試論注冊(cè)會(huì)計(jì)師信任危機(jī)的原因及對(duì)策

　　以“獨(dú)立、客觀、公正”為本的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一直以來被人們稱為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“守護(hù)神”和“經(jīng)濟(jì)警察”，但是近年來，這一性質(zhì)好象發(fā)生了一點(diǎn)變化。今年是會(huì)計(jì)師行業(yè)的多事之秋，隨著中國證監(jiān)會(huì)的“立案查處”，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法行為被曝光，它們或因違法或已受處罰、或正受調(diào)查。這在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師史上是空前的。本文試圖對(duì)其產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析，并提出自己的解決思路。
　　 一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所信任危機(jī)的原因分析

　　在一系列的上市公司案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能至少存在兩種問題，一是審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與投資者一樣被上市公司所騙，依據(jù)錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)信息作出錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告：二是參與造假。從我國上市公司案例本身來看，后者的可能性更大一些，出現(xiàn)這種情況的原因應(yīng)該說有很多，筆者從以下幾個(gè)方面加以分析。

　　一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在中國產(chǎn)生信用危機(jī)，與我國目前法律制度和信用制度不健全有很大關(guān)系。
　　首先，經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)。處于發(fā)展階段的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，迫于生計(jì)，為了搶奪市場(chǎng)、擴(kuò)大規(guī)模，確實(shí)難以不服從上市公司的意愿。目前我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，而且隨著我國加入WTO，國外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所將進(jìn)入我國的咨詢、服務(wù)行業(yè)，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面臨更大的壓力，在這種情況下，出現(xiàn)造假的現(xiàn)象也就不足為奇了。
　　其次，造假者所付出的代價(jià)太低。我國的《刑法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假都有明確的規(guī)定。如《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金。但長(zhǎng)期以來，監(jiān)管部門對(duì)發(fā)生違規(guī)違法行為的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度不夠，絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格的層面上。有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，無疑助長(zhǎng)了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及其人員的投機(jī)冒險(xiǎn)，使其敢于對(duì)法律置若罔聞，頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長(zhǎng)了造假的泛濫。
　　再次，監(jiān)管力度明顯不足。以湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，其協(xié)同造假的5家上市公司并非是在同一時(shí)間出現(xiàn)違規(guī)行為，卻屢屢得逞，并且事務(wù)所可以順利通過證券執(zhí)業(yè)許可證年審。雖然《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《刑法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假有處罰規(guī)定，但是至今還沒有一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所因參與造假或重大失職，向受損失的投資者作出民事賠償。更嚴(yán)重的問題是一些受處分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師至今還活躍在行業(yè)第一線上。

　　另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在中國產(chǎn)生信用危機(jī)還有一些制約因素難以對(duì)企業(yè)的虛假信息作出嚴(yán)格的審計(jì)和把關(guān)。
　　首先，我國的上市公司質(zhì)量不高。根據(jù)對(duì)滬深A(yù)上市公司1995-2000年的年報(bào)審計(jì)意見的統(tǒng)計(jì)，結(jié)果表明標(biāo)準(zhǔn)無保留意見所占比例總體上呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)。這從一側(cè)面反映了我國上市公司在質(zhì)量上存在著不小的問題。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身就存在著比較大的壓力。
　　其次，事務(wù)所本質(zhì)不獨(dú)立，這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)狀的根源所在。眾所周知，中國的許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所是從原來掛靠在各個(gè)財(cái)政部門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)脫鉤而來的。這種“脫鉤”從1997年底開始啟動(dòng)，到1999年，各會(huì)計(jì)師事務(wù)的從形式上開始獨(dú)立，但其與原掛靠單位之間的“血緣關(guān)系”卻難以一刀兩斷，各種掛靠的遺留問題導(dǎo)致脫鉤迄今為止仍然只停留在形式上。因此，本質(zhì)不獨(dú)立，也就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了安身立命的根本，難免被他人所操縱和利用。
　　再次，審計(jì)工作量大。目前會(huì)計(jì)人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)比例懸殊，全國的會(huì)計(jì)人員大約有1200萬人，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有5萬人。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)一般只是采用抽樣審計(jì)的方法，只有在對(duì)一些重點(diǎn)釣企業(yè)和重點(diǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，才可能對(duì)所有的公司所提交的原始單據(jù)進(jìn)行較為詳細(xì)的審計(jì)。這樣審計(jì)的質(zhì)量很難保障。
　　以上所述的原因都很重要，但筆者以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式是產(chǎn)生信任危機(jī)的主要原因之一。

