知識型合伙企業(yè)會計核算若干問題的探討

   知識經(jīng)濟時代，知識型合伙企業(yè)日益增多。與一般的合伙企業(yè)相比，知識型合伙企業(yè)具有如下特征：①必備的專業(yè)知識及勝任能力是合伙企業(yè)得以成立的基本條件。如會計師事務所必須擁有規(guī)定數(shù)量以上的注冊會計師。②擁有的專業(yè)知識含量決定了企業(yè)的經(jīng)營邊界和市場空間。如擁有規(guī)定數(shù)量以上的具有國際認證資格的注冊會計師的會計師事務所才能從事跨國會計、審計和管理咨詢業(yè)務。③知識型合伙企業(yè)提供的產(chǎn)品實質(zhì)上是以專業(yè)知識為主體的服務與咨詢。④知識與人密不可分，對智力合伙人的約束與激勵是知識型合伙企業(yè)資源管理的核心。２１世紀中國企業(yè)形態(tài)發(fā)展有三種：個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司。目前，我國會計師事務所合伙制改造正處于實施階段�？梢灶A見，隨著市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，以會計師事務所為代表的知識型合伙企業(yè)必將在我國的現(xiàn)代化建設中發(fā)揮越來越重要的作用。而合伙企業(yè)的特殊會計處理尚沒有專門的規(guī)范，難以適應形勢發(fā)展的需要。本文為此對知識型合伙企業(yè)會計核算作以下探討。
一、會計核算方法
合伙是一種契約關系。合伙契約規(guī)定了投入資本的金額與計價、增資、減資、與合伙人的債務往來、損益分配方法、合伙權益的變動及其他各種事項。與公司股東相比，合伙人能更自由地協(xié)商評估資產(chǎn)價值及分配損益，這就要求合伙企業(yè)會計人員選擇合理的核算方法，按合伙契約處理合伙企業(yè)的各項業(yè)務，為各合伙人公平分配其資本及利潤提供建議。
當合伙企業(yè)組成、新合伙人入伙，確認合伙人資本金額與收到合伙人可辨認資產(chǎn)金額不一致，或合伙人退出所減少的資本與支付給合伙人可辨認資產(chǎn)金額不一致時，會計處理可采用兩種方法：津貼法和商譽法。采用津貼法，合伙賬簿只記錄合伙企業(yè)收付的可辨認資產(chǎn)金額及相應的資本金額，不記錄不可辨認資產(chǎn)金額。采用商譽法，合伙賬簿不但記錄合伙企業(yè)收付的可辨認資產(chǎn)金額及相應的資本金額，還記錄不可辨認資產(chǎn)金額。在會計實務中，選擇商譽法還是津貼法，往往取決于合伙人的主觀偏好，具有較大的隨意性。
在津貼法下，合伙賬簿僅僅反映合伙企業(yè)收付的可辨認資產(chǎn)金額。當合伙企業(yè)增加或減少的權益與收付的可辨認資產(chǎn)金額產(chǎn)生差額時需要調(diào)整各合伙人的資本金額，這個調(diào)整金額就是合伙人的資本補貼。如甲、乙分別投資現(xiàn)金８０ ０００元和５０ ０００元成立合伙企業(yè)，同意平分原始合伙資本，按照津貼法處理，借：現(xiàn)金１３０ ０００元；貸：實收資本１３０ ０００元。表示：①甲與乙投入現(xiàn)金資產(chǎn)１３０ ０００元；②甲通過補貼乙１５ ０００元獲得原屬于乙無形資產(chǎn)一半的產(chǎn)權，但甲與乙所擁有的無形資產(chǎn)均未記錄在合伙賬簿中。實際上，乙提供５０ ０００元現(xiàn)金擁有與甲提供８０ ０００元現(xiàn)金相同的資本比例，隱含著乙提供了某種不可辨認資產(chǎn)，如乙的專業(yè)才干等，其協(xié)商價值為３０ ０００元�？梢�，津貼法忽視知識資產(chǎn)存在的現(xiàn)實，其結果是不全面的。而按照商譽法處理，借：現(xiàn)金１３０ ０００元，無形資產(chǎn)——不可辨認資產(chǎn)３０ ０００元；貸：實收資本１６０ ０００元。這就全面地反映了合伙企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和不可辨認資產(chǎn)、財務資本與非財務資本。顯然，商譽法是符合規(guī)范的會計核算方法。
