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理解會(huì)計(jì)學(xué)成本：一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)視角
一、成本所扮演的角色選擇成本會(huì)計(jì)的演進(jìn)的角度，可以發(fā)現(xiàn)成本在企業(yè)中扮演的角色。1880年代以前，由于制造業(yè)試圖通過規(guī)模經(jīng)濟(jì)獲取利潤(rùn)，所采用的加工成本信息通常是與單一活動(dòng)企業(yè)的有關(guān)效率和總體利潤(rùn)的管理決策有關(guān)的。1880年代以后，垂直式綜合型企業(yè)和金屬制造企業(yè)的管理者需要更多的有關(guān)內(nèi)部各步驟效率的信息，以便通過會(huì)計(jì)方法確定管理的差異。由于金屬制造企業(yè)具有多產(chǎn)品生產(chǎn)的特征，因而總是期望通過范圍經(jīng)濟(jì)來獲取利潤(rùn)，管理者們開始尋求怎樣獲得恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)品成本信息的方法。直到1910年代，那些專門用來將成本恰當(dāng)?shù)胤峙溆诓煌a(chǎn)品品種的制造成本系統(tǒng)逐漸消失了。H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭認(rèn)為，“消失的原因可能是它們較高的成本收益比率。在一個(gè)復(fù)雜企業(yè)中，當(dāng)時(shí)的信息處理技術(shù)將耗費(fèi)的資源恰當(dāng)?shù)胤峙溆诿恳划a(chǎn)品中的代價(jià)是相當(dāng)高的。經(jīng)營(yíng)盈利產(chǎn)品，拋棄虧損產(chǎn)品的生產(chǎn)，其得到的利潤(rùn)可能難以補(bǔ)償做出這種選擇所需信息的成本�！保℉.Thomas Johnson，Robert S.Kaplan，1987）盡管如此，會(huì)計(jì)師并沒有完全放棄所有的產(chǎn)品成本計(jì)算方法。事實(shí)上，第一次世界大戰(zhàn)后，成本會(huì)計(jì)作為一門學(xué)科成長(zhǎng)起來了。為財(cái)務(wù)報(bào)告目的的公證會(huì)計(jì)師制度逐漸取消了用賬外金額計(jì)量制成品存貨的實(shí)務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)都是通過歸集全部成本和財(cái)務(wù)賬戶的復(fù)式記賬來取得。1950年代后，會(huì)計(jì)師開始設(shè)計(jì)與專門決策相關(guān)的成本會(huì)計(jì)方法，這促進(jìn)了成本信息由外部披露轉(zhuǎn)向內(nèi)部管理，成本會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)的雛形則過渡到了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)體系中。
成本會(huì)計(jì)的演進(jìn)為我們理解成本在企業(yè)中的作用，提供了一個(gè)基本框架。從保羅·薩繆爾森和威廉·諾德豪斯關(guān)于企業(yè)性質(zhì)的論述中可以獲得這一基本框架的經(jīng)濟(jì)學(xué)邏輯：
1.如果企業(yè)要實(shí)現(xiàn)專業(yè)化生產(chǎn)，那么必然要面對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而成本核算在這一過程中是一個(gè)關(guān)鍵因素。
企業(yè)存在的最重要的理由是：企業(yè)是由專業(yè)化的組織所組成以便管理生產(chǎn)過程（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）。由于不能指望工人會(huì)自發(fā)地組織起來，準(zhǔn)確無(wú)誤而又程序正確地完成每一項(xiàng)作業(yè)任務(wù)，需要通過企業(yè)的形式來實(shí)現(xiàn)大批量而又很經(jīng)濟(jì)地提供產(chǎn)品，這就是一種專業(yè)化效率。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，這種專業(yè)化的優(yōu)勢(shì)就在于能夠更好地實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。而從會(huì)計(jì)學(xué)的角度看，專業(yè)化效率的作用必須在企業(yè)專業(yè)化利潤(rùn)的基礎(chǔ)上才能發(fā)揮，由于專業(yè)化生產(chǎn)過程的連續(xù)性，企業(yè)利潤(rùn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下是通過多階段成本控制和定價(jià)行為來實(shí)現(xiàn)的，但由于同類企業(yè)之間可能存在價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，因此成本的戰(zhàn)略控制就比定價(jià)行為顯得更加重要。隨著生產(chǎn)的推進(jìn)，各類成本逐漸發(fā)生并不斷積累，通過成本核算和差異的反饋來實(shí)現(xiàn)專業(yè)化生產(chǎn)控制，在本質(zhì)上是對(duì)專業(yè)化效率的評(píng)價(jià)。
