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21世紀(jì)財務(wù)報告展望（上）
——迎接競爭、技術(shù)和全球化三股力量匯合的挑戰(zhàn)
我們正處在一個經(jīng)濟(jì)與技術(shù)飛躍發(fā)展的新時代，競爭、技術(shù)和全球化三股力量勢不可擋地匯合在一起，新的觀念、新的發(fā)明和新的發(fā)現(xiàn)不斷地改變著我們身邊的世界。財務(wù)會計和財務(wù)報告作為立足企業(yè)、面向市場的一個重要的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，當(dāng)然也要迎接并適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和市場的變革而不斷改變自己的內(nèi)容和表述形式。現(xiàn)在的財務(wù)會計和財務(wù)報告（最初只是財務(wù)報表）原是工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展到20世紀(jì)30年代才在傳統(tǒng)的會計與報表的基礎(chǔ)上形成的。在資本市場產(chǎn)生并成熟之后，財務(wù)會計、財務(wù)報表和財務(wù)報告，變成了會計師作為資本市場最主要的守門員手中的銳利武器。財務(wù)報告對市場所起的財務(wù)信息傳遞，幫助投資人進(jìn)行投資決策和促進(jìn)社會資源的有效配置的作用，是很獨(dú)特的，也是不可替代的。但是，今天人類已跨進(jìn)新經(jīng)濟(jì)社會，財務(wù)報告在許多方面便顯得越來越不適應(yīng)了。因此，需要對它進(jìn)行重大的改革與創(chuàng)新。
溫故而知新：財務(wù)報告六十年的發(fā)展與變化
讓我們以美國為例，簡單地回顧一下財務(wù)報告的發(fā)展歷史。
1、關(guān)于計量。財務(wù)報表是以傳統(tǒng)會計的三個特征為支柱的。那就是：記錄按復(fù)式簿記系統(tǒng)；確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；計量采用歷史成本屬性。因此，人們把傳統(tǒng)的財務(wù)會計分別稱為復(fù)式簿記會計、權(quán)責(zé)發(fā)生制（即應(yīng)計制）會計和歷史成本會計。Zeff認(rèn)為，會計信息具有經(jīng)濟(jì)后果。歷史證明，他的論斷很正確。在財務(wù)會計的上述三個特征中，對會計信息特別是盈利信息最有影響作用的，是確認(rèn)和計量。由于早期確認(rèn)與計量并無明確的區(qū)分，而確認(rèn)這一程序雖早已存在，但作為會計概念的提出則是在1970年（見APB Statement No.4,pars 147、154等，特別是par.154關(guān)于費(fèi)用的確認(rèn)，才明確使用Recognition這一概念。當(dāng)然，par.147解釋“收益決定”時也涵蓋了確認(rèn)的含義）。所以，報表的使用者莫不關(guān)注計量。傳統(tǒng)財務(wù)報表受到的沖擊最早就是針對計量。1947——1948年美國出現(xiàn)了二戰(zhàn)后首次高通貨膨脹，許多公司為了降低稅賦，便自發(fā)地按固定資產(chǎn)的重置成本計提折舊，雖然1948年這種做法被CAP（ARB No.33 and in a letter in October,1948）所否定。但這一事件的出現(xiàn)，畢竟標(biāo)志著管理當(dāng)局首次對歷史成本計量屬性提出了挑戰(zhàn)，也表明公司管理當(dāng)局對公認(rèn)會計原則的干預(yù)。很明顯，這種干預(yù)，起因于計量屬性的采用具有經(jīng)濟(jì)后果，即影響各方經(jīng)濟(jì)利益的制衡。在美國，二戰(zhàn)后的高通貨膨脹率只是短暫現(xiàn)象。重置成本沒有發(fā)展成為一種流行的報表計量屬性。但20世紀(jì)70年代末至80年代初，美國再次出現(xiàn)了通貨膨脹，并成為歷史上的新高。由于理論界和實(shí)務(wù)界的共同推動，在傳統(tǒng)的歷史成本計量模式之外，先后創(chuàng)造了不變美元（不變購買力）計量模式、現(xiàn)行成本計量模式。1979年FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）發(fā)布的第33號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告則在表外采用了現(xiàn)行成本／不變購買力的混合計量模式。從此，在美國，正如FASB第5號財務(wù)會計概念公告所說：“當(dāng)前，在財務(wù)報表中報告的各種項目，是用不同屬性來計量的。這要由項目的性質(zhì)和計量屬性的相關(guān)性與可靠性來定�！