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稅收中性：一個理論經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析
一、效率與公平：對稅收中性含義的探討就最初的含義而言，所謂稅收中性是指在不存在收入分配問題或該問題已經(jīng)解決了的前提下，探討征稅如何不構(gòu)成對人們行為的扭曲。那些不會引起商品相對價格發(fā)生變化從而不改變納稅人行為的稅收被認(rèn)為是中性的。其目的在于使超額負(fù)擔(dān)最小化。從其政策主張看，它相信個體的選擇是有效率的，主張減少來自稅收的外部干預(yù)。正是在這一基礎(chǔ)上人們認(rèn)為稅收中性思想濫觴于古典經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)•斯密。
在對現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理中發(fā)現(xiàn)，稅收中性的實(shí)現(xiàn)方式實(shí)際上是沿著這樣兩條思路展開的：一是對效率原則的強(qiáng)調(diào)，即征稅有可能帶來效率損失，由此而要求政府征稅應(yīng)盡量減少對經(jīng)濟(jì)個體行為的不正常干擾，一個理想的稅收制度應(yīng)是超額負(fù)擔(dān)最小的制度，其評價依據(jù)是課稅對消費(fèi)選擇和生產(chǎn)決策的影響程度；二是對普遍原則的強(qiáng)調(diào)，即“對價值增值普遍征稅，也就是對所有經(jīng)濟(jì)活動按統(tǒng)一稅率普遍征稅�！睆摹翱床灰姷氖帧边@一前提出發(fā)，稅收作為政府管理國家經(jīng)濟(jì)的一種手段，很難避免對市場機(jī)制效率構(gòu)成損害，這已為馬歇爾有關(guān)超額負(fù)擔(dān)的精彩分析所證實(shí)。關(guān)鍵是如何減少損失，普遍原則反對差別課稅的原因即在于此。在上述認(rèn)識的基礎(chǔ)上，人們明確提出政府征稅應(yīng)當(dāng)對市場資源配置作用保持中性的主張。
從增值稅的角度考察稅收中性或許是有意義的，本世紀(jì)20年代所出現(xiàn)的增值稅是由銷售稅衍變而來的，它“是以企業(yè)所生產(chǎn)的商品或服務(wù)的市場增值額為課稅對象的一種稅�！眾W克蘭認(rèn)為，“由于只對增值而不是對全部收入征稅，增值稅避免了許多形式的銷售稅所具有的多階段征稅的特點(diǎn)，即消除了在銷售的中間環(huán)節(jié)和最終環(huán)節(jié)對同樣的投人重復(fù)征稅。”較之公司利潤稅，增值稅更符合利益原則，不僅使企業(yè)在稅負(fù)方面更為平等，而且可以促進(jìn)企業(yè)提高效率。同時，增值稅更能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長和保持國際收支的穩(wěn)定。顯然，增值稅以其自身的內(nèi)在優(yōu)勢，與中性稅收所要求的效率原則和普遍原則是相契合的。仔細(xì)觀察下來，在以所得稅為主體稅種的國家中，由以所得為基礎(chǔ)的稅制向以消費(fèi)為基礎(chǔ)的稅制轉(zhuǎn)變，已成為一種基本趨勢。其中，尤其是要求實(shí)行增值稅的呼聲最大。而大多已采用增值稅的國家中，增值稅已成為永久性稅種。增值稅所以受到如此廣泛的重視，從根本上說還是源于人們對“稅收中性”思想的認(rèn)同，對效率原則的追求。
增值稅又不可避免地有著自己的缺陷，其“中性”的實(shí)現(xiàn)程度與其稅制要素的安排直接相關(guān)，不同的要素安排方式對資本積累的激勵作用是不相同的。當(dāng)然，最致命的是采用增值稅，很可能會因管理成本和繳付成本的提高而導(dǎo)致公共部門的擴(kuò)大。然而，又有哪一個稅種是完全沒有缺陷的呢？相對而言，在既定的約束條件下，采用增值稅可以在促進(jìn)稅收增加的同時又使超額負(fù)擔(dān)最小化，從一個比較完整的意義上體現(xiàn)出中性稅收思想的理念�；蛟S，奧克蘭是正確的，“增值稅能否推行的關(guān)鍵在于政治方面，而不在經(jīng)濟(jì)方面。”人們因偏好的不同對利益的理解。對利益最大化的追求是有區(qū)別的。
二、稅收中性與收入非中性：效率原則的擴(kuò)展
