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海峽兩岸基本會計(jì)準(zhǔn)則比較研究 論文
提要：作者以中國大陸的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和臺灣的《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》兩個(gè)文本為依據(jù)，對海峽兩岸會計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施、基本會計(jì)準(zhǔn)則架構(gòu)、基本原別三項(xiàng)具體內(nèi)容等進(jìn)行了比較研究。閻德玉：本校會計(jì)系教授， 1941年出生。
為適應(yīng)建立巾場經(jīng)濟(jì)體制的要求，中國大陸于1992年11月30日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》并自1993年7月1日起施行，早在1971年（民國60年4月30日）臺灣地區(qū)修正通過了《一般公認(rèn)會計(jì)原則》，共6部分56條。①此后臺灣財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會又對前會計(jì)評議委員會所發(fā)布的《一般公認(rèn)會計(jì)原則》加以增刪修訂，于1982年（民國71年7月1日）作為財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第一號公布了《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》，1981年10月18日又進(jìn)行了修訂。
一、會計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施比較
海峽兩岸會計(jì)準(zhǔn)則的制定動(dòng)因、制定機(jī)構(gòu)、發(fā)布時(shí)間和適用范圍均有一定的差異。
中國大陸制定會計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)因是：為適應(yīng)“市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。統(tǒng)一會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，保證會計(jì)信息質(zhì)量”，并明確其制定根據(jù)是“會計(jì)法”，臺灣會計(jì)準(zhǔn)則的制定，與美國一位會計(jì)師1970年訪問臺灣時(shí)，就如何發(fā)展臺灣的會計(jì)事業(yè)提出的三項(xiàng)建議（制定會計(jì)原則，頒布查帳準(zhǔn)則，擬定會計(jì)人員職業(yè)道德）無不有直接的關(guān)系，但其根本動(dòng)因是臺灣經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。
從準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)比較，中國大陸的會計(jì)準(zhǔn)則由政府部門（財(cái)政部）制定，同時(shí)成立由各方面代表參加的會計(jì)準(zhǔn)則評審委員會，作為財(cái)政部制定和實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則的咨詢機(jī)構(gòu)。臺灣的《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》是由臺灣會計(jì)師公會財(cái)務(wù)會計(jì)委員會公布和臺灣會計(jì)研究發(fā)展基金會財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會修訂。由政府制定和實(shí)施，其優(yōu)點(diǎn)是：使會計(jì)準(zhǔn)則具有行政法規(guī)的性質(zhì)，可以增強(qiáng)實(shí)施的力度，提高實(shí)施的效果。但也可能會產(chǎn)生一些負(fù)面影響，因?yàn)椤皶?jì)準(zhǔn)則不僅是審慎推理與實(shí)證研究之成果，亦是政治行為之產(chǎn)物�！雹谟韶�(cái)政部制定準(zhǔn)則可能會產(chǎn)生過度體現(xiàn)財(cái)政立場與利益，兼顧協(xié)調(diào)其他方面的立場與利益不夠。從臺灣會計(jì)準(zhǔn)則公布與修訂機(jī)構(gòu)的人員看，具有一定的代表性。臺灣制定機(jī)構(gòu)的民間性，參加人員的代表性，對于會計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性和科學(xué)性有一定的保證，對于協(xié)調(diào)兼顧各方利益具有制衡作用。但是，與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定計(jì)劃的科學(xué)、制定程序的嚴(yán)謹(jǐn)、審議嚴(yán)格規(guī)范相比，海峽兩岸的中國人尚需進(jìn)一步借鑒與學(xué)習(xí)。
