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二十世紀(jì)管理會計(jì)的產(chǎn)生與演進(jìn)
至近代社會，當(dāng)公司生產(chǎn)經(jīng)營制度取代家庭生產(chǎn)經(jīng)營制度，并占據(jù)統(tǒng)治地位之后，自此，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理工作便進(jìn)入到一個(gè)新的時(shí)代。同時(shí)，正如馬克斯·韋伯所指出的：以合理的資本會計(jì)制度作為公司的管理標(biāo)準(zhǔn)，是資本主義企業(yè)存在最起碼的先決條件。也正是在此階段，會計(jì)在企業(yè)里的管理功能作用日益突出起來，尤其是在進(jìn)入20世紀(jì)之后；人們已經(jīng)認(rèn)識到會計(jì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理工作中的一個(gè)組成部分。
會計(jì)的管理功能作用最初集中體現(xiàn)在成本管理方面。19世紀(jì)下半期，尤其是在最后的20年，工業(yè)化大生產(chǎn)格局已處于形成過程之中，在此期間，公司里業(yè)主、經(jīng)營主持者及其管理人員都逐漸認(rèn)識到產(chǎn)品固定成本的增加對公司盈利的影響日益擴(kuò)大，并且這已成為一個(gè)必須研究、處理好的重要問題。這樣，在19世紀(jì)與20世紀(jì)之交，人們已逐步集中精力研究與解決這方面的問題。20世紀(jì)初期，隨著工業(yè)化大生產(chǎn)基本格局的形成，不少公司的組織規(guī)模一直處在不斷擴(kuò)大之中，大公司，尤其是工業(yè)中那些具有不同壟斷組織特征的大公司，開始在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家中處于支配地位。在工業(yè)公司中重型機(jī)器設(shè)備在資產(chǎn)中所占比重越來越大，產(chǎn)品制造程序亦日趨復(fù)雜，于是人們又開始著手研究、解決產(chǎn)品成本形成過程中的間接費(fèi)用分配問題了。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)競爭壓力日益增大，與一系列成本問題的集中，很快便促使人們從總的方面考慮到對產(chǎn)品制造成本的全面控制問題。值得注意的是，這時(shí)對于成本控制的必要性與緊迫性，不僅在會計(jì)師中有了明確認(rèn)識，而且同時(shí)也在工程師中有了明確認(rèn)識，甚至在對一些與工程技術(shù)相關(guān)聯(lián)成本問題的認(rèn)識方面，工程師比起會計(jì)師有著更為深刻的體會。
同樣，在20世紀(jì)初期，美國人在其得天獨(dú)厚的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與科技環(huán)境的影響之下，率先在成本控制方面尋找到拓寬會計(jì)參與公司管理的通道。緊接著，通過以美國為首的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家中的會計(jì)師與工程師的共同努力，終于在20世紀(jì)會計(jì)的發(fā)展中出現(xiàn)一個(gè)新的突破——管理會計(jì)產(chǎn)生，一門在20世紀(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)并駕齊驅(qū)發(fā)展的新興分支學(xué)科管理會計(jì)建立起來了。
一、20世紀(jì)前期的管理會計(jì)
當(dāng)人們的思想、行為開始由成本計(jì)量、記錄方面轉(zhuǎn)向成本控制方面的時(shí)候，管理會計(jì)創(chuàng)立便處于萌芽階段。從前文已可見，管理會計(jì)形成的歷史源流確實(shí)來自成本控制思想及其相關(guān)理論的產(chǎn)生，以及早期成本控制行為的發(fā)生，并且后來管理會計(jì)的演進(jìn)也正是由此順流而下，最終在20世紀(jì)前期奠定了管理會計(jì)的發(fā)展基礎(chǔ)。
盡管從1885年美國軍械師亨利·梅特卡夫的《制造成本》、1887年英國電氣工程師埃米爾·加克與會計(jì)師M·費(fèi)爾斯合著的《工廠帳目》，到1911年E·韋伯納的《工廠成本》這些書還主要是講產(chǎn)品成本計(jì)算問題，但其中已開始涉及到一些成本管理方面的問題，依次考察其內(nèi)容，這些書在一定程度上反映出由單純講成本核算向兼顧論及成本管理問題過渡的狀況。1880年美國機(jī)械工程師協(xié)會成立，它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開始超出工藝技術(shù)范圍研究產(chǎn)品成本問題。尤其是在1886年工程師H·R·湯在協(xié)會的年會上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工程師》的論文之后，工程師便更加注重從解決產(chǎn)品成本問題著手研究公司經(jīng)濟(jì)效果問題，正是圍繞著這方面的問題而展開的深入研究，促使美國的科學(xué)管理運(yùn)動處于醞釀之中。1911年，繼泰羅所發(fā)表的“計(jì)件工資”及“車間管理”著作之后，他的《科學(xué)管理的原則和方法》一書問世了，書中對標(biāo)準(zhǔn)化管理制度的確定，為“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。隨后，“標(biāo)準(zhǔn)成本控制”與“預(yù)算控制”制度、理論及其“差異分析”方法的產(chǎn)生，便為管理會計(jì)的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。
