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對(duì)應(yīng)交增值稅錯(cuò)誤和舞弊的審計(jì)
為了深入了解我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，特別是中高層注冊(cè)會(huì)計(jì)師的水平和現(xiàn)狀，我們于2000年下半年至2001年在四川、重慶、河南、深圳、北京等省、市注協(xié)舉辦的主任會(huì)計(jì)師培訓(xùn)班上，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)掌握的知識(shí)、技能、急需接受的培訓(xùn)、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)判斷及對(duì)職業(yè)后續(xù)教育的期望等情況作了一個(gè)問(wèn)卷調(diào)查，以期通過(guò)對(duì)這些資料的收集和分析，為進(jìn)一步研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力框架和提供后續(xù)教育的內(nèi)容、方式提供依據(jù)。此次調(diào)查共發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷390份，收回303份，經(jīng)分析全部為有效樣本。我們規(guī)定由每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最高級(jí)人員作代表來(lái)填寫(xiě)此調(diào)查問(wèn)卷，因此，可以大致認(rèn)定收回的303份調(diào)查問(wèn)卷能代表303家不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。以下是這次調(diào)查問(wèn)卷的主要分析結(jié)果。一、職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)狀況
(一)法律糾紛情況
這兩年來(lái)，特別是自1998年最高人民法院對(duì)驗(yàn)資的司法解釋發(fā)布以來(lái)，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件的增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越來(lái)越深切地感受到驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。川渝和河南各有17%和15%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨或曾面臨過(guò)法律訴訟糾紛，北京的比例最低，約為3%，深圳的比例稍高，達(dá)到18%。這組數(shù)據(jù)說(shuō)明，訴訟風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，已經(jīng)成為切實(shí)的威脅，也從側(cè)面說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量確實(shí)令人堪憂。
(二)審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素
為了進(jìn)一步探求導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的深層次原因，我們請(qǐng)被調(diào)查者對(duì)主要風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行了排序選擇，結(jié)果發(fā)現(xiàn)有88%的被調(diào)查者將執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣、客戶(hù)不成熟作為主要因素，有77%以上的被調(diào)查者將事務(wù)所之間無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)嚴(yán)重作為主要因素，有55%以上的被調(diào)查者將注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力較差作為主要因素。
以上結(jié)果也驗(yàn)證了這樣的判斷：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展水平先于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的發(fā)展水平。在大部分企業(yè)出資者缺位、委托代理機(jī)制尚未有效建立的情況下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并非是自愿，而是迫于法律、法規(guī)的要求。在這種情況下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者所需要的并非是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽字和蓋章，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所能賣(mài)的也不是相對(duì)昂貴的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)，而只能是低廉的簽字和牌子。這樣，事務(wù)所為了生存也只能相互壓價(jià)，導(dǎo)致嚴(yán)重的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)行為，而事務(wù)所低廉的收費(fèi)又使得會(huì)計(jì)師無(wú)力對(duì)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行深入的調(diào)查和分析，無(wú)法做出專(zhuān)業(yè)判斷、發(fā)表專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)，最后也只能賣(mài)簽字了。同時(shí)，低廉的收費(fèi)也使得各會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)力對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，從而使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入惡性循環(huán)當(dāng)中。
另外，有52%的被調(diào)查者將執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不完備作為主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素。考慮到我國(guó)絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況較差，我們有理由相信這一普遍看法并不能反映實(shí)際。
另有一個(gè)有趣的現(xiàn)象是：北京的被調(diào)查者對(duì)幾個(gè)備選的風(fēng)險(xiǎn)因素的選擇比例全部大大超過(guò)平均值，顯示出北京的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于這些風(fēng)險(xiǎn)因素的感受更為深切。
(三)為保證和提高審計(jì)質(zhì)量、減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)所需要采取的措施排序
為了保證和提高審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所需要采取的措施依次為：加強(qiáng)后續(xù)教育，多辦業(yè)務(wù)培訓(xùn)(77%)和建立健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度(76%)，加強(qiáng)職業(yè)道德教育(66%)和制定更多的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)(54%)，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任(49%)和加強(qiáng)監(jiān)管力度(46%)。
但經(jīng)過(guò)分析我們會(huì)發(fā)現(xiàn)采用這些措施并不能真正解決上題中我們所確定的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素。如加強(qiáng)后續(xù)教育和培訓(xùn)，只能解決那些有后續(xù)教育經(jīng)費(fèi)和愿望但缺乏后續(xù)教育途徑的事務(wù)所的需要；建立健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度只能解決有能力和意愿控制執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而且不怕因此失去客戶(hù)的事務(wù)所的問(wèn)題；加強(qiáng)職業(yè)道德教育只能解決那些不為衣食之憂所迫，有執(zhí)業(yè)勝任能力的事務(wù)所的問(wèn)題；加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任和監(jiān)管力度只會(huì)使事務(wù)所考慮如何去逃避這些責(zé)任，如何不被發(fā)現(xiàn)工作上的缺陷或錯(cuò)誤。以上這些措施都沒(méi)有觸及最根本的風(fēng)險(xiǎn)要素，即執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣，客戶(hù)不成熟以及由此導(dǎo)致的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)嚴(yán)重。
二、業(yè)務(wù)承接狀況