二、知識資產(chǎn)的攤銷及期末計價
現(xiàn)行會計制度對知識資產(chǎn)攤銷及期末計價沒有專門的規(guī)定，而是寓于商譽的會計處理規(guī)定之中。各國對商譽的會計處理方法不盡相同，大多數(shù)國家采用攤銷的做法。從攤銷方法看，各國一般采用直線法，也有采用加速法的，如荷蘭。從攤銷的期限看，歐洲規(guī)定的攤銷期一般為５ ～ ２０年，日本、澳大利亞和加拿大規(guī)定的攤銷期分別為５年、２０年和４０年。對商譽是否重估，各國做法也不盡一致：有的國家使用折余成本，如美國；澳大利亞有時將商譽重新歸為可鑒定無形資產(chǎn)，并由董事進行價值重估；有的重估而不攤銷，如英國。
知識資產(chǎn)沒有有形損耗，但在知識爆炸的時代，知識因陳舊而被淘汰的速度比以往任何時候都快。隨著時間的推移，企業(yè)獲得的知識資產(chǎn)對企業(yè)收益的作用在下降。這意味著知識資產(chǎn)無形損耗的速度可能越來越快，知識型合伙企業(yè)尤其如此。此外，企業(yè)通過自我積累可改變企業(yè)知識資產(chǎn)的價值。當企業(yè)通過自身學習而增加的知識大于企業(yè)知識的減損時，企業(yè)知識資產(chǎn)會增值。知識資產(chǎn)價值變動不僅要求對知識資產(chǎn)進行攤銷，也要求對知識資產(chǎn)進行重估，為企業(yè)經(jīng)營管理知識資產(chǎn)提供更充分的信息。由于合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限責任，重估對企業(yè)的償債能力和財務形象沒有實質(zhì)性影響，因此，對知識型合伙企業(yè)的知識資產(chǎn)應采用加速法攤銷，以知識資產(chǎn)的重估價值為攤銷基礎，期末，知識資產(chǎn)按重估折余價值列示。這樣，不僅體現(xiàn)了配比原則，也可以充分反映知識型合伙企業(yè)在知識更新方面面臨的風險，更好地體現(xiàn)謹慎性原則，滿足其對知識資產(chǎn)經(jīng)營管理方面的信息要求。
三、損益的分配及核算
合伙企業(yè)的損益分配是合伙契約中的核心內(nèi)容，合伙人的損益分配體現(xiàn)了合伙人之間對權、責、利的界定。實務中合伙企業(yè)的損益分配方案靈活多樣，但知識資本與財務資本的差異要求區(qū)別對待知識資本與財務資本所有者享有的剩余權益。合理、公平分配合伙企業(yè)的損益至少應考慮三個方面的因素：合伙人對合伙企業(yè)的投入時間的價值即勞務因素、財務資本價值和知識資本價值。而知識資本不同于一般的勞動和智力付出。知識資本積累于合伙人向合伙企業(yè)付出勞動之前，確認于投入合伙企業(yè)之時，一經(jīng)確認，就享有剩余索取權和剩余控制權；一般的勞動和智力付出發(fā)生于合伙人參與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動之中，不享有剩余索取權和剩余控制權，通常以工資津貼的形式支付。
知識資本不同于財務資本。財務資本表現(xiàn)為各種物化形態(tài)，一般不受其所有者結構變化或物質(zhì)載體流動的影響，具有對特定法人主體很強的歸屬性，在市場經(jīng)濟條件下具有極強的可計量性。知識資本則不具備物化形態(tài)的載體，只能依附于活生生的人，難以保持對特定企業(yè)的完全歸屬感，且價值變化難以估測。倘若企業(yè)競爭失敗或陷入財務危機，真正且唯一的風險承擔者是財務資本所有者，知識資本所有者不會承擔任何損失，因為這些知識、技術與管理原本就沒有計入資本的價值。只要企業(yè)持續(xù)經(jīng)營下去，只要企業(yè)有盈余存在，財務資本所有者就始終擁有企業(yè)剩余索取權和剩余控制權。而知識資本所有者能否享有剩索取權和剩余控制權，取決于企業(yè)的經(jīng)營績效的優(yōu)劣，即只有經(jīng)營績效達到并超過既定的水平，特別是達到市場或行業(yè)平均水平時，知識資本才具有資本化的前提，知識資本所有者才有資格分享企業(yè)的剩余索取權和剩余控制權。因此，知識資本所有者在權益的實現(xiàn)上存在著很大的限制性條件。