臺灣會計(jì)準(zhǔn)則制定發(fā)布的時(shí)間比中國大陸制定實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則要早21年。這個(gè)時(shí)間差距意味著什么？至少反映了經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、會計(jì)發(fā)展水平的差距。世界各國或地區(qū)制定會計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間有先有后，但其先后順序與其經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度、推行市場經(jīng)濟(jì)體制的先后基本上是一致的。這一事實(shí)進(jìn)一步證明了會計(jì)準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，是市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的客觀需要。
中國大陸《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確了適用范圍，即“適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)”。臺灣的《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》未明確適用范圍。這里首先要研究應(yīng)不應(yīng)該明確適用范圍？從道理上講，任何一項(xiàng)規(guī)則都有其規(guī)范約束的對象，如同足球規(guī)則適用于足球比賽一樣，會計(jì)準(zhǔn)則亦應(yīng)明確適用的范圍。如何確定會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍？一種選擇是“所有企業(yè)”，另一種選擇是“部分企業(yè)（如上市公司或一定規(guī)模的企業(yè)）”。筆者認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，應(yīng)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容而定。對于“能置之四海而皆準(zhǔn)，行之萬世而不移”的會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，③如大陸的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和臺灣的《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》均屬此類，應(yīng)適用于所有企業(yè)。而像臺灣財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第二十一號：轉(zhuǎn)換公司債之會計(jì)處理準(zhǔn)則，就不可能適用于所有企業(yè)。最近，中國大陸以財(cái)政部文件形式發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，明確規(guī)定：“上市公司從1997年1月1日起執(zhí)行，其他企業(yè)可暫不執(zhí)行。”
二、基本會計(jì)準(zhǔn)則架構(gòu)比較
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》共10章66條，其架構(gòu)由三大基本部分組成：總則與一般原則；會計(jì)六要素的確認(rèn)與計(jì)量原則；財(cái)務(wù)報(bào)告。《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》共7章58條，其架構(gòu)與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》相同，亦可分為三大基本部分：基本原則；資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益（會計(jì)要素）的確認(rèn)計(jì)量和損益計(jì)算；財(cái)務(wù)報(bào)表。
兩者基本架構(gòu)的主要區(qū)別有以下兩點(diǎn)：
（一）會計(jì)要素的劃分
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將會計(jì)要素（亦稱財(cái)務(wù)報(bào)表要素）劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤六個(gè)要素。資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益為靜態(tài)要素亦稱資產(chǎn)負(fù)債表要素。收入、費(fèi)用、利潤為動(dòng)態(tài)要素亦稱損益表要素。《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》僅明確了資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益三要素，在“損益計(jì)算”中涉及到收入、費(fèi)用、利潤，但沒有作為獨(dú)立的會計(jì)要素予以明確，世界各國或地區(qū)對會計(jì)要素的劃分不盡相同，如美國就將會計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、分配給業(yè)主、綜合凈利、收益、費(fèi)用、利得、損失十個(gè)要素。十個(gè)要素亦分成兩大類。第一類包括資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益三要素，是描述某一時(shí)點(diǎn)資源及資源請求權(quán)的金額，亦稱靜態(tài)要素。其他七項(xiàng)要素則描述在特定時(shí)期內(nèi)影響企業(yè)的交易、事項(xiàng)與狀況，亦稱動(dòng)態(tài)要素。大陸對會計(jì)要素的劃分體系與美國會計(jì)要素的劃分體系基本相同，只是美國對動(dòng)態(tài)要素的劃分更詳盡一些，因而更確切一些。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表部分