(一)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納人會計(jì)體系
1919年，美國全國成本會計(jì)師協(xié)會成立，協(xié)會會員由會計(jì)師與工程師兩方面組成，從此，會計(jì)師與工程師開始結(jié)合研究標(biāo)準(zhǔn)成本問題，其研究成果被推廣應(yīng)用。1920年，英國成本會計(jì)師協(xié)會與美國工程師協(xié)會合作研究成本問題，在研討過程中，他們在實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本、加強(qiáng)成本管理方面意見一致，而在是否把標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納入復(fù)式簿記體系方面卻發(fā)生了分歧。工程師們的指導(dǎo)思想在于堅(jiān)持科學(xué)管理制，從提高生產(chǎn)效率出發(fā)，試圖建立一種管理型標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算與控制方法，而會計(jì)師們則從提高經(jīng)濟(jì)效果出發(fā)，主張把標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納入復(fù)式簿記系統(tǒng)。盡管這種分歧也在美國全國成本會計(jì)師協(xié)會中的會計(jì)師與工程師之間存在，然而，在學(xué)會中有一些工程師十分贊同會計(jì)師們的主張，如哈里森便認(rèn)為，只有事前將標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納入會計(jì)系統(tǒng)，才能形成為真正的標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)，當(dāng)時(shí)著名會計(jì)學(xué)家哈特菲爾德教授曾十分贊賞這一觀點(diǎn)。其后，經(jīng)過十多年的研究與實(shí)踐，工程師與會計(jì)師的觀點(diǎn)終于取得一致，從此標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算與復(fù)式簿記方法密切結(jié)合，成為會計(jì)系統(tǒng)中的有機(jī)組成部分，在成本控制方面發(fā)揮了越來越突出的作用。這一重要?dú)v史事實(shí)是20世紀(jì)前期管理會計(jì)得以形成之關(guān)鍵。
事實(shí)上，工程師哈里森在具體解決標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)方面的貢獻(xiàn)也是突出的。1930年他在他早期發(fā)表的論文《有助于生產(chǎn)的成本會計(jì)》(1919年6月)、《新工業(yè)時(shí)代的成本會計(jì)》(1919年12月及1920年1月)的基礎(chǔ)上所著《標(biāo)準(zhǔn)成本》一書，是對管理會計(jì)產(chǎn)生具有重要影響的標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)的一個(gè)科學(xué)總結(jié)，其影響頗為深遠(yuǎn)。1932年E·A·坎曼發(fā)表了題為《基本標(biāo)準(zhǔn)成本：制造業(yè)的控制會計(jì)》的論著，進(jìn)一步明確了標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)對管理會計(jì)產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。此外，值得注意的是這個(gè)時(shí)期經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家對成本管理問題研究的參與，1923年，J·M·克拉克圍繞產(chǎn)品制造費(fèi)用的研究，提出了可變成本、不變成本、邊際成本，以及機(jī)會成本等一系列的概念，其研究成果對于管理會計(jì)的形成與在今后的發(fā)展都具有一定影響。
(二)“預(yù)算控制”原理引入
“預(yù)算控制”是作為科學(xué)管理原理中另外一個(gè)重要方面被引進(jìn)到管理會計(jì)中的，它曾經(jīng)被一些學(xué)者稱之為管理會計(jì)形成的兩大支柱之一。1921年美國《預(yù)算與會計(jì)法案》的頒布是對預(yù)算控制思想產(chǎn)生影響的起點(diǎn)，次年著名學(xué)者麥金西的《預(yù)算控制》一書問世，書中所持重要依據(jù)之一便是《預(yù)算與會計(jì)法案》。麥金西較為系統(tǒng)地闡述了實(shí)行科學(xué)的預(yù)算控制方面的問題，其見解具有開創(chuàng)性。在1922年美國全國成本會計(jì)師協(xié)會第三次會議上，還以《預(yù)算的編制和使用》為專題展開研究，這次會議的研究成果不僅把對有關(guān)“預(yù)算控制”方面的內(nèi)容引向深入，而且掀起了1923年至1929年全美會計(jì)師與工程師協(xié)同研究預(yù)算控制問題的高潮，七年間所產(chǎn)生的研究成果對于管理會計(jì)的形成起到了十分重要的作用。據(jù)1931年美國全國工業(yè)會議委員會在《制造業(yè)的預(yù)算控制》一文中統(tǒng)計(jì)，在1930年前后，美國有162家公司實(shí)行了預(yù)算控制，其中80%是在1922年以后才實(shí)行的。