保⊿FAC No.5 Par.66）這些不同的計量屬性主要指：歷史成本（歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)（清算）凈值和公允價值（SFAC No.5 par.67和SAFC No.7 par.6）。顯然，不同計量屬性并用，主要是物價變動這一經(jīng)濟(jì)環(huán)境造成的結(jié)果。20世紀(jì)90年代以后，衍生金融工具發(fā)展極快。除金融創(chuàng)新外，還有商務(wù)交易等業(yè)務(wù)（特別是電子商務(wù)的發(fā)展）的創(chuàng)新。這些創(chuàng)新業(yè)務(wù)要求有同它相適應(yīng)的計量屬性，以便在財務(wù)報表表內(nèi)確認(rèn)或在表外披露。由此產(chǎn)生了另一新計量屬性，即公允價值。公允價值有時不能直接從市場上觀察到，于是，運(yùn)用現(xiàn)金流量來計量現(xiàn)值的技術(shù)就被會計界看好。其目的在于通過“未來現(xiàn)金流量—現(xiàn)值—公允價值”這一途徑，獲得對創(chuàng)新業(yè)務(wù)計量的最相關(guān)的屬性。FASB在它研究財務(wù)會計概念公告中斷了14年之后，于2000年2月專門為這一新計量屬性（用現(xiàn)值技術(shù)測算公允價值）發(fā)表了第7號概念公告“在會計計量中應(yīng)用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值”。這說明了計量屬性對財務(wù)報告的重要性，也說明了由于環(huán)境的變化，財務(wù)報告首先必須在計量屬性的相關(guān)性上不斷有所突破，迄今為止，我們對財務(wù)報告中的計量可以看到下列變化：由早期以歷史成本為主（甚至占完全統(tǒng)治地位）到幾種計量屬性同時并用，再到當(dāng)前傾向于采用公允價值。這種種變化明顯地說明，計量屬性的采用決定于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，即經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和各種不同計量屬性所帶來的不同經(jīng)濟(jì)后果及其應(yīng)用的不同前景。
2、關(guān)于確認(rèn)。早期財務(wù)報表的確認(rèn)僅研究收入的決定和費(fèi)用的分配。在股份企業(yè)出現(xiàn)以前，往往采用收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)收入和費(fèi)用。那時確認(rèn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)是看有無現(xiàn)金流入（收入）和流出（費(fèi)用）。后來，由于出現(xiàn)委托和代理關(guān)系，為了正確反映和評估在某一期間的受托責(zé)任，就產(chǎn)生并廣泛運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而權(quán)責(zé)發(fā)生制仍然是針對收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生來說的。它提出了確認(rèn)收入和確認(rèn)費(fèi)用的新標(biāo)準(zhǔn)。這個新標(biāo)準(zhǔn)不再是看有無現(xiàn)金收付，而是看權(quán)利與責(zé)任是否發(fā)生。為了實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，又形成了應(yīng)計、遞延、分配和攤銷等四個特殊的會計程序。權(quán)責(zé)發(fā)生制使財務(wù)會計處理和報表的編制較前復(fù)雜，當(dāng)然所獲得的收益數(shù)據(jù)也較前更為相關(guān)與可靠。人們主要關(guān)注收入和費(fèi)用確認(rèn)的另一解說是在20世紀(jì)四五十年代左右，財務(wù)報表中的收益表被普遍認(rèn)可為第一報表。財務(wù)報表使用者所共同關(guān)心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎樣決定的呢？從收益表的構(gòu)成可以看到：通過收入與費(fèi)用的配比，決定收益。這就是流行于當(dāng)年的收入／費(fèi)用觀。然而收益也還可以由凈資產(chǎn)（不包括業(yè)主權(quán)益的變動）的期末與期初的余額對比來求得。后一決定收益的方法稱為資產(chǎn)／負(fù)債觀，因為這可不依賴收入與費(fèi)用而單獨(dú)對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益直接進(jìn)行確認(rèn)。若根據(jù)資產(chǎn)／負(fù)債觀，權(quán)責(zé)發(fā)生制就不能構(gòu)成全部財務(wù)報表要素的確認(rèn)基礎(chǔ)。于是FASB發(fā)展了會計確認(rèn)的理論。