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第九章為財(cái)務(wù)報(bào)告，其內(nèi)容“包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書”。
《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》第六部分為財(cái)務(wù)報(bào)表，其內(nèi)容包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表及其附注。
兩者的主要區(qū)別有以下幾點(diǎn)：
1.財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍有別，前者大，后者小�！熬幹曝�(cái)務(wù)報(bào)告的各種目的，而不僅以財(cái)務(wù)報(bào)表所傳輸?shù)男畔橄�。雖然編制財(cái)務(wù)報(bào)告的一些目的，基本上和財(cái)務(wù)報(bào)表相同，但某些有用的信息用財(cái)務(wù)報(bào)表傳輸較好，而某些信息則通過財(cái)務(wù)報(bào)告提供比財(cái)務(wù)報(bào)表更好，并且有時(shí)只能用財(cái)務(wù)報(bào)告來提供�！雹�
2.財(cái)務(wù)報(bào)表種類的區(qū)別。臺灣將“業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表”（或者保留盈余表）作為與資產(chǎn)負(fù)債表、損益表并列的報(bào)表。“業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表”或者“保留盈余表”有編制的必要，但從報(bào)表之間的關(guān)系看，它們只能是資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的附表，對主表中的某些項(xiàng)目作更詳盡的反映。大陸對財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表作了較靈活的規(guī)定，即亦可編制現(xiàn)金流量表。臺灣在《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》中，沒有提及現(xiàn)金流量表。但是，海峽兩岸在具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定中，都已用現(xiàn)金流量表取代了財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。臺灣已于1989年12月28 日以財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第十七號公布了“現(xiàn)金流量表”準(zhǔn)則。大陸也于1995年4月21日發(fā)布了“現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則（征求意見稿）”。
海峽兩岸用現(xiàn)金流量表取代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表的作法，事實(shí)上是受美國影響、向美國學(xué)習(xí)的結(jié)果。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在1987年發(fā)布了“現(xiàn)金流量表”準(zhǔn)則公告。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會1992年12月發(fā)布了“現(xiàn)金流量表”準(zhǔn)則，被代了于1977年10月發(fā)布的“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”準(zhǔn)則�？梢�，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則對國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定都具有重大影響。
三、基本原則的比較
《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》第一部分為基本原則，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第一章總則、第二章一般原則為基本原則。
基本原則包括的主要內(nèi)容是：會計(jì)基本假定和會計(jì)一般原則。
（一）會計(jì)基本假定
《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》的第三條、第四條、第五條、第七條的內(nèi)容，實(shí)質(zhì)上分別為會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計(jì)量并幣值穩(wěn)定、會計(jì)期間四項(xiàng)基本假定。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中的第四條、第五條、第六條、第七條的內(nèi)容，實(shí)質(zhì)上分別為會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)期間、貨幣計(jì)量并幣值穩(wěn)定四項(xiàng)基本假定。
兩者都有四項(xiàng)會計(jì)基本假定的內(nèi)容，在準(zhǔn)則中都沒有使用“基本假定”概念。