可見，正是由于“預(yù)算控制”的理論研究與實(shí)踐并進(jìn)，才使管理會計(jì)在形成過程中逐步立定了根基。
(三)管理會計(jì)的形成
管理會計(jì)除得以在“標(biāo)準(zhǔn)成本”與“預(yù)算控制”的支持之下產(chǎn)生之外，它的形成還同時(shí)受到“差異分析”及“本量利分析”方法引入應(yīng)用的影響。由于“差異分析”方法通常是配合“標(biāo)準(zhǔn)成本”與“預(yù)算控制”工作進(jìn)行的，故它對管理會計(jì)形成的影響與“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“預(yù)算控制”所產(chǎn)生的影響是一致的，而“本量利分析”方法所產(chǎn)生的影響卻從一個(gè)新的管理方位體現(xiàn)出來的。
20世紀(jì)初，在對以往有關(guān)成本計(jì)量問題研究的基礎(chǔ)上，人們逐步對成本性態(tài)有了一定的認(rèn)識，如1903年H·赫斯所發(fā)表的《制造業(yè)：資本成本、利潤和勝利》、前文所引1911年韋伯納所發(fā)表的《工廠成本》、1916年斯科維爾的《成本和制造費(fèi)用的分配》、1921年威廉斯的《工程師對成本會計(jì)的態(tài)度》及其他在1934年所出版的《彈性預(yù)算、費(fèi)用控制和經(jīng)理的活動》、1928年梅納德的《標(biāo)準(zhǔn)成本和彈性預(yù)算在降低生產(chǎn)部門的成本方面是怎樣起作用的……》，以及前文中所引經(jīng)濟(jì)學(xué)家克拉克對若干成本概念的劃分等等，都對“本量利分析”方法的形成有著直接影響。同時(shí)，在對成本性態(tài)分析、認(rèn)識的基礎(chǔ)上，又產(chǎn)生了與“本量利分析”方法形成直接相關(guān)的成果，如1909年學(xué)者諾珀?duì)柺讋?chuàng)之利潤坐標(biāo)圖與1930年工程師亨利·赫斯撰文對“盈虧臨界圖”所作的進(jìn)一步研究，都十分清楚地揭示了成本——產(chǎn)量——利潤之間的關(guān)系。1933年諾泊爾的《利潤工程學(xué)——促使企業(yè)盈利的應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)》出版，又在“本量利”關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實(shí)踐結(jié)合起來。正是在以上研究成果的基礎(chǔ)上，“本量利分析”方法漸自融合于管理會計(jì)之中，成為20世紀(jì)前期管理會計(jì)內(nèi)容中的一個(gè)重要方面。
在20世紀(jì)前期，顯示管理會計(jì)形成的代表作主要有：1922年與麥金西《預(yù)算控制》同時(shí)出版的奎因坦斯的《管理會計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》，這部書不僅首次提出“管理會計(jì)”的名稱，而且闡明了企業(yè)的會計(jì)管理工作與財(cái)務(wù)管理工作之間的關(guān)系。1923年學(xué)者布利斯的《經(jīng)營管理中的財(cái)務(wù)效率和營業(yè)效率》一書出版，次年又出版了他的《通過會計(jì)進(jìn)行管理》一書，這兩部作品都強(qiáng)調(diào)把相關(guān)會計(jì)信息應(yīng)用到企業(yè)經(jīng)營管理過程之中，并強(qiáng)調(diào)提高企業(yè)經(jīng)營管理人員對企業(yè)財(cái)務(wù)與營業(yè)效率的控制水平。1924年麥金西的專著《管理會計(jì)》出版，作者在書中指出，企業(yè)的會計(jì)工作不能停留在以往的會計(jì)之上，而應(yīng)當(dāng)把一些以科學(xué)管理為基礎(chǔ)的。面向未來的會計(jì)概念及其會計(jì)程序納入以經(jīng)營管理為目的的會計(jì)制度中去。麥金西還指出，會計(jì)應(yīng)當(dāng)把握住標(biāo)準(zhǔn)，并注意在標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)績比較的基礎(chǔ)上作好服務(wù)于經(jīng)營管理的記錄。此外，他還認(rèn)為，實(shí)行管理會計(jì)還應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的組織保障，并認(rèn)為當(dāng)時(shí)美國已在企業(yè)中推行的“總控制長”制度便為在企業(yè)中實(shí)行會計(jì)管理創(chuàng)造了一個(gè)最基本的條件。事實(shí)上，麥金西的這一看法是完全正確的，當(dāng)時(shí)美國企業(yè)中推行的“總控制長”制度或在財(cái)務(wù)副總經(jīng)理之下分設(shè)“總控制長”與“財(cái)務(wù)長”分工理事的組織制度，不僅成為當(dāng)時(shí)，也確實(shí)成為以后在企業(yè)中推行管理會計(jì)的組織保障。
