會計準(zhǔn)則的制定和實施
二十世紀(jì)三十年代的經(jīng)濟危機促使西方各國政府社會公眾迫切要求公司會計報表能夠真實地反映公司的財務(wù)狀況。正是在這種背景下，美國率先建立起一套公認(rèn)會計原則（GAAP）會計準(zhǔn)則的主要目的是規(guī)范企業(yè)的會計實務(wù)，確保企業(yè)向股東、債權(quán)人、政府及其他會計信息使用者提供基本統(tǒng)一的、可比的會計報表，以利于他們作出決策。會計準(zhǔn)則不僅是會計工作應(yīng)遵循的指針，也是公共會計師實施審計的判斷標(biāo)準(zhǔn)。由此可見，會計準(zhǔn)則在解決會計信息失真問題上也起著重要作用。
從上述西方會計信息失真史及西方對其治理過程中可以得出以下幾點結(jié)論：
1.治理會計信息失真是一個復(fù)雜的社會系統(tǒng)工程，需要綜合治理，而不能單純就會計治會計。
2.治理會計信息失真問題是一個長期的過程，不可能一蹴而就。
3.治理會計信息失真的過程同時是一個產(chǎn)權(quán)制度、公司制度、法律制度不斷完善所過程。
4.治理會計信息失真問題的過程中，政府干預(yù)起了重要作用。
二、西方歷史經(jīng)驗對我國治理會計信息失真的啟示
筆者認(rèn)為，借鑒西方國家治理會計信息失真問題的經(jīng)驗，并結(jié)合我國的國情，治理會計信息失真問題應(yīng)從法律制度、產(chǎn)權(quán)制度、公司制度、民間審計制度、會計準(zhǔn)則、政府干預(yù)等方面著手：
（一）加強法制建設(shè)
從西方歷史經(jīng)驗看，治理會計信息失真的過程也是法制在不斷完善的過程。當(dāng)前，我國已發(fā)生了不少重大的會計案例，如深圳原野、紅光實業(yè)、瓊民源、東方鍋爐等上市公司，都是利用虛假會計信息為個人和小集團謀取私利，造成了惡劣的社會影響。應(yīng)當(dāng)看到，我國現(xiàn)行法規(guī)中，缺乏對會計信息具體認(rèn)定的法律規(guī)定。如對什么是虛假會計信息、如何確認(rèn)虛假會計信息以及對制造虛假會計信息的人員法律責(zé)任如何分擔(dān)、如何處罰等，在法律上都是非常模糊的問題。當(dāng)前，我國的《會計法》已再次修訂，我們希望在新的《會計法》中能處理好這些問題。
（二）改革產(chǎn)權(quán)制度
產(chǎn)權(quán)的明確界定，是會計規(guī)范運行和會計信息生成的基礎(chǔ)。在借鑒西方經(jīng)驗時，我們應(yīng)看到，中國與西方各國在產(chǎn)權(quán)制度上是很不相同的。西方各國在其長期發(fā)展中已形成比較有效的產(chǎn)權(quán)制度，而其治理會計信息失真所各項制度正是建立在私有產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)上的。但我國實行的是公有產(chǎn)權(quán)制度，且我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期�，F(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度的最大弊病是只有形式上的所有者，而沒有事實上所有者。這種產(chǎn)權(quán)主體的缺位是導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的根本原因，也是造成會計信息失真問題的重要原因。筆者認(rèn)為，治理會計信息失真，必須進行產(chǎn)權(quán)制度改革。具體措施包括：1.塑造公有產(chǎn)權(quán)主體代表，使其真正負(fù)起監(jiān)管國有企業(yè)的職責(zé)，例如可借鑒國外成功經(jīng)驗，采取“政府專職管理部門－控股公司－國有企業(yè)”的模式。2.在塑造公有產(chǎn)權(quán)主體代表的同時，引進部分私有產(chǎn)權(quán)，形成多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。3.形成剩余索取權(quán)和控制管理權(quán)相分離的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。4.形成剩余索取權(quán)可轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。
（三）建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)