早在50年代末，美國注冊會計(jì)師協(xié)會理事會就關(guān)切基本假定的研究，1958年，該會的一個(gè)特別研究項(xiàng)目委員會應(yīng)用了三個(gè)基本名詞：假設(shè)（Postulates）、原則（Principles）和規(guī)則rules）。美國多數(shù)學(xué)者認(rèn)為基本假設(shè)是來自環(huán)境而比原則更為基礎(chǔ)的會計(jì)概念。1961年美國會計(jì)研究論文集第1號“會計(jì)的基本假設(shè)”是研究會計(jì)基本假設(shè)的代表著作。
國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會 1989年 7月公布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中，“基本假定”為其單獨(dú)的一節(jié)，具體描述了權(quán)責(zé)發(fā)生制、持續(xù)經(jīng)營兩項(xiàng)基本假定。在1975年1月公布，1994年11月格式重排的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號：會計(jì)政策的揭示》中，明確提出：“持續(xù)經(jīng)營、一致性和權(quán)責(zé)發(fā)生制是基本的會計(jì)假定。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表遵守了基本會計(jì)假定時(shí)，就不需要對這些假定作出揭示”。⑤
在現(xiàn)實(shí)的會計(jì)理論研究、會計(jì)教學(xué)、有影響的會計(jì)準(zhǔn)則中，都是明確與廣泛使用“會計(jì)基本假設(shè)”概念的。筆者認(rèn)為：海峽兩岸的會計(jì)準(zhǔn)則都應(yīng)鮮明地使用“基本假設(shè)”概念，將現(xiàn)有條款的內(nèi)容作為對各項(xiàng)基本假設(shè)描述的組成部分。這樣，既體現(xiàn)了與國際慣例接軌，又能將會計(jì)理論研究、會計(jì)教學(xué)、會計(jì)準(zhǔn)則制定三者相互協(xié)調(diào)與結(jié)合。
（二）會計(jì)一般原則
無論是理論的探討，或者是準(zhǔn)則的制定，關(guān)于會計(jì)一般原則包括的內(nèi)容，至今尚未取得共識。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，從第十條至第二十一條，分別為可靠性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、可理解性（充分表達(dá)）、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、謹(jǐn)慎原則（穩(wěn)健性）、歷史成本原則、區(qū)分收益性支出與資本性支出、重要性等12項(xiàng)一般原則。
《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》中，第六條、第八條與第十條、第九條、第十一條、第十二條、第十三條、第十四條、第十五條，分別為歷史成本原則、重要性原則、穩(wěn)健性（審慎性）、一致性、可靠性、及時(shí)性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)質(zhì)重于形式等8項(xiàng)一般原則。此外，第四十四條為配比原則，第四十六條為區(qū)分資本支出與收益支出原則，共計(jì)10項(xiàng)。
經(jīng)過比較，歸納如下幾點(diǎn)：
1.兩者的共同點(diǎn)，都有可靠性、一致性、及時(shí)性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、穩(wěn)健原則、海峽兩岸的基本會計(jì)準(zhǔn)則，都未明確列出一般原則的名稱，都只是對各項(xiàng)一般原則作了具體的描述。
2.《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》有實(shí)質(zhì)重于形式原則，而在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中沒有。國際會計(jì)準(zhǔn)則中亦有實(shí)質(zhì)重于形式原則�！叭绻畔⒁胫覍�(shí)反映它所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算的反映。交易或其他事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，不總是與它們的法律或設(shè)計(jì)形式的外在面貌相一致的�！雹�
3.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中有相關(guān)性、可比性和可理解性三項(xiàng)原則，而在《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》中沒有。在國際會計(jì)準(zhǔn)則中有相關(guān)性、可比性、可理解性。論述相關(guān)性時(shí)，強(qiáng)調(diào)“為了使信息有用，信息必須與使用者的決策需要相關(guān)”�！靶畔⒌念A(yù)測作用和確認(rèn)作用是相互聯(lián)系的”。⑦論述可比性時(shí)，強(qiáng)調(diào)“使用者必須能夠比較企業(yè)在不同時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)表，以便明確企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的變化趨勢”�！翱杀刃赃@一質(zhì)量特征有一個(gè)重要的含義，即應(yīng)把編制財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會計(jì)政策、這些政策的變更以及變更的影響告訴使用者”�！皩杀刃缘囊螅粦�(yīng)混同于單純的統(tǒng)一性，并且不應(yīng)允許成其為引進(jìn)經(jīng)過改進(jìn)的會計(jì)準(zhǔn)則的一種障礙�！雹嗾撌隹衫斫庑詴r(shí)，強(qiáng)調(diào)“財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息的一條基本質(zhì)量特征就是要讓使用者便于理解”。⑨