在1984年12月發(fā)表的第5號財務(wù)會計概念公告“在企業(yè)財務(wù)報表中的確認(rèn)和計量”中第一次提出確認(rèn)的完整定義，確認(rèn)的四項基本標(biāo)準(zhǔn)（可定義性、可計量性、相關(guān)性與可靠性），并根據(jù)確認(rèn)是“將某一項目作為報表要素正式記入或列入某一企業(yè)財務(wù)報表的過程”的定義，而把確認(rèn)的過程分為“初始確認(rèn)”（Initial recognition）、“后續(xù)確認(rèn)”（Subsequence recognition）和“終止確認(rèn)”（Remove Recognition）三種類型（SFAC No.5 Pars.58－77）。FASB第5號概念公告關(guān)于會計確認(rèn)的論述，大大推進(jìn)了1953年A.C.L
ittlelon的配比理論和1970年APB（美國會計原則委員會）的收入、費(fèi)用確認(rèn)原則。FASB的確認(rèn)見解如同它強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用和大力提倡公允價值計量屬性一樣，為把各種創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（典型的是衍生金融工具，可確認(rèn)而尚未實(shí)現(xiàn)的有關(guān)收入項目等）在表內(nèi)予以確認(rèn)、計量或者在表外進(jìn)行披露開辟了一條重要的新思路。由此可見，財務(wù)報告理論與實(shí)踐的這一發(fā)展，不是憑空而來。它們同樣是競爭技術(shù)與全球化等環(huán)境因素發(fā)生作用的結(jié)果。
3、關(guān)于報告。早期的財務(wù)報表，是直接根據(jù)日常記錄所編成的。報表的內(nèi)容就是表內(nèi)的項目。項目只不過是會計科目的重新分類、匯總和排列。后來由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，表內(nèi)陳述的內(nèi)容基本上屬于會計上的術(shù)語而不易為廣大投資人所理解。為了提高報表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，這一部分的出現(xiàn)，同證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)（如美國的SEC）對上市公司的報表提出補(bǔ)充的披露要求也是分不開的。雖然表內(nèi)和表外的區(qū)分，人們已習(xí)見為常，但多數(shù)人并不了解它們之間的聯(lián)系、區(qū)別和不同的作用。在這個問題上，F(xiàn)ASB于1978年發(fā)表的第1號財務(wù)會計概念公告提供了一個非常明確而又富有創(chuàng)造性的見解：當(dāng)前實(shí)務(wù)中的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)稱為財務(wù)報告；財務(wù)報告=財務(wù)報表＋其他財務(wù)報告。財務(wù)報表需要由注冊會計師審計，而其他財務(wù)報告則可以請企業(yè)以外的會計師或?qū)＜覍忛�，有的甚至可以既不審計，也不審閱。在講到財務(wù)報表和附注的關(guān)系時，F(xiàn)ASB的第5號財務(wù)會計概念公告則反復(fù)強(qiáng)調(diào)：在財務(wù)報表表內(nèi)表述是確認(rèn)；用附注（包括表內(nèi)旁注，表外底注）、其他附表、其他報告手段進(jìn)行表述，不是確認(rèn)，而是披露。這樣，附注和其他財務(wù)報告披露的內(nèi)容、形式和是否量化表述就獲得了更大的自由空間。
確認(rèn)與披露的最重要區(qū)別在于，確認(rèn)要遵守GAAP（公認(rèn)會計原則），披露則可不受GAAP的限制。
以上，談到關(guān)于財務(wù)報表和其他財務(wù)報告分為表內(nèi)確認(rèn)和表外披露兩種表述形式，共同構(gòu)成今天的財務(wù)報告，乃是財務(wù)報告經(jīng)歷了60多年的一個重要的發(fā)展歷程。再從報告和報告的種類看，60多年來，也有重要的變化：
第一，報表的種類不斷增加。早期的基本財務(wù)報表只有資產(chǎn)負(fù)債表和損益表兩種。20世紀(jì)60年代中期增加了財務(wù)狀況變動表，到1987年被現(xiàn)金流量表所取代（SFAS財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》95），成為第三財務(wù)報表。1997年，美國又發(fā)表“報告財務(wù)業(yè)績”的第133號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告，提出：企業(yè)可增加“全面收益表”作為第四財務(wù)報表，（在此以前，英國已在ASB（《會計準(zhǔn)則公報》的第3號財務(wù)報告準(zhǔn)則中提出“全部已實(shí)現(xiàn)利得和損失表”作為第四報表）。