(一)對(duì)可能影響從業(yè)人員獨(dú)立性問(wèn)題做出的限定：
(二)對(duì)從業(yè)人員獨(dú)立性方面規(guī)定的執(zhí)行情況
(三)對(duì)品德有問(wèn)題的客戶(hù)委托的承接情況
(四)對(duì)不能勝任業(yè)務(wù)的承接情況
(五)在被無(wú)理解聘的情況下，對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師借閱以前年度工作底稿的態(tài)度
由以上各表可以看出，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠基本遵守有關(guān)獨(dú)立性問(wèn)題的規(guī)定，但對(duì)于員工收取客戶(hù)饋贈(zèng)的低價(jià)值的紀(jì)念品或從事一些看起來(lái)不會(huì)嚴(yán)重影響?yīng)毩⑿缘男袨椴](méi)有十分嚴(yán)格的限制，這是與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相悖的。對(duì)于品德有問(wèn)題的客戶(hù)，雖然49%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠拒絕接受委托，但仍有51%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所迫于競(jìng)爭(zhēng)壓力而會(huì)接受委托，其中有4%通過(guò)提高審計(jì)收費(fèi)來(lái)補(bǔ)償高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有2%根本對(duì)客戶(hù)的品德不加考慮，這些都增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于無(wú)法勝任的工作，有30%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)拒絕接受委托，有61%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所考慮尋求專(zhuān)家?guī)椭�，但仍有�?0%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)接受委托并且不聘請(qǐng)專(zhuān)家進(jìn)行協(xié)助。這說(shuō)明在業(yè)務(wù)承接方面，有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有達(dá)到職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求，主要原因可能在于事務(wù)所之間爭(zhēng)奪業(yè)務(wù)十分激烈，市場(chǎng)秩序混亂，監(jiān)督不足。
三、審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)狀況
(一)目前審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)獨(dú)立性的影響
(二)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的確定方式
從以上各表可以看出，在審計(jì)收費(fèi)方面，84%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為目前由物價(jià)部門(mén)確定的與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)掛鉤的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不合理，其中24%認(rèn)為雖然不合理但能保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，不過(guò)會(huì)對(duì)獨(dú)立性有影響；30%認(rèn)為對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性不會(huì)有影響，但會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量；另外的29%認(rèn)為既不能保證審計(jì)質(zhì)量，又不能保證獨(dú)立性，應(yīng)該被修改。
對(duì)于審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的確定，相當(dāng)部分被調(diào)查者(49%)針對(duì)現(xiàn)在審計(jì)市場(chǎng)壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)嚴(yán)重的現(xiàn)狀，提
出應(yīng)當(dāng)由物價(jià)部門(mén)按照所審定的資產(chǎn)總額或銷(xiāo)售額，確定審計(jì)收費(fèi)的下限，高則不封頂。但這一做法本身也不能說(shuō)是公平的，因?yàn)樗c被審結(jié)果相掛鉤，會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性，有可能導(dǎo)致審計(jì)人員為多收費(fèi)而高估客戶(hù)的資產(chǎn)或銷(xiāo)售額。
有28%的被調(diào)查者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)參照“五大”收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的確定方法，按審計(jì)業(yè)務(wù)所花費(fèi)的時(shí)間和員工小時(shí)收費(fèi)率來(lái)確定審計(jì)收費(fèi)，并認(rèn)為可以由物價(jià)部門(mén)對(duì)各級(jí)員工的小時(shí)收費(fèi)率適當(dāng)控制。
另有19%的被調(diào)查對(duì)象認(rèn)為應(yīng)該完全放開(kāi)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由事務(wù)所自立決定但同時(shí)也應(yīng)加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，加大監(jiān)管力度，發(fā)現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象一定要嚴(yán)懲。
四、其他相關(guān)問(wèn)題及職業(yè)道德教育狀況
(一)審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)程序的情況
對(duì)于審計(jì)小組成員執(zhí)行審計(jì)程序方面，大部分審計(jì)人員(72%)均能完成絕大部分的審計(jì)程序，但仍會(huì)存在少量的“放飛機(jī)”情況，只有19%的審計(jì)人員一絲不茍地完成了所有應(yīng)該完 成的審計(jì)程序。這說(shuō)明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)還是缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。
(二)客戶(hù)不同意一項(xiàng)重要的審計(jì)調(diào)整建議，并以解聘相威脅時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的反應(yīng)
當(dāng)與客戶(hù)就審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生矛盾時(shí)，有88%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠堅(jiān)持審計(jì)調(diào)整意見(jiàn)，如客戶(hù)不同意則出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，有12%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了不同程度的妥協(xié)，其中有2%的事務(wù)所為了留住客戶(hù)，在不做審計(jì)調(diào)整的情況下就同意出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。而這2%都是來(lái)自深圳的事務(wù)所，這說(shuō)明深圳注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管工作壓力較全國(guó)平均水平來(lái)說(shuō)要大一些。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德教育及應(yīng)采取的方式
(四)對(duì)所簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告是否有充分的信心
有60%的被調(diào)查對(duì)象可以確信自己出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，37%不是很有把握，但認(rèn)為自己出具的審計(jì)意見(jiàn)不會(huì)有太大的風(fēng)險(xiǎn)，另外的3%對(duì)出具的審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有信心，認(rèn)為可能還存在許多沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。由此可見(jiàn)，有相當(dāng)一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師是在沒(méi)有足夠把握的情況下簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告，這就難以保證審計(jì)的質(zhì)量，發(fā)生法律訴訟也就在所難免了。
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