4.《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》將區(qū)分收益性支出與資本性支出、配比原則未作為一般會計(jì)原則的內(nèi)容，而是作為財(cái)務(wù)報(bào)表要素（會計(jì)要素）的確認(rèn)原則。這種處理方法與最新國際會計(jì)準(zhǔn)則是相同的。國際會計(jì)準(zhǔn)則在《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中的第95段論述費(fèi)用確認(rèn)時(shí)強(qiáng)調(diào)了“配比原則”。第96段、第97段強(qiáng)調(diào)了“區(qū)分資本性支出與收益性支出原則”。⑩
根據(jù)上述歸納的4點(diǎn)，得出以下幾點(diǎn)認(rèn)識：
首先，海峽兩岸關(guān)于會計(jì)一般原則的內(nèi)容，通過學(xué)術(shù)交流可以求得認(rèn)識上的一致。我個(gè)人認(rèn)為以直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征的會計(jì)準(zhǔn)則，作為一般原則的內(nèi)容。并鮮明地標(biāo)出各項(xiàng)一般原則的名稱。
第二，大陸應(yīng)增加“實(shí)質(zhì)重于形式”一般原則；臺灣應(yīng)增加“相關(guān)性”、“可比性”、“可理解性”三項(xiàng)一般原則。
第三，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)將配比性、區(qū)分收益性支出與資本性支出兩項(xiàng)原則，從會計(jì)一般原則中移至?xí)?jì)要素（費(fèi)用）確認(rèn)原則之中。
如果按上述想法改進(jìn)之后，列入會計(jì)一般原則的內(nèi)容有了一個(gè)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)；既能使海峽兩岸的會計(jì)一般原則統(tǒng)一起來，又能與國際會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致。
四、三項(xiàng)具體內(nèi)容的比較
三項(xiàng)具體內(nèi)容的比較，包括資產(chǎn)確認(rèn)、流動(dòng)負(fù)債和資本公積。
（一）資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則比較
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第二十二條：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”。
《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》第十六條：“資產(chǎn)系指企業(yè)透過交易或其他事項(xiàng)所獲得之經(jīng)濟(jì)資源，能以貨幣衡量并預(yù)期未來能提供經(jīng)濟(jì)效益者”。
確認(rèn)計(jì)量資產(chǎn)有四個(gè)要件： 1.資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源；2.作為一項(xiàng)資產(chǎn)，必須為企業(yè)所擁有或控制；3.可以用貨幣計(jì)量；4.能為企業(yè)提供未來的經(jīng)濟(jì)利益。
臺灣的資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則全面包含了資產(chǎn)確認(rèn)的四個(gè)要件。而大陸的資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則缺少“能為企業(yè)提供未來的經(jīng)濟(jì)利益”要件。企業(yè)取得和運(yùn)用資產(chǎn)的目的，就是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益。因此，在大陸資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則中應(yīng)加進(jìn)這一要件。
（二）流動(dòng)負(fù)債準(zhǔn)則比較
《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》第三十條：“流動(dòng)負(fù)債為將于一年內(nèi)以流動(dòng)資產(chǎn)或其他流動(dòng)負(fù)債償還者。但營業(yè)周期長于一年者，得改以一個(gè)營業(yè)周期作為劃分流動(dòng)及非流動(dòng)之標(biāo)準(zhǔn)，采用該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說明”。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第三十六條：“流動(dòng)負(fù)債是指將在一年或者超過一年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)償還的債務(wù)，包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付帳款、預(yù)付貨款、應(yīng)付工資、應(yīng)交稅金、應(yīng)付利潤、其他應(yīng)付款、預(yù)提費(fèi)用等……”。