　　綜觀注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在各國的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有獨(dú)資、普通合伙制、有限公司制、有限責(zé)任合伙制等四種組織形式。國外的會(huì)計(jì)師事所大都是采取合伙制形式，各合伙人對(duì)事務(wù)所的行為負(fù)無限責(zé)任，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所多實(shí)際有限責(zé)任制而非合伙制，這不利于從組織架構(gòu)上減少會(huì)計(jì)師的違規(guī)行為。但根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師只準(zhǔn)設(shè)立有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不準(zhǔn)個(gè)人設(shè)立獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所。目前全國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，絕大多數(shù)采用的是有限責(zé)任制的形式，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)的僅占很小的比例。由于有限責(zé)任制以合伙人所認(rèn)購份對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擔(dān)有限責(zé)任，承擔(dān)的責(zé)任明顯小于合伙制下合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這大大弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在一定程度上造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中能夠贏得主動(dòng)，穩(wěn)定客戶，提高市場(chǎng)占有率而放棄了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。如湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然參與了多起造假，但相當(dāng)人員并未受到相應(yīng)的嚴(yán)厲處罰，通過與北京相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所重組，又獲得了執(zhí)業(yè)資格。而如果是合伙制話，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在最近的法律訴訟中將要承擔(dān)的責(zé)任不僅僅是被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的問題了，相關(guān)合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)可能也難以保全了。在這樣的壓力下，就很少有人敢冒這樣的風(fēng)險(xiǎn)。

 
 
　 二、解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師信任危機(jī)的對(duì)策建議

　　重建市場(chǎng)會(huì)計(jì)信用已經(jīng)成為加強(qiáng)證券市場(chǎng)建設(shè)的當(dāng)務(wù)之急。筆者認(rèn)為，要解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任危機(jī)，至少應(yīng)該注意解決以下幾個(gè)問題：

　　第一，樹立“不做假賬”的理念，強(qiáng)化職業(yè)道德。將職業(yè)道德與執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)緊密掛購。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)，最終取決于其是否高標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格自律，因此，必須將會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德與執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)掛起來鉤來。誰不顧職業(yè)道德，誰就要承擔(dān)巨大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加快從有限責(zé)任制向無限責(zé)任合伙制過渡的步伐。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提高職業(yè)道德，增強(qiáng)自律意識(shí)，同時(shí)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職資格和執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查時(shí)應(yīng)增加對(duì)職業(yè)道德素質(zhì)的考核。
　　第二，學(xué)習(xí)國外優(yōu)秀會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)增強(qiáng)國內(nèi)同行的危機(jī)意識(shí)。國際上一些最著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有著極好的信譽(yù)，為上市公司和投資者廣為推崇。如美國通用、可口可樂、麥當(dāng)勞、IBM、雀巢、奔馳、美孚、時(shí)代華納等行業(yè)巨頭的審計(jì)業(yè)務(wù)基本被安達(dá)信、普華永道、畢馬威、安永、德勤等國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所瓜分，《財(cái)富》500強(qiáng)中，有55%是安達(dá)信的客戶。與此相適應(yīng)，我們要在審慎原則的前提下，加快開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)的步伐，引進(jìn)同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的有生力量，增強(qiáng)境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的危機(jī)感，促使他們提高公信力。今年6月，經(jīng)證監(jiān)會(huì)，財(cái)政部審核，國際五大畢馬威、安永、德勤、普華永道和安達(dá)信取得了有效期1年的《境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行金融類上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)臨時(shí)許可證》，這意味著我國會(huì)計(jì)師行業(yè)的防護(hù)墻將逐步拆除。五大全面進(jìn)入后，內(nèi)地會(huì)計(jì)師業(yè)的進(jìn)一步整合將不可避免。目前內(nèi)地還沒有可稱為全國性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，基本上都具有一定的地域性�？梢灶A(yù)見，今年一些專業(yè)水準(zhǔn)不高、規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)被并入較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即使較大規(guī)模的事務(wù)所，也有可能會(huì)在日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力下尋求強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。
　　第三，完善相關(guān)法律法