1928年學(xué)者H·F·格雷戈里發(fā)表了《企業(yè)管理中的會計(jì)報(bào)表：結(jié)合為維持有效管理和控制所實(shí)行的標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)績記錄程度，論述財(cái)務(wù)報(bào)表和營業(yè)報(bào)表的使用》一文，文中強(qiáng)調(diào)指出將科學(xué)管理理論與方法應(yīng)用到企業(yè)內(nèi)部管理方面，是改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理狀況的奮斗目標(biāo)之一。1929年學(xué)者M(jìn)·V·海斯的《供經(jīng)理控制用的會計(jì)》一書問世，這部書進(jìn)一步闡明了建立管理會計(jì)的基本思想，一方面他認(rèn)為管理會計(jì)的核心應(yīng)當(dāng)是標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)而系統(tǒng)的記錄，另一方面又指出管理會計(jì)中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。這種見解對于管理會計(jì)形成具有重要影響。
總之，上述著作是管理會計(jì)形成時(shí)期的代表之作，它們所產(chǎn)生的影響既體現(xiàn)于當(dāng)時(shí)，也影響到今后管理會計(jì)的發(fā)展。
(四)對20世紀(jì)前期管理會計(jì)的評價(jià)
20世紀(jì)前期的管理會計(jì)經(jīng)歷了由萌芽到形成及至傳統(tǒng)管理會計(jì)基本框架建立這一歷史演進(jìn)過程，它為現(xiàn)代管理會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。從具體貢獻(xiàn)方面講：(1)它初步解決了為公司經(jīng)營者提供管理信息，以促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)管理這方面的問題；(2)已初步認(rèn)識到它所提供的管理信息有利于公司領(lǐng)導(dǎo)者作出正確的決策，管理會計(jì)工作與企業(yè)的經(jīng)營決策具有相關(guān)性；(3)管理會計(jì)的一些基本概念形成及基本方法體系形成；(4)傳統(tǒng)“本量利分析”方法的應(yīng)用，既是傳統(tǒng)管理會計(jì)中的一個(gè)創(chuàng)新點(diǎn)，又為今后這種方法的進(jìn)一步發(fā)展創(chuàng)造了基本條件；(5)20世紀(jì)前期的管理會計(jì)在一定程度上推動了傳統(tǒng)成本會計(jì)的發(fā)展。當(dāng)然，由于這個(gè)時(shí)期受到會計(jì)環(huán)境發(fā)展?fàn)顩r的制約，在管理會計(jì)形成過程中所反映出來的種種局限性也便不可避免的了。
二、現(xiàn)代管理會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展
會計(jì)界普遍認(rèn)為，現(xiàn)代管理會計(jì)形成于50年代，并在50年代以后得到發(fā)展，至今已初步形成了管理會計(jì)的理論體系與方法體系。
(一)影響現(xiàn)代管理會計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的環(huán)境要素
始于20世紀(jì)三四十年代的新技術(shù)革命，在50年代至90年代之間產(chǎn)生了越來越重要的影響。在此期間，在世界范圍內(nèi)已形成了大科學(xué)、高新技術(shù)與大經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本格局，其中大工程、大企業(yè)的發(fā)展使一個(gè)經(jīng)濟(jì)單元的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模與水平達(dá)到前所未有的高度。尤其是最近的一二十年，一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，對諸如電腦輔助設(shè)計(jì)系統(tǒng)、電腦輔助制造系統(tǒng)。彈性制造系統(tǒng)、電腦一體化制造系統(tǒng)，以及機(jī)器人工作系統(tǒng)的投入應(yīng)用，在極大地推動企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與管理不斷發(fā)生變革的同時(shí)，也在現(xiàn)代管理會計(jì)發(fā)展方面產(chǎn)生了強(qiáng)有力的推動作用。這是會計(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化的一方面。
另一方面，本世紀(jì)三四十年代以來科學(xué)理論、管理理論的發(fā)展也極其深刻地影響到50年代以后的會計(jì)領(lǐng)域。起初是行為科學(xué)與系統(tǒng)論、信息論、控制論(老三論)的影響，隨后是耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論(新三論)，以及決策論、增長極限論等理論的影響，這些理論中的許多內(nèi)容被引入應(yīng)用到現(xiàn)代管理會計(jì)中，并最終成為現(xiàn)代管理會計(jì)的理論支柱。
從發(fā)展趨勢方面考察，資本市場的全球化，乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)的全球化，以及所謂數(shù)字化時(shí)代、知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代。環(huán)境經(jīng)濟(jì)時(shí)代，都將對未來管理會計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生持續(xù)性影響。
(二)50年代至今現(xiàn)代管理會計(jì)發(fā)展的歷史進(jìn)程與基本狀況