具有中性特征的增值稅，以其內(nèi)在的優(yōu)勢可以為政府提供大量的財政收入，更為有意義的或許是與一些稅種相比較它所具有天然的隱蔽性。增值稅雖然是由企業(yè)繳納，但最終卻是由消費(fèi)者和要素提供者負(fù)擔(dān)，這大約是在各種中性稅收舉措中，增值稅被廣為采用的原因之一。然而，也由于增值稅自身所難以避免的缺陷，所以奧克蘭才會認(rèn)為政治因素會影響這一稅種的推廣。政治因素的涉入，不可避免地會提出這樣一個問題：中性稅收和稅制改革果真是“中性”的嗎？接踵而來的問題是：政府為什么要選擇中性稅收？
布倫南和布坎南認(rèn)為，收入中性的稅收理論的假定前提，即“稅收水平不是稅收結(jié)構(gòu)本身的一個函數(shù)”是不成立的。從政府收入最大化這一前提出發(fā)，“在一定條件下，擴(kuò)大稅基不會使稅收的超額負(fù)擔(dān)改變，卻會增加政府征收的收入量�！边@一說法不無道理，中性稅收思想思考前提是經(jīng)濟(jì)角度的，所偏重的是效率原則，所以要從中性立場出發(fā)，引導(dǎo)資源配置優(yōu)化，以實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)。但是，布倫南和布坎南的論證，卻是經(jīng)濟(jì)角度與政治角度相結(jié)合，認(rèn)為稅制改革帶來的不僅僅是經(jīng)濟(jì)收益，同時還包括政治收益。所以他們認(rèn)為“當(dāng)考慮到政治體制時，由于稅收的政治成本降低了，所以任何宣稱以較低的稅收超額負(fù)擔(dān)來征收等量稅收的收入中性的稅改嘗試，實(shí)際上會導(dǎo)致增加收入�！�
以1997年美國的稅制改革為例，其主要內(nèi)容是：（1）對資本利得減稅，降低長期資本利得的最高稅率；調(diào)整對出售主要自用住宅所取得的資本利得的稅收優(yōu)惠政策；（2）調(diào)整兒童扣稅額；（3）提高對個人退休帳戶的稅收優(yōu)惠；（4）增加對個人教育費(fèi)用的稅收優(yōu)惠；（5）增加遺產(chǎn)與贈予稅的免征額。顯然，這里體現(xiàn)了政府鼓勵儲蓄、促進(jìn)投資、支持教育和社會穩(wěn)定的愿望。很明顯，美國1997年的稅制改革方案事實(shí)上是一個減少稅收的方案�；蛟S“退一步是為了進(jìn)兩步”是對此次稅制改革的一個比較恰當(dāng)?shù)淖⒔狻＝陙�，美國�?jīng)濟(jì)復(fù)蘇，財政赤字有了較大的緩解，組織收入的壓力為之一輕，而通過減稅則可以更好地刺激乃至支持經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步穩(wěn)定增長，這似應(yīng)是本次稅制改革的著眼點(diǎn)�？紤]到稅收與GDP之間所呈現(xiàn)的是正相關(guān)關(guān)系，其結(jié)果將是政府收入的進(jìn)一步增加。尤為值得注意的是，這一稅制改革除了可以取得較大的經(jīng)濟(jì)收益以外，還會得到較大的政治收益。這無疑也是效率原則的體現(xiàn)，是一種更大范圍的效率的實(shí)現(xiàn)。
稅制改革從稅收中性前提出發(fā)，卻得到收入“非中性”的結(jié)果，這一現(xiàn)象是頗為耐人尋味的�？磥硪酝哪欠N狹義的效率原則已不是政府所追求的唯一目標(biāo)，在某種意義上效率或許已成為一種手段。對現(xiàn)代政府而言，稅收政策已成為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與政治之間保持均衡的一種調(diào)節(jié)因素。所以無論是“中性”的還是“非中性”的稅收政策，都應(yīng)是政府保證社會穩(wěn)定、支持經(jīng)濟(jì)增長的一種政策安排而已，其關(guān)鍵在于選擇怎樣的政策安排才能實(shí)現(xiàn)政府的利益最大化取向。不要忘記政府的目標(biāo)是多重的，其政策安排的意義在于尋找到一個實(shí)現(xiàn)社會均衡的解。
三、實(shí)踐與探索：對中國稅制改革的考察