2.如果企業(yè)要實(shí)現(xiàn)其基本目標(biāo)，那么必然要面對(duì)生產(chǎn)過程，而成本分析是這一過程中管理決策的一個(gè)基本準(zhǔn)則。
企業(yè)存在的又一個(gè)理由是在于管理生產(chǎn)過程（Paul A.Samulson，William D Nordhaus，2001）。經(jīng)濟(jì)學(xué)通常認(rèn)為，企業(yè)的目標(biāo)是獲取利潤(rùn)。利潤(rùn)的獲取應(yīng)該是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，不同的經(jīng)濟(jì)時(shí)期、不同的市場(chǎng)狀況、變化后的技術(shù)條件等等都可能對(duì)企業(yè)利潤(rùn)目標(biāo)產(chǎn)生深刻的影響。因此，企業(yè)經(jīng)理作為對(duì)企業(yè)成功或失敗承擔(dān)責(zé)任的人，需要適時(shí)地根據(jù)內(nèi)外環(huán)境的變化對(duì)產(chǎn)量、價(jià)格、新產(chǎn)品、新工藝、廣告等做出決策。成本分析在這類決策中常常是一個(gè)基本準(zhǔn)則，沒有成本分析的管理決策是難以想象的。
3.如果企業(yè)要改善資本結(jié)構(gòu)，必然面對(duì)資金籌集，而成本披露則為這一行為提供了一種必要的資本市場(chǎng)通道。
企業(yè)存在還因?yàn)槠渚哂袨榇笠?guī)模生產(chǎn)籌集資金的功能（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）。對(duì)企業(yè)而言，許多業(yè)務(wù)如開發(fā)新型商用飛機(jī)、研發(fā)微處理器等等，其所需要的資金已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過19世紀(jì)風(fēng)險(xiǎn)愛好者個(gè)人提供資金的能力范疇了，就象保羅·薩繆爾森和威廉·諾德豪斯所描述的那樣：“如果公司不能每年為新項(xiàng)目籌集數(shù)十億美元的資金，那么，私有企業(yè)高效率的生產(chǎn)活動(dòng)是不堪設(shè)想的�！保≒aul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）在今天，完成這一艱巨任務(wù)的主要渠道應(yīng)首推資本市場(chǎng)。要有效開拓資本市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的資金來源，企業(yè)必須向外部提供經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。早期制造業(yè)計(jì)算成本通常是基于評(píng)價(jià)因消耗資源所能得到的收益機(jī)會(huì)，以及控制產(chǎn)生較高報(bào)酬的內(nèi)部程序和作業(yè)兩個(gè)目的，這一狀況一直持續(xù)到成本會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生。H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·s·卡普蘭認(rèn)為，“成本會(huì)計(jì)并不是為了成本管理的目的描述每一產(chǎn)品消耗資源的情況，而是為財(cái)務(wù)報(bào)告目的對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量�！保℉.Thomas Johnson，Robert S.Kaplan，1987）這意味著，為了通過財(cái)務(wù)報(bào)告向外特別是向資本市場(chǎng)披露會(huì)計(jì)信息，成本起到了基礎(chǔ)性的作用。當(dāng)然，除了資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)以外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法等管制性條款也為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告提供了必要的規(guī)范。事實(shí)上，許多成本方法特別是存貨計(jì)價(jià)法，提供了資產(chǎn)負(fù)債表上存貨價(jià)值和收益表上制造費(fèi)用的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。回到企業(yè)的功能來看，成本披露顯然為企業(yè)籌資行為提供了一種資本市場(chǎng)通道。
二、會(huì)計(jì)學(xué)成本的屬性