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1950年6月英國企業(yè)會計(jì)管理考察團(tuán)赴美考察結(jié)束，在同年11月所發(fā)表的題為《管理會計(jì)》的報(bào)告中指出：“管理會計(jì)是以幫助管理當(dāng)局制訂政策和控制日常經(jīng)營活動的方式來提供會計(jì)信息的�！边@體現(xiàn)著50年代英美的管理會計(jì)思想。美國學(xué)者馬特西克曾在《管理會計(jì)的過去、現(xiàn)在和未來》一文中評述1950年W·F·瓦特教授所撰《管理會計(jì)》教科書時(shí)明確指出：瓦特教授的這部新作是以往幾十年間撒下的種籽所結(jié)出的碩果。這是與當(dāng)時(shí)對傳統(tǒng)和現(xiàn)代意義的管理會計(jì)界限劃分有關(guān)的一個(gè)結(jié)論。
50年代初責(zé)任會計(jì)概念的明確提出及內(nèi)容定位是向現(xiàn)代管理會計(jì)演進(jìn)的一個(gè)重要標(biāo)志。1950年，H·B·艾爾曼在《與責(zé)任會計(jì)相關(guān)聯(lián)的基本企業(yè)計(jì)劃》一文中明確指出：責(zé)任會計(jì)是“把管理會計(jì)的控制系統(tǒng)同管理組織或部門管理人員的責(zé)任結(jié)合在一起”。學(xué)者J·A·希金斯除基本上贊同這一觀點(diǎn)外，并在他1952年出版的《責(zé)任會計(jì)》一書中表述了新的見解，他認(rèn)為責(zé)任會計(jì)是根據(jù)成本管理目標(biāo)而設(shè)置的會計(jì)系統(tǒng)。同時(shí)，以上兩位學(xué)者都主張集中計(jì)算成本，把被考核單位以往以生產(chǎn)為中心或以成本為中心的方面轉(zhuǎn)移到以責(zé)任為中心的方面，并強(qiáng)調(diào)相應(yīng)設(shè)立企業(yè)內(nèi)部報(bào)告制度。這是兩位學(xué)者在推動管理會計(jì)發(fā)展方面的主要貢獻(xiàn)。此后，在行為科學(xué)的進(jìn)一步影響之下，對責(zé)任會計(jì)的認(rèn)識不斷得到提高，其中有關(guān)“責(zé)任會計(jì)系著重研究與責(zé)任中心工作相關(guān)的成本、收益和資產(chǎn)”的結(jié)論在整個(gè)會計(jì)界基本上達(dá)成共識，由此責(zé)任會計(jì)成為現(xiàn)代管理會計(jì)中的重要組成部分。
50年代在現(xiàn)代管理會計(jì)基本體系構(gòu)建方面也取得了進(jìn)展。從管理會計(jì)目標(biāo)研究方面看，50年代初，學(xué)者B·E·戈茨便明確指出：管理會計(jì)“提供基礎(chǔ)信息，以便讓經(jīng)營人員擬定關(guān)于企業(yè)各項(xiàng)活動的計(jì)劃，并進(jìn)行控制”。其見解在當(dāng)時(shí)具有先導(dǎo)性作用。更為重要的是，在美國會計(jì)學(xué)會1955年度及1958年度的報(bào)告書中對管理會計(jì)之目標(biāo)進(jìn)一步作出了明確表述。如在1958年的報(bào)告中指出，管理會計(jì)工作在于協(xié)助經(jīng)營管理人員擬定達(dá)到合理經(jīng)營的計(jì)劃，并依此作出明智的決策。這是體現(xiàn)在現(xiàn)代管理會計(jì)思想方面的一個(gè)明顯進(jìn)步。
1965年5月，英國成本和工廠會計(jì)師協(xié)會將1931年創(chuàng)辦的《成本會計(jì)師》雜志更名為《管理會計(jì)》。顯然，這是一種迎合時(shí)代潮流的舉動。當(dāng)時(shí)在雜志更名申明中指出：“成本會計(jì)工作是管理會計(jì)中的很重要的組成部分�！边@一結(jié)論對于其后管理會計(jì)的發(fā)展具有很重要的作用。與這一歷史事件相關(guān)聯(lián)的是萊昂德·R·艾米教授的見解，這位教授指出：管理會計(jì)向管理當(dāng)局提供信息并指導(dǎo)其行動，至少與外部報(bào)告同樣重要。他還進(jìn)一步指出：以往為決策問題提供信息是會計(jì)師的最薄弱環(huán)節(jié)，然而，從戰(zhàn)略上講，這卻是最重要的任務(wù)。上述可見，理順成本會計(jì)與管理會計(jì)的關(guān)系，并明確企業(yè)的管理會計(jì)工作與企業(yè)經(jīng)營決策的相關(guān)性，是體現(xiàn)在60年代管理會計(jì)研究中的最重要的思想與研究中力求著重解決的問題。
進(jìn)入70年代后，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家及地區(qū)不僅對于管理會計(jì)理論研究工作又有進(jìn)一步的發(fā)展，而且對于管理會計(jì)的推廣應(yīng)用也進(jìn)入到實(shí)質(zhì)性工作階段。1972年美國全國會計(jì)師協(xié)會開始舉辦“審定管理會計(jì)師”(CMA，一譯為執(zhí)業(yè)管理會計(jì)師)考試，凡考試合格者頒發(fā)給“管理會計(jì)師證書”，作為上崗之依據(jù)。其后，經(jīng)過十多年的努力，CMA考試已在美國的67個(gè)城市舉行，這時(shí)，諸如《華爾街日報(bào)》及其他刊物上的招聘廣告已把CMA與CPA(注冊會計(jì)師)并列作為必備條件。1980年，在巴黎舉行的世界會計(jì)人員聯(lián)合會第一次大會上，也把管理會計(jì)的應(yīng)用作為研究主題，這次國際會議之舉辦表明管理會計(jì)的影響已開始擴(kuò)大到世界范圍。