兩者比較，其主要差異在于臺灣的流動(dòng)負(fù)債準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了“以流動(dòng)資產(chǎn)或其他流動(dòng)負(fù)債償還”。美國的會計(jì)書籍亦強(qiáng)調(diào)“流動(dòng)負(fù)債系指可以合理預(yù)期需動(dòng)用流動(dòng)資產(chǎn)，或產(chǎn)生其他流動(dòng)負(fù)債加以償還之負(fù)債”。（11）
這里需要討論的問題是：流動(dòng)負(fù)債是否必須用流動(dòng)資產(chǎn)或新的流動(dòng)負(fù)債來償還？中國大陸會計(jì)制度改革之前，企業(yè)的資金實(shí)行分口管理與控制，要求流動(dòng)資金來源對應(yīng)流動(dòng)資金運(yùn)用，兩者保持平衡關(guān)系，其流動(dòng)負(fù)債償還（減少），必須是流動(dòng)資產(chǎn)減少或者是另一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債增加。但是會計(jì)制度改革之后，企業(yè)的各種資金可以融通使用，長期負(fù)債可以形成流動(dòng)資產(chǎn)，流動(dòng)負(fù)債亦可以形成長期資產(chǎn)。因而流動(dòng)負(fù)債并不強(qiáng)調(diào)用流動(dòng)資產(chǎn)或產(chǎn)生流動(dòng)負(fù)債償還。大陸有的企業(yè)用長期資產(chǎn)或長期債券投資作抵押取得銀行短期借款，到期無力歸還時(shí)，按合同規(guī)定處理抵押品歸還借款的作法就是例證。
筆者認(rèn)為，作為流動(dòng)負(fù)債確認(rèn)準(zhǔn)則，應(yīng)強(qiáng)調(diào)其償還期，不應(yīng)強(qiáng)調(diào)用什么償還。在各種金融工具廣泛使用的今天，更應(yīng)如此。
（三）資本公積金準(zhǔn)則比較
《一般公認(rèn)會計(jì)原則匯編》第三十五條：“……資本公積包括股本溢價(jià)、受領(lǐng)贈與、處分固定資產(chǎn)之溢價(jià)、資產(chǎn)重估增值及自合并而消滅公司承受之資產(chǎn)減除負(fù)債之債務(wù)及對股東給付額后之余額。并在第五十條規(guī)定：“處分固定資產(chǎn)之收益應(yīng)依其性質(zhì)列為當(dāng)年度之營業(yè)外收入或非常利益，于次年度將該項(xiàng)收益減除其應(yīng)負(fù)擔(dān)之所得稅后之凈額，轉(zhuǎn)入資本公積”。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第四十條：“資本公積金包括股本溢價(jià)、法定財(cái)產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價(jià)值等”。
兩者的差異是：臺灣的資本公積準(zhǔn)則包括了處分固定資產(chǎn)之溢價(jià)的內(nèi)容。大陸處分固定資產(chǎn)的溢價(jià)或收益，作營業(yè)外收入處理，不轉(zhuǎn)入資本公積。
客觀地講，處理固定資產(chǎn)產(chǎn)生溢價(jià)或價(jià)益，其原因很復(fù)雜也很難判定�？赡艿囊蛩赜校涸扔�(jì)提折舊過低；物價(jià)上漲所致；處理中賣方處優(yōu)勢地位形成等。
大陸的規(guī)定比較簡化且易于操作，處分固定資產(chǎn)的收益扣除所得稅后的部分，成為可分配的價(jià)值。臺灣的規(guī)定增加了股東權(quán)益，處分固定資產(chǎn)的收益扣除所得稅后的部分，成為不可分配的價(jià)值。
大陸和臺灣對處分固定資產(chǎn)之收益的處理方法，都能作出一定的解釋，問題在于準(zhǔn)則制定者、實(shí)務(wù)操作者如何選擇。
最后，筆者想要說的是：會計(jì)觀念孕育會計(jì)思想，會計(jì)思想系統(tǒng)化形成會計(jì)理論，不同的會計(jì)理論決定對會計(jì)方法的選擇與運(yùn)用。當(dāng)今世界，既是經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的社會，又是觀念快速更新的時(shí)代。我們必須立足現(xiàn)實(shí)，放眼未來去認(rèn)識、研究會計(jì)問題。
①③朱國璋：《近代會計(jì)理論之介紹》（增訂本），第146～152頁，臺灣中華書局，1971。
②（11）（美）Kieso Weygadt，《中級會計(jì)學(xué)》第8版，上冊，姜家訓(xùn)譯，第19、509頁，臺灣西書出版社，1995。
④美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會：《論財(cái)務(wù)會計(jì)概念》，姜爾行譯，第12頁，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1992。
⑤⑩國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會：《最新國際會計(jì)準(zhǔn)則》，浙江會計(jì)師事務(wù)所編譯，汪祥耀主編，第43、21、19～21、35～36頁，浙江人民出版社，1996。
⑥同⑤第21頁。
⑦⑧⑨同⑤第19～21頁。
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