通常，會(huì)計(jì)學(xué)家將成本理解為：為了達(dá)到某一特定目的而做出的犧牲，可通過為之所失去的或放棄的資源來計(jì)量。但成本倒底意味著什么，還取決于它所處的背景。正如羅納德·W·希爾頓所指出的：“為了某一目的而以特定方法分類和記錄的成本數(shù)據(jù)，可能并不適合于另一種用途……其關(guān)鍵點(diǎn)在于不同的成本概念和分類適用于不同的目的”（Ronald W.Hilton，2002）。
在會(huì)計(jì)學(xué)中，通常將成本分成各種不同的類別。為了理解這些種類繁多的成本類別，更為了在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中科學(xué)利用不同的成本類別進(jìn)行管理控制、預(yù)測(cè)與決策、信息披露，我們必須追溯一個(gè)基本問題：為什么要對(duì)成本進(jìn)行分類？關(guān)于這一問題有很多解釋，但查爾斯·T·霍恩格倫的簡(jiǎn)短描述是值得借鑒的。他認(rèn)為，成本目標(biāo)是將成本分成不同類別的真正原因。為了指導(dǎo)做出決策，經(jīng)理需要不同用途的各種數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)包括某些事物或活動(dòng)的成本，“我們把（這一事務(wù)或）這項(xiàng)活動(dòng)稱為成本目標(biāo)，并把它解釋為需要對(duì)成本進(jìn)行單獨(dú)測(cè)定的任何活動(dòng)”（Charles T.Horngren，1982）正是因?yàn)楣芾碇谐杀灸繕?biāo)存在多樣性，決定了需要通過不同的成本屬性去刻劃不同目標(biāo)的成本數(shù)據(jù)，以符合相應(yīng)目標(biāo)的性質(zhì)。
一種重要的成本分類就是根據(jù)成本變化同組織的作業(yè)變化之間的關(guān)系，在這種關(guān)系背后的導(dǎo)致成本發(fā)生的作業(yè)稱為成本動(dòng)因。這種分類通常將成本分為固定成本和變動(dòng)成本，當(dāng)成本動(dòng)因變化時(shí)，固定成本總額保持不變，而變動(dòng)成本則會(huì)隨成本動(dòng)因的變化成正比例變化。這種成本屬性是建立在幾個(gè)重要假設(shè)基礎(chǔ)上的：
假設(shè)1：成本
的變動(dòng)或固定是針對(duì)某一個(gè)特定的成本而言的。這意味著成本的變動(dòng)性是某一具體的成本目標(biāo)的變動(dòng)性，而不是若干成本目的綜合描述。
假設(shè)2：成本的討論是在一個(gè)特定的時(shí)間段內(nèi)。這意味著超過一個(gè)特定時(shí)間段，由于契約或者其它因素，從最初的時(shí)間基點(diǎn)來看，原來被視為固定成本的可能會(huì)演變?yōu)樽儎?dòng)成本。
假設(shè)3：總成本是線性的。這意味著從成本—?jiǎng)右蜃鴺?biāo)圖看，與成本動(dòng)因相關(guān)的變動(dòng)成本或固定成本是條不間斷的直線。
假設(shè)4：只有一個(gè)成本動(dòng)因。這意味著其它一些可能的成本動(dòng)因?qū)偝杀镜挠绊懯浅掷m(xù)的，或者說是不重要的。
假設(shè)5：成本動(dòng)因在一個(gè)相關(guān)范圍內(nèi)變動(dòng)。相關(guān)范圍指使成本與成本動(dòng)因的特定關(guān)系有效的成本動(dòng)因的變動(dòng)范圍。
這種分類無(wú)論在會(huì)計(jì)學(xué)上還是在經(jīng)濟(jì)學(xué)上都十分普遍，其意義可能在于：在企業(yè)決策層面上為成本的估算提供一種相對(duì)準(zhǔn)確的模式。
另一類十分重要的成本屬性是，通過成本追溯與成本分配來區(qū)別成本是與特定的成本對(duì)象直接相關(guān)還是間接相關(guān)，通過把成本分配到發(fā)生成本的部門或工作中心，使成本管理變得更加容易。在這一屬性下，通常把成本分為直接成本和間接成本。能夠直接追溯到某一特定部門的成本稱為直接成本，而不能直接追溯到某一特定部門的成本稱為間接成本。但是，在實(shí)務(wù)中嚴(yán)格區(qū)分直接成本與間接成本有時(shí)是困難的，減少這種不確定性需要考慮幾個(gè)重要的影響因素：
因素1：成本的重要性水平。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，成本數(shù)據(jù)的處理本身是有代價(jià)的。因此，某一成本數(shù)量越大，把成本追溯到某個(gè)特定成本對(duì)象就越具有經(jīng)濟(jì)可行性。
因素2：信息采集技術(shù)的可行性。信息采集技術(shù)特別是一些高科技的應(yīng)用可能會(huì)改變成本在實(shí)務(wù)中的歸屬，就象條形碼的應(yīng)用一樣，使以前只能當(dāng)作間接成本的項(xiàng)目可以按直接成本來核算。
因素3：生產(chǎn)作業(yè)的設(shè)計(jì)。生產(chǎn)作業(yè)設(shè)計(jì)很有可能將某些設(shè)施專門用于特定產(chǎn)品，其所發(fā)生的成本自然歸為直接成本。
因素4：合約安排。實(shí)際上，某些合約限制了給定部件的使用范圍，這對(duì)該部件成本確定為直接成本提供了依據(jù)。