在70年代，管理會計(jì)的發(fā)展進(jìn)一步受到行為科學(xué)、管理科學(xué)、數(shù)學(xué)、計(jì)算機(jī)，以及相關(guān)數(shù)量科學(xué)的影響，出現(xiàn)了許多新的成就。從行為科學(xué)的影響方面講，1971年出版的E·H·柯普蘭的《管理會計(jì)和行為科學(xué)》及1973年出版的A·G·霍普伍德的《會計(jì)系統(tǒng)與管理行為》堪稱代表之作。從數(shù)量科學(xué)影響方面講，在60年代管理會計(jì)中將諸如“回歸分析法”、“學(xué)習(xí)曲線”等引進(jìn)應(yīng)用的基礎(chǔ)上，70年代又將概率論引入決策模型的建立方面。在1976美國的《會計(jì)研究》雜志1、2期所刊載的21篇論文中，其中有12篇便采用了上述方法。同時(shí)，70年代至80年代，會計(jì)界又對現(xiàn)代管理會計(jì)體系展開了深入研究，并出現(xiàn)百花齊放的局面。如J· M·弗里姆金的《管理分析用會計(jì)》(1976年)、C·L·穆爾與R·K·杰達(dá)克合著之《管理會計(jì)》(1980年)、R·N·安東尼與G·A·韋爾什合著之《管理會計(jì)基礎(chǔ)》(1981年)、杰克·格雷與唐·里基特合著之《成本與管理會計(jì)》(1982年)、R·S·卡普蘭的《高級管理會計(jì)》(1982年)，以及C·T·霍恩格倫所著《管理會計(jì)導(dǎo)論》當(dāng)為代表之作。他們對于現(xiàn)代管理會計(jì)發(fā)展所作出的貢獻(xiàn)得到會計(jì)界的充分肯定。
值得注意的是，70年代至今，在大科學(xué)、高新技術(shù)，以及大經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動之下，在前文所述電腦輔助設(shè)計(jì)、制造等系統(tǒng)投入企業(yè)應(yīng)用之后所形成的新制造環(huán)境下，有關(guān)管理會計(jì)方面的創(chuàng)新研究一直處于持續(xù)進(jìn)行之中，新的成果不斷出現(xiàn)。同時(shí)，在高科技支持之下的適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)的應(yīng)用及與適時(shí)制應(yīng)用相關(guān)聯(lián)的全面質(zhì)量管理制的推行，也直接沖擊著成本控制領(lǐng)域，促使管理會計(jì)中有關(guān)成本控制理論、制度與方法的創(chuàng)新。從70年代初著名學(xué)者G·J·斯托伯斯教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》一書中提出作業(yè)會計(jì)、作業(yè)成本等概念與作業(yè)成本處理方法，到1988年R·庫珀等教授正式提出“作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算”(ABC)方法，或隨后提出的“作業(yè)成本制度”，此后，在此基礎(chǔ)上經(jīng)過不少學(xué)者與工作者的研究、實(shí)驗(yàn)，又初步建立了“作業(yè)量基準(zhǔn)成本體系”(ABCS)、“作業(yè)成本管理”(ABM)或“作業(yè)量基準(zhǔn)成本管理”(ABMS)等概念、理論及其基本方法，并最終以此改變了現(xiàn)代管理會計(jì)的基本體系。同時(shí)，在此期間，質(zhì)量成本會計(jì)、人力資源管理會計(jì)、資本成本管理會計(jì)、增值會計(jì)，以及環(huán)境管理會計(jì)等新領(lǐng)域的產(chǎn)生，也推動了現(xiàn)代管理會計(jì)的發(fā)展。
70年代至今，另外一個(gè)值得注意的方面是適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)與新技術(shù)發(fā)展環(huán)境變化要求所產(chǎn)生的企業(yè)戰(zhàn)略管理思想、理論及其基本方法，這方面對現(xiàn)代管理會計(jì)發(fā)展所產(chǎn)生的影響極其深遠(yuǎn)。1965年，管理學(xué)者安索夫在以往企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施應(yīng)用的基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開研究，出版了《公司戰(zhàn)略》一書，同年，學(xué)者斯科特發(fā)表了題為《美國企業(yè)中的長期計(jì)劃》的研究報(bào)告，這些成果對于其后戰(zhàn)略管理會計(jì)正式創(chuàng)立有著啟示性作用。進(jìn)入70年代后，由于外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對企業(yè)的沖擊日趨強(qiáng)烈，為此一些大型企業(yè)開始確定多種備選生產(chǎn)經(jīng)營方案作為對策。這些方案都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的大局或曰全局方面立定的，一方面它立足于預(yù)測，另一方面為彌補(bǔ)預(yù)測之不足之處