在發(fā)達的市場經(jīng)濟體制下，公司的治理結(jié)構(gòu)由兩部分組成。其一是通過競爭的市場所實施的間接控制，或稱外部治理結(jié)構(gòu)，包括產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等等。其二是 為實行事前監(jiān)督而設(shè)計的直接控制或稱內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。它由股東大會、董事會和經(jīng)理組成的一個三級結(jié)構(gòu)。在我國現(xiàn)有的國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場變得激烈了，但是仍缺乏來自資本市場和經(jīng)理市場的競爭因此外部治理結(jié)構(gòu)是不健全的。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，我國國有公司形成了六套組織機構(gòu)（職工代表大會、黨委會、工會等老三會和股東大會、董事會、監(jiān)事會等新三會），但相互之間責(zé)權(quán)界限不清，運作中出現(xiàn)了許多問題。會計不是兼顧投資者和債權(quán)人的利益，而成為經(jīng)理人直接操縱反映其意圖的工具。筆者認(rèn)為，應(yīng)采取以下措施：1.完善公司的外部治理結(jié)構(gòu)，包括大力發(fā)展資本市場和逐步培育經(jīng)理市場。這些外部市場存在激烈的競爭，構(gòu)成了對經(jīng)理人的威脅機制。2規(guī)范公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，要對復(fù)雜的新、老三會進行責(zé)權(quán)的明確劃分，必要時可予以整合，形成有效的權(quán)力相互制約的管理機制。3建立和完善對經(jīng)理人的績效考評制度，形成有效的激勵和約束機制。
（四）完善注冊會計師審計制度
西方國家的經(jīng)驗表明，民間審計制度對治理會計信息失真問題是十分有效的。我國雖然有名目繁多的監(jiān)督部門，且隔三岔五地檢查，但往往是一些為了實現(xiàn)特定目的和利益的行為。這些監(jiān)督成本高昂，而且對于防范會計信息失真所起的作用不大。因此，我們應(yīng)轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式，建立以注冊會計師為主體的監(jiān)督體系。國家一方面要提高注冊會計師隊伍的質(zhì)量，增強注冊會計師的獨立性，提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，另一方面要對注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量進行抽查。發(fā)現(xiàn)舞弊行為，及時果斷處理。
（五）建立和完善會計準(zhǔn)則
會計準(zhǔn)則的主要目的在于向會計信息使用者提供企業(yè)的公允財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以利于他們作出決策，它同時也是一把度量會計信息質(zhì)量的“量天尺”。我國已從1993年頒布了基本會計準(zhǔn)則，具體會計準(zhǔn)則目前也正逐步推出。從目前情況看，正是由于《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《股份有限公司會計制度》等具體準(zhǔn)則與制度的出臺，以前年度普遍存在得到利潤操縱行為、利用跨年度時間差異提前確認(rèn)收入進而虛增利潤的行為、房地產(chǎn)行業(yè)將預(yù)收收入確認(rèn)為營業(yè)收入的行為等，都得到了有效的抑制。進一步研究并盡快出臺新的具體會計準(zhǔn)則，對治理會計信息失真意義重大。
（六）政府適當(dāng)干預(yù)
西方歷史證明，在治理會計信息失真問題過程中，政府起著至關(guān)重要等等作用。當(dāng)前的會計委派制和稽查特派員制度就是我國政府干預(yù)的具體形式。但應(yīng)當(dāng)看到，政府干預(yù)的作用是兩方面的。一方面，政府管制確實能改善會計信息失真狀況，另一方面，政府的干預(yù)行為又影響著會計信息的質(zhì)量。
參考文獻：
1.查特菲爾德：《會計思想史 》中國商業(yè)出版社，1989；
2.陳今池：《現(xiàn)代會計理論》立信會計出版社，1998；
3.王德升等：《國際會計》中國審計出版社，1993；
4.安徽省會計學(xué)會課題組：《關(guān)于會計信息質(zhì)量的調(diào)查研究》，《會計研究》1999.4
5.陳漢文等：《公司治理結(jié)構(gòu)與會計質(zhì)量》，《會計研究》1999.5
來源：《財會月刊》1999年第4期
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