這種分類主要出現(xiàn)在會(huì)計(jì)學(xué)上，其主要意義可能在于：為企業(yè)管理行為特別是責(zé)任會(huì)計(jì)提供一個(gè)數(shù)量化依據(jù)。當(dāng)然，如果將企業(yè)的委托代理關(guān)系延伸到工人一級(jí)，基于這種分類的成本，實(shí)際上也為企業(yè)契約履行提供了重要的評(píng)判基礎(chǔ)。
三、經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)成本的突破
會(huì)計(jì)學(xué)成本主要從財(cái)務(wù)報(bào)告的目的來研究成本，其注意力往往集中在可計(jì)量的歷史角度，通過一種資源交換或轉(zhuǎn)換時(shí)發(fā)生的資金歷史支出對(duì)成本進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，以此為基礎(chǔ)形成財(cái)務(wù)報(bào)告中的相關(guān)信息，會(huì)計(jì)師也很少或幾乎不會(huì)將那些計(jì)量困難的未來成本納入報(bào)告范疇。即使是出于非財(cái)務(wù)報(bào)告的決策或管理需求，真正引起會(huì)計(jì)師們關(guān)注的不確定性成本也并不多。
經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)成本的注意力常常不同于會(huì)計(jì)學(xué)家或會(huì)計(jì)師，他們主要從決策目的來研究成本，其目標(biāo)就是確定與各種不同行動(dòng)方案相聯(lián)系的資源的現(xiàn)在和未來成本�！皩�(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)家來說，最重要的成本是隨產(chǎn)量變化的那一部份。但是在會(huì)計(jì)的賬簿中卻將期間性的固定成本分配于產(chǎn)品，使得企業(yè)難以決定哪種產(chǎn)品盈利大而繼續(xù)生產(chǎn)。”（H.Thomas Johnson，Robert S.Kaplan，1987）當(dāng)會(huì)計(jì)師們的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)沒有管理意義時(shí)，經(jīng)濟(jì)學(xué)家便不會(huì)為這些數(shù)據(jù)所感動(dòng)。
經(jīng)濟(jì)學(xué)家的成本定義要比會(huì)計(jì)學(xué)家廣泛得多，“企業(yè)賬戶僅包含有實(shí)際貨幣注入的交易。相反，經(jīng)濟(jì)學(xué)家則常常試圖‘揭開貨幣的面紗’，分析隱藏在貨幣交易后面的實(shí)際結(jié)果和衡量一項(xiàng)活動(dòng)的真實(shí)資源耗費(fèi)。”（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）因此，經(jīng)濟(jì)學(xué)成本，除包括了會(huì)計(jì)學(xué)成本外，還包括一些在會(huì)計(jì)學(xué)上沒有反映但卻是真實(shí)存在的成本。特別是下列成本屬性集中體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)成本的突破：
1.機(jī)會(huì)成本
機(jī)會(huì)成本被定義為選擇一種行為而放棄另一種行為所需犧牲的利益�！皬慕�(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，與某種行為相聯(lián)系的1美元的機(jī)會(huì)成本，應(yīng)當(dāng)被當(dāng)做1美元付現(xiàn)成本來對(duì)待。（Ronald W.Hilton，2002）機(jī)會(huì)成本無(wú)論是在商業(yè)決策，還是在個(gè)人決策上都是廣泛存在的，但行為科學(xué)家和經(jīng)濟(jì)學(xué)家的研究表明，許多人都容易忽視或者低估機(jī)會(huì)成本的重要性。
2.沉沒成本
沉沒成本是過去發(fā)生的成本。經(jīng)濟(jì)學(xué)的結(jié)論是：沉沒成本并不影響將來的成本，也不為現(xiàn)在或?qū)淼男袨樗淖�，因而與成本決策無(wú)關(guān)。盡管從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，讓沉沒成本影響未來決策是不正確的，但人們卻經(jīng)常這樣做。但是在產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)中，企業(yè)對(duì)預(yù)期沉沒成本的分析，對(duì)企業(yè)是否進(jìn)入或退出某一產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，具有直接的決策作用。
3.邊際成本
邊際成本是每多生產(chǎn)一個(gè)單位的產(chǎn)品所另外增加的成本。邊際成本是差異成本（差異成本是成本在兩種可選擇行為下的差異，也稱為增量成本）的一個(gè)特例。這一成本概念的引進(jìn)，直接導(dǎo)致了企業(yè)決策中的最小成本法則和替代法則。