，又立足于強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的總體管理。在確定企業(yè)內(nèi)部總體管理方案的過程中，自然而然要考慮到戰(zhàn)略計(jì)劃以外的許多方面，并且這些方面也都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營總體上考慮的，而“戰(zhàn)略管理”的概念便在這種指導(dǎo)思想下建立起來的。1976年安索夫等人所著《從戰(zhàn)略計(jì)劃到戰(zhàn)略管理》一書問世，此后企業(yè)的戰(zhàn)略管理問題日益受到人們的關(guān)注。進(jìn)入80年代后，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略管理的確定，所謂“市場戰(zhàn)略”、“制造戰(zhàn)略”、“收購戰(zhàn)略”、“銷售戰(zhàn)略”，以及全球化戰(zhàn)略等紛紛提了出來，這些對于“戰(zhàn)略管理會計(jì)”思想產(chǎn)生的影響更為直接。
事實(shí)上，企業(yè)中的多項(xiàng)決策。多項(xiàng)計(jì)劃及為實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)所采取的一些措施，既與現(xiàn)代管理會計(jì)所確定的控制內(nèi)容與目標(biāo)密切相關(guān)，而且它們的實(shí)現(xiàn)也都離不開管理會計(jì)功能作用的發(fā)揮。同時(shí)，從另一方面講，現(xiàn)代管理會計(jì)的重要?dú)v史使命也在于服從企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營與戰(zhàn)略管理的需要，其工作重點(diǎn)也當(dāng)放在配合企業(yè)的戰(zhàn)略管理措施的實(shí)行方面。正是從以上兩方面出發(fā)，在會計(jì)界不僅提出了戰(zhàn)略管理會計(jì)的概念，而且也從改革管理會計(jì)的理論體系、控制與方法體系等方面著手，來研究建立與解決戰(zhàn)略管理會計(jì)方面的問題。盡管目前有關(guān)戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究尚處于初期階段，在理論與實(shí)踐之間也還存在相當(dāng)大的差距，然而它卻顯示著現(xiàn)代管理會計(jì)發(fā)展對新領(lǐng)域的開辟，體現(xiàn)著現(xiàn)代管理會計(jì)在新世紀(jì)的發(fā)展方向。
三、有關(guān)管理會計(jì)的爭論與評議
在管理會計(jì)研究過程中，產(chǎn)生了兩大基本派別，一是以美國斯坦福大學(xué)的C·T·霍恩格倫教授、哈佛大學(xué)的R·N·安東尼教授、英國曼斯特大學(xué)R·W·斯卡彭思教授，以及日本早稻田大學(xué)的青木茂男教授等為代表的“傳統(tǒng)管理會計(jì)學(xué)派”，一是以哈佛大學(xué)的卡普蘭教授、大平派路德大學(xué)的H·托馬斯·約翰遜教授等為代表的“創(chuàng)新管理會計(jì)學(xué)派”。前者主張一切以成本為中心，在傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn)管理會計(jì)的發(fā)展。同時(shí)，他們也講把諸如數(shù)量方法及其他先進(jìn)管理方法引進(jìn)到管理會計(jì)之中，以在管理會計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用。也注重通過探索開辟管理會計(jì)的新領(lǐng)域。而后者則主張以全方位創(chuàng)新為目標(biāo)，注意學(xué)科間交叉滲透發(fā)展態(tài)勢，盡可能引進(jìn)相關(guān)的科學(xué)理論與方法，通過不斷創(chuàng)新建立與改進(jìn)現(xiàn)代管理會計(jì)的控制系統(tǒng)，并主張建立各式數(shù)學(xué)模型，不斷改進(jìn)控制方法，以有效測試與評價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動過程及其效果。由于兩派之間在認(rèn)識與研究方法方面存在明顯差別，故它們之間所爭論的問題很集中，相互展開的批評觀點(diǎn)也很明確，如前者主要認(rèn)為后者理論脫離實(shí)際，所建立的復(fù)雜數(shù)學(xué)模型不僅在相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)不能適用，而且還在無意之中將較為簡單的問題復(fù)雜化，使企業(yè)的管理會計(jì)工作者難以接受；而后者則認(rèn)為前者思路狹窄，觀念落后，其? 芯糠段Ь哂幸歡ň窒扌裕?揮邪蜒芯拷?⒃誑蒲Ъ際跤牘芾砜蒲Х⒄溝幕?∩希?膊荒蓯視π輪圃旎肪誠縷笠刀怨芾砘峒撲?岢齙男亂?�。从总的烦C嬋疾歟?」芤隕狹腳芍??朧鞘敕巧形薹ǘ?郟?歡?純梢悅饗緣乜闖鏊?撬?嬖詰墓餐?侍猓?罷嘰筇逕弦蜓芯砍曬?浜笥諦問疲?ǔＴ斐衫礪塾?xùn)V導(dǎo)實(shí)耐呀冢??笳呷匆蜓芯磕諶菁捌淥?髡挪捎玫姆椒ǔ?埃?勢溲芯砍曬?餐ǔ７從吵鱸誒礪塾?xùn)V導(dǎo)?矯嫠?嬖詰牟罹��？杉??腳傷?┞凍隼吹奈侍猓?艙?竅執(zhí)?芾砘峒圃詵⒄構(gòu)?討興?嬖詰囊桓齦?拘暈侍狻?0世紀(jì)50年代以來，管理會計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用中之所以經(jīng)歷曲折，道路坎坷，功果成效不甚顯著，其主要原因便在于此。在進(jìn)入新的世紀(jì)后，在管理會計(jì)研究與應(yīng)用方面要解決的問題還很多，但從根本上講，其關(guān)鍵在于必須在會計(jì)界與會計(jì)教育界統(tǒng)一認(rèn)識，切實(shí)解決好理論研究與實(shí)際應(yīng)用相統(tǒng)一的問題。