規(guī)。目前，我國有關(guān)法律法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信用缺失行為的懲戒條款不明確，缺少可操作性，以至中介機(jī)構(gòu)違規(guī)違法后，大多只受到行政處罰。這已成為一部分職業(yè)道德低下的機(jī)構(gòu)和人員在利益驅(qū)使下投機(jī)冒險(xiǎn)的重要原因。國外在民法上對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于違規(guī)行為而進(jìn)行賠償有十分明確的規(guī)定。因此，要完善相關(guān)法律法規(guī)對(duì)違法違規(guī)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及執(zhí)業(yè)人員的懲戒條款，借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)建立完善的“賠償機(jī)制”。使委托人放心讓其進(jìn)行審計(jì)。
　　第四，嚴(yán)格執(zhí)法，加強(qiáng)監(jiān)管。會(huì)計(jì)師信用缺失現(xiàn)象的普遍存在，除了體制、制度方面的因素，還存在監(jiān)管和會(huì)計(jì)法規(guī)貫徹落實(shí)不到位的問題。新會(huì)計(jì)制度及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，為防范會(huì)計(jì)信息失真打下一個(gè)較為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。我國的《刑法》也明確規(guī)定了對(duì)提供虛假證明或出具證明文件重大失實(shí)的中介組織人員的量刑標(biāo)準(zhǔn)。我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真遵守的有詳細(xì)的規(guī)范。對(duì)現(xiàn)行法規(guī)要堅(jiān)決執(zhí)行，對(duì)違法違規(guī)行為的懲處不能手軟。對(duì)證券審計(jì)損害賠償實(shí)行推定過錯(cuò)制，由被告會(huì)計(jì)師證明自己是清白的，而不是由原告證明會(huì)計(jì)師是不清白的；盡快推進(jìn)刑事、民事責(zé)任的認(rèn)定。
　　第五，加強(qiáng)會(huì)計(jì)透明度。普華永道的一項(xiàng)研究報(bào)告發(fā)現(xiàn)，一個(gè)國家的會(huì)計(jì)透明度與其金融資本成本之間存在直接的關(guān)系，會(huì)計(jì)透明度越高，其資本成本越低，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展就越有利；反之，會(huì)計(jì)透明度越低，其資本成本則會(huì)提高，進(jìn)而阻礙經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇或增長(zhǎng)。普華永道發(fā)布了一份關(guān)于“不透明指數(shù)”(The Opacity Index)的調(diào)查報(bào)告。該報(bào)告以35個(gè)國家（地區(qū)）為調(diào)查對(duì)象，從腐敗、法律、財(cái)經(jīng)政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)、政治制度調(diào)整五大項(xiàng)對(duì)不透明指數(shù)進(jìn)行評(píng)分和排序。中國的“不透明指數(shù)”為87，位居35個(gè)國家之首。由于我國的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象十分嚴(yán)重，因此加強(qiáng)會(huì)計(jì)透明度是十分重要的。
　　第六，進(jìn)一步加強(qiáng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作用。目前，由于中注協(xié)工作人員待遇較低等原因，影響了協(xié)會(huì)的人才建設(shè)，再加上協(xié)會(huì)執(zhí)法手段匱乏，使中注協(xié)發(fā)揮作用受到制約。因此筆者以為，只有建立起廣泛的司法介入機(jī)制，才能真正有助于行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變。證監(jiān)會(huì)在參與“打假”過程中，要發(fā)揮更大的作用，樹立起監(jiān)管者的威嚴(yán)。
　　第七，加強(qiáng)民事訴訟建設(shè)。在當(dāng)今世界成熟的證券市場(chǎng)，上市公司欺詐性的信息披露行為都會(huì)受到嚴(yán)厲的懲罰。以美國為例，安達(dá)信因?yàn)閷徲?jì)虛假和失誤問題被美國SEC罰款700萬美元；同時(shí)受處罰的還有4位在職合伙人，除了被提起民事訴訟外，他們還被暫停執(zhí)業(yè)，其中一人被暫停5年，2人暫停3年，另外一位是安達(dá)信的地區(qū)業(yè)務(wù)執(zhí)行主管，被暫停1年，他們都只能在暫停期滿后才能提出恢復(fù)執(zhí)業(yè)。而我國證券市場(chǎng)的民事訴訟建設(shè)相對(duì)落后，在證券市場(chǎng)已經(jīng)發(fā)生的案例中，還沒有民事訴訟的先例，這對(duì)廣大投資者是不公平的，也不利于我國證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。因此，當(dāng)前應(yīng)當(dāng)建立健全民事賠償機(jī)制，這樣做一方面提高了中介機(jī)構(gòu)的違規(guī)成本；另一方面，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任、出具虛假會(huì)計(jì)信息追究法律責(zé)任，可從根本上對(duì)那些不負(fù)責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到懲戒作用。
　　第八，處理好審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。一般來說，有高質(zhì)量審計(jì)需求的委托人，要通過選擇提供高水平審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，來降低不合格審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。因此在審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量特征是與審計(jì)費(fèi)用相聯(lián)系的，會(huì)計(jì)公司不同，提供的審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量特征也不同。這樣，選擇了會(huì)計(jì)公司也就同時(shí)選擇了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量。1994年，科伯萊等的實(shí)證研究證明，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，即會(huì)計(jì)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)越高。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師來看，高質(zhì)量的審計(jì)需要較強(qiáng)的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽(yù)，這正是我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們所需要的。五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不靠收費(fèi)的高低來吸引客戶，而我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中生存，保證審計(jì)質(zhì)量才是第一位的。
　　第九，進(jìn)一步規(guī)范我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度。中國內(nèi)地的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試只測(cè)試五門課程，僅僅掌握這些課程還與會(huì)計(jì)師所需要掌握的專業(yè)知識(shí)有很大的差距。以英國為例，要獲得英國會(huì)計(jì)師公會(huì)認(rèn)可的執(zhí)業(yè)資格，需要通過14門考試，可見中國有必要增加會(huì)計(jì)師資格考試的科目，提高進(jìn)入會(huì)計(jì)師行業(yè)的門檻。



來源：山東對(duì)外經(jīng)貿(mào)      作者：黃震 　　
 

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