成本理論的創(chuàng)新與經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展是辯證的，成本理論的創(chuàng)新豐富了經(jīng)濟(jì)學(xué)的內(nèi)容，經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展又促進(jìn)了成本理論的創(chuàng)新。成本理論不僅在會(huì)計(jì)學(xué)中具有十分重要的地位，而且“歷史地看，在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，成本理論是微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要組成部分，是生產(chǎn)理論的延伸和企業(yè)理論的基礎(chǔ)�！保秩f(wàn)祥，2001）因此，成本理論創(chuàng)新不僅豐富了經(jīng)濟(jì)學(xué)的內(nèi)容，而且可能提供一些新的分析視角。同樣，經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展特別是當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展，極大地促進(jìn)了成本理論的創(chuàng)新。這包括約翰·D·布萊克（John D.Black）對(duì)生產(chǎn)成本理論的最初貢獻(xiàn)；肯尼思·J·阿羅（Kenneth J.Arrow）對(duì)信息成本理論的貢獻(xiàn)；喬治·約瑟夫·斯蒂格勒（George Joseph Stigler）對(duì)信息成本、生產(chǎn)成本、產(chǎn)業(yè)組織成本、管制成本的發(fā)展與貢獻(xiàn)；弗蘭科·莫迪利阿尼（Franco Modigliani）和默頓·米勒（Merton H.Miller）對(duì)資本結(jié)構(gòu)與資本成本理論的貢獻(xiàn)；加里·S·貝克爾（Gary S.Becker）對(duì)犯罪與懲罰成本、人力資源成本理論的貢獻(xiàn)；羅納德·科斯（Ronald H.Coase）對(duì)交易成本理論的貢獻(xiàn)；道格拉斯·C·諾斯（Douglass C.North）對(duì)制度變遷成本理論的貢獻(xiàn)；以及哈羅德·德姆塞茨（Harold Demsetz）等人對(duì)企業(yè)代理成本理論的貢獻(xiàn)。
四、簡(jiǎn)要的結(jié)論
市場(chǎng)模式的變遷，技術(shù)的進(jìn)步，產(chǎn)業(yè)的升級(jí)，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)來說，無(wú)論是管理者自身的決策，還是外部投資者對(duì)企業(yè)價(jià)值尤其是對(duì)現(xiàn)階段和未來價(jià)值的判斷，都是在復(fù)雜條件下進(jìn)行的，這給會(huì)計(jì)提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。由于會(huì)計(jì)學(xué)家或會(huì)計(jì)師主要關(guān)注可計(jì)量的歷史成本信息，使得許多要準(zhǔn)確計(jì)量有困難，但對(duì)企業(yè)決策又至關(guān)重要的成本，無(wú)法從財(cái)務(wù)報(bào)告或相關(guān)報(bào)告中獲得。盡管從大會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)看，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)成本正在納入會(huì)計(jì)學(xué)成本的范疇，但仍有相當(dāng)多客觀存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)成本并未引
起會(huì)計(jì)學(xué)家的足夠重視。這在很大程度上影響了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，特別是現(xiàn)代企業(yè)在復(fù)雜性條件下?lián)詻Q策的信息相關(guān)性。因此，改進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)告中的關(guān)于機(jī)會(huì)成本、沉沒成本、人力資源成本、內(nèi)部制度變遷成本等等與企業(yè)決策密切相關(guān)的成本的揭示，也許是會(huì)計(jì)行業(yè)不得不面對(duì)的問題，盡管這種改進(jìn)本身可能其成本是巨大的。
【參考文獻(xiàn)】
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本文轉(zhuǎn)載自《云南財(cái)貿(mào)學(xué)院學(xué)報(bào)》
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基于中國(guó)模式視角下的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)分析探討08-13
會(huì)計(jì)論文：現(xiàn)代企業(yè)成本管理的宏觀視角08-17
理解是一個(gè)慢慢的過程08-16