在20世紀(jì)，在管理會計(jì)研究、實(shí)踐與教學(xué)中還存在的另外一個(gè)突出問題是如何解決與處理好與財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系問題，而處理好這種關(guān)系其關(guān)鍵又集中反映在成本會計(jì)方面。盡管從本源上講，管理會計(jì)畢竟是從早期成本會計(jì)的基礎(chǔ)上演變而來的，成本會計(jì)是管理會計(jì)建立之根基，然而，值得注意的是，一方面在管理會計(jì)形成及發(fā)展過程中，它創(chuàng)造性地發(fā)展了成本會計(jì)，把成本會計(jì)研究與實(shí)踐中由注重核算的方面引向注重控制的方面，并最終從管理控制的方位將成本會計(jì)方面的一些內(nèi)容納入管理會計(jì)的體系之中；另一方面，至現(xiàn)代管理會計(jì)發(fā)展階段，無論在廣度還是在深度方面管理會計(jì)都不同于本世紀(jì)之初所建立的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)，它的發(fā)展已圍繞著企業(yè)經(jīng)營決策及強(qiáng)化內(nèi)部控制這個(gè)中心，逐步構(gòu)建了自己的理論體系及方法體系。從企業(yè)會計(jì)工作分工方面講，財(cái)務(wù)會計(jì)通過信息系統(tǒng)將相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)信息提供給企業(yè)外部的信息使用者，服務(wù)于社會各相關(guān)方面；而管理會計(jì)則通過信息系統(tǒng)所產(chǎn)生相關(guān)管理信息，提供給企業(yè)經(jīng)營管理決策者、執(zhí)行者，在參與決策、參與經(jīng)營管理中發(fā)揮直接作用。當(dāng)然，在企業(yè)經(jīng)營與管理活動過程中，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)既有明確分工，也必然會出現(xiàn)工作交叉的方面。分工決定著它們各自朝著專門化的方向發(fā)展，而工作的交叉方面，既需要學(xué)術(shù)界在研究中加以協(xié)調(diào)處理，而又需要工作人員在工作過程中加以協(xié)調(diào)處理。從協(xié)調(diào)處理的重點(diǎn)方面考察，依舊集中反映在成本會計(jì)方面，而這方面的問題將有待新的世紀(jì)繼續(xù)展開研究及切實(shí)加以解決。
正如筆者曾在《21世紀(jì)的戰(zhàn)爭與和平——會計(jì)控制、會計(jì)教育縱橫論》一文中所指出的：20世紀(jì)以來，世界一直處在巨變之中，百業(yè)革新待舉，萬象情態(tài)更新，由“科技——經(jīng)濟(jì)”高度結(jié)合所形成的處于超循環(huán)狀態(tài)的新環(huán)境圈，使會計(jì)環(huán)境空前復(fù)雜化。在大科學(xué)、高新技術(shù)與大經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，隨時(shí)都會出現(xiàn)新的轉(zhuǎn)折，而在新的轉(zhuǎn)折發(fā)生過程中，又隨時(shí)便會出現(xiàn)新的發(fā)展高潮，可謂之高潮迭起、變化陡然，轉(zhuǎn)換頻繁。管理會計(jì)正是在這種情況下產(chǎn)生、形成的，并由傳統(tǒng)管理會計(jì)演進(jìn)到現(xiàn)代管理會計(jì)發(fā)展階段。七八十年來，它一直面對著風(fēng)風(fēng)雨雨，處于時(shí)起時(shí)落的狀態(tài)，對其地位，人們評說不一；對其作用，評價(jià)亦有高有低；論及它的發(fā)展前景，各個(gè)方面看法也不一致。尤其是近20年來，它所面臨的新的挑戰(zhàn)頻頻不斷，它必須正視與亟待研究解決的問題亦接踵而至。所以，上述情況表明，20世紀(jì)興起的管理會計(jì)，它的發(fā)展尚未到達(dá)成熟階段，其應(yīng)用也停留在初始時(shí)期，它至今依然是會計(jì)學(xué)中的一門年輕的分支學(xué)科。
在新的世紀(jì)，在大科學(xué)、高新技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展的情況下，在學(xué)科之間交叉影響、相互滲透現(xiàn)象進(jìn)一步發(fā)展的情況下，以及在經(jīng)濟(jì)全球化、一體化發(fā)展態(tài)勢進(jìn)一步推動之下，可以預(yù)見，管理會計(jì)的發(fā)展既前程遠(yuǎn)大，風(fēng)光無限，而又任重道遠(yuǎn)，開拓創(chuàng)新將更加艱巨。我們深信，在未來，只要會計(jì)學(xué)者、管理學(xué)者、會計(jì)師及其工程師們在管理會計(jì)的研究、實(shí)踐中進(jìn)一步通力合作，只要各國政府、企業(yè)，以及相關(guān)國際組織繼續(xù)鼎力支持，也只要各相關(guān)方面認(rèn)真總結(jié)與記取20世紀(jì)管理會計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展過程中的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，管理會計(jì)便一定能發(fā)展成為一門系統(tǒng)、完善且具指導(dǎo)性、實(shí)用性的科學(xué)，它也一定能在21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)、國家經(jīng)濟(jì)、企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮越來越重要的作用。
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