正是由于知識資本既不同于智力勞動也不具備財務資本的特性，對知識型合伙企業(yè)的損益分配除應保留原有的合理的做法外，還應在原有基礎上進行創(chuàng)新，以反映財務資本與知識資本所有者在權、責、利分配及風險承擔中的差異。筆者認為，首先，合伙企業(yè)的利潤應作合伙人的勞務報酬分配。其次，按各合伙人財務資本余額的機會成本分配。一般來說，財務資本的加權平均余額更能體現(xiàn)資本分配的公平性。機會成本可按市場或行業(yè)平均利潤率確定。最后，按各合伙人的資本余額（財務資本與知識資本等余額之和）比例分配。但

在現(xiàn)實中，合伙人之間談判力量的對比，對剩余分配的順序及比例會有一定的影響。
四、合伙企業(yè)的會計核算
在現(xiàn)行合伙企業(yè)會計核算中，知識資產(chǎn)通過“無形資產(chǎn)”科目反映，知識資本通過“資本”科目反映，這種核算方式既不能反映一個企業(yè)所擁有的知識資產(chǎn)和知識資本的規(guī)模，也不能適應知識經(jīng)濟反映知識資產(chǎn)和技術經(jīng)營的要求。知識資產(chǎn)與無形資產(chǎn)不同，它不包括土地使用權、租賃權、商標權、專營權等非知識性的無形資產(chǎn)。知識資產(chǎn)主要有兩大類：一類是自然科學知識，包括專利權、專有技術、配方、計算機軟件、集成電路設計圖紙等；另一類是社會科學知識，包括專業(yè)知識和組織知識，如經(jīng)營管理秘訣等。在知識資產(chǎn)與其他資產(chǎn)并存的條件下，合伙人需要了解企業(yè)知識資產(chǎn)的多少及其在總資產(chǎn)中的比重，從而掌握企業(yè)的知識含量、質(zhì)量、創(chuàng)新能力及核心競爭力。因此，筆者支持從“無形資產(chǎn)”科目中分離設置“知識資產(chǎn)”科目，再增設“知識資產(chǎn)攤銷”科目，兩者相減便是知識資產(chǎn)凈值，將該項目排在“固定資產(chǎn)”項目之后，屬于長期資產(chǎn)。將現(xiàn)在的“無形資產(chǎn)”科目改為“其他無形資產(chǎn)”科目，排在“知識資產(chǎn)”項目之后。由于知識資本不同于財務資本，建議設立“知識資本”、“財務資本”和“其他資本”科目，并分別按合伙人開設明細賬。鑒于知識型合伙企業(yè)主要圍繞專業(yè)知識開展經(jīng)營管理活動，而現(xiàn)行損益賬戶核算的內(nèi)容是知識收入、知識成本及費用，因此它可以滿足知識損益核算的要求。
根據(jù)上述設置的科目，運用商譽法核算，其會計處理為：合伙企業(yè)接受知識資產(chǎn)投資時，借記“現(xiàn)金”、“知識資產(chǎn)”等科目，貸記“財務資本”、“知識資本”、“其他資本”等科目。知識資產(chǎn)攤銷時，借記“管理費用”等科目，貸記“知識資產(chǎn)攤銷”等科目。知識資產(chǎn)定期重估增值時，借記“知識資產(chǎn)”等科目，貸記“知識資本”等科目。知識資產(chǎn)定期重估減值時，借記“知識資本”等科目，貸記“知識資產(chǎn)”等科目。合伙損益分配時，工資津貼為合伙人投入企業(yè)的一般勞務，計入其他資本；財務資本利息為合伙人財務資本利息轉(zhuǎn)增投資，仍計入財務資本。為體現(xiàn)損益與資本的匹配，按資本加權平均余額分配的利潤計入相應的資本賬戶中，借記“本年利潤”科目，貸記“財務資本”、“知識資本”、“其他資本”等科目。 



來源：財務顧問網(wǎng)

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