考察中國的稅收中性問題，不僅僅是邏輯的而且是歷史的。追溯改革的發(fā)展軌跡，最初的“放權(quán)讓利”政策安排，已經(jīng)在實(shí)際上為中性稅收的推出作了必要的鋪墊，而社會主義市場經(jīng)濟(jì)思想的提出，則是稅收中性得以實(shí)現(xiàn)的必要前提。在中國，真正的具有實(shí)質(zhì)性意義的中性稅收政策安排，主要表現(xiàn)在1994年的稅制改革上。這次稅制改革的指導(dǎo)思想是：“統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，簡化稅制，合理分權(quán)，理順分配關(guān)系，保障財政收入，建立符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制要求的新稅制體系。”其中，已經(jīng)相當(dāng)明確地體現(xiàn)出對稅收中性原則的認(rèn)同，更為準(zhǔn)確地說，它是“中性”與“非中性”的一個嘗試性結(jié)合的產(chǎn)物。所以說這次稅制改革是嘗試性的，是基于以下幾點(diǎn)理由：（1）稅收中性思想是借鑒國外有益經(jīng)驗(yàn)的結(jié)果，它的應(yīng)用缺乏本土淵源，還有待于我們進(jìn)一步深化理解；（2）中國的稅制改革畢竟是在由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的制約條件下展開的，并不完善的市場現(xiàn)實(shí)尚難以為稅收中性原則的推行提供相應(yīng)的環(huán)境和條件，為順利推進(jìn)新稅制的出臺所采取的諸多讓步性舉措，也不可避免地使新稅制的中性色彩有所減退。但無論如何中國的稅制體系變革，畢竟邁出了具
有決定性意義的一步。如新稅制取消了產(chǎn)品稅，代之以在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)普遍課征的增值稅，消除了原稅制價稅不分對市場造成的干擾，在很大程度上為企業(yè)營造了一個平等競爭的環(huán)境；統(tǒng)一后的內(nèi)資企業(yè)所得稅，因其不再按企業(yè)的所有制性質(zhì)區(qū)別課稅而大大減少了稅收對廠商行為的扭曲；中外個人所得稅的并軌，避免了稅收對人力資源配置的干擾。這些，無可置疑地體現(xiàn)了中性稅收特色。從現(xiàn)實(shí)運(yùn)行看，新稅制也取得了令人滿意的效果。但在嚴(yán)格的意義上，新稅制仍然是存在缺陷的，如增值稅的征稅范圍尚未包括大部分的勞務(wù)服務(wù)、并未完全消除對固定資產(chǎn)投資的重復(fù)征稅、稅率檔次過多等等。還有內(nèi)外資企業(yè)仍繼續(xù)實(shí)行兩套不同的所得稅制、企業(yè)所得稅率分為三個檔次、復(fù)雜的減免優(yōu)惠措施等。由此不難看出，政府的稅收政策目標(biāo)的選擇與稅收政策安排的約束條件之間是存在沖突的。也就是說，制度的規(guī)范性與現(xiàn)實(shí)可行性之間是存在距離的，因此也順理成章地提出新稅制進(jìn)一步完善的問題。
對中國1994年以來稅制改革的考察，似可帶來以下啟示：（1）理論追求完美而現(xiàn)實(shí)則追求合理。稅收中性原則雖然在理論上是完善的市場機(jī)制所要求的，但在現(xiàn)實(shí)中并不存在盡善盡美的絕對中性，稅收中性原則無論具有多大的理論意義，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，由于要受到各種外在條件的制約，稅收中性原則的實(shí)現(xiàn)只能是相對意義上的。（2）同樣，現(xiàn)實(shí)中人們對“最優(yōu)”的選擇是沒有意義的，所以優(yōu)化稅收理論，即次優(yōu)理論應(yīng)是稅制改革所遵循的一個基本準(zhǔn)則。稅收形式存在的本身更多的是對市場的變異，效率損失不可避免。從某種意義上看，倘若沒有效率損失，稅收的存在幾乎是不可能的。因此，我們所能進(jìn)行的只是盡可能地使效率損失最小，以降低稅收制度的運(yùn)行成本。（3）稅收“中性”與“非中性”的結(jié)合，應(yīng)是一個必然的選擇，尤其對中國這樣一個轉(zhuǎn)軌中的發(fā)展中國家而言，更是如此。其實(shí)透過對中性討論的分歧，可以看出人們往往忽略了一個十分重要的認(rèn)識前提，無論是“中性”的還是“非中性”的，實(shí)質(zhì)上都是政府的具體政策安排，只是具體執(zhí)行上側(cè)重點(diǎn)不同而已，最終出臺的稅收制度，在更多的情況下，往往是“中性”與“非中性”的兼顧。
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