第二，財務(wù)報告的內(nèi)容和形式不斷改進(jìn)。從覆蓋面看，原先的財務(wù)報告只反映一個主體的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況或現(xiàn)金流量的變化。后來，由于出現(xiàn)控股企業(yè)，控股企業(yè)除編制本身的財務(wù)報表外，還要編制覆蓋整個控股企業(yè)集團(tuán)的合并財務(wù)報表。同時，一個企業(yè)由于規(guī)模很大，分部很多，又要求對具有不同機(jī)遇和風(fēng)險的地區(qū)和業(yè)務(wù)分部編制分部財務(wù)報告。合并報表和分部報告都能向投資人補(bǔ)充提供對決策更有用的信息。
從時間間隔看，傳統(tǒng)的財務(wù)報告是一年報告一次，屬于年度報告。為了提高報告的及時性，后來，在年報之外，又陸續(xù)增加了半年報、季報、月報等統(tǒng)稱為“中期報告”的財務(wù)報告。隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，將來信息的報告將越來越快，時間間隔越來越短，現(xiàn)在實(shí)際上已開始在網(wǎng)上發(fā)布實(shí)時信息（如由AICPA1999年1月開發(fā)并已完成的“可延伸企業(yè)報告語言”（XBRL），具有免費(fèi)、實(shí)時、統(tǒng)一、可靠、相關(guān)等五大特點(diǎn)，極可能發(fā)展成為由網(wǎng)絡(luò)傳輸財務(wù)報告數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)模式）。
從內(nèi)容上看，第四報表較好彌補(bǔ)了傳統(tǒng)報表違反漏計損益原則的缺陷。長期以來，西方會計界對編制收益表都聲稱堅持“滿計損益觀”而不是建立在當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績基礎(chǔ)上，但實(shí)際上對可賺得卻未實(shí)現(xiàn)的收入，往往繞過收益表，而把它們列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益部分。這種做法，實(shí)際上壓低了企業(yè)當(dāng)期所確認(rèn)的全部損益，違反了滿計損益的原則。第四財務(wù)報表即全面收益表，所報告的企業(yè)財務(wù)業(yè)績包括了所有已確認(rèn)的損益（不論是否實(shí)現(xiàn)）。這種業(yè)績報告，才真正體現(xiàn)以滿計損益為基礎(chǔ)的收益表。
現(xiàn)實(shí)批評：現(xiàn)行財務(wù)報告存有不足
以上我們簡要地回顧了從20世紀(jì)30年代開始的60多年中，財務(wù)報告變化發(fā)展的主要特點(diǎn)。
盡管企業(yè)的財務(wù)報告是隨著環(huán)境的變化而在改進(jìn)，并根據(jù)使用者日益增長的需要作了若干創(chuàng)新。但迄今為止，使用者對財務(wù)報告的局限性是很不滿意的。有人則對財務(wù)報告的有用性似乎在加速地降低而表示擔(dān)憂，那么，人們對財務(wù)報告的批評，特別是從使用者的角度看財務(wù)報告的有用性所存在的問題，主要指哪些方面呢？
早在1975年，英國ASSC（會計準(zhǔn)則籌劃委員會）發(fā)表的“公司報告”和1991年英國ICAEW（英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會和ICAC（國際會計合作委員會）聯(lián)合發(fā)表的“財務(wù)報告的未來模型”，就先后相當(dāng)深刻、全面地揭示了現(xiàn)行財務(wù)報告的缺點(diǎn)。1994年美國AICPA（美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會）在“改進(jìn)企業(yè)報告——面向報告用戶”中也指出了現(xiàn)行財務(wù)報告的不足。概括各家的看法，特別是針對新經(jīng)濟(jì)的要求，財務(wù)報告有待改進(jìn)的方面主要是：
第一，由于環(huán)境的加速變化，要求企業(yè)披露更多的、面向未來經(jīng)營發(fā)展的關(guān)鍵性信息。但是，現(xiàn)行財務(wù)報告模式在確認(rèn)方面有苛刻的要求，對于計量，也主要限于貨幣量度。這樣就使許多能反映企業(yè)未來前景、對使用者非常有用的信息被排除在財務(wù)報表甚至財務(wù)報告之外。這些信息大部分屬于包括人力資源在內(nèi)的廣義無形資產(chǎn)，如一家企業(yè)的員工、客戶、知識基礎(chǔ)和該企業(yè)的聲譽(yù)。
第二，由于交易、事項、情況要得到會計的確認(rèn)，從而在財務(wù)報表內(nèi)表述，有一個基本前提，那就是，它們必須是已經(jīng)完成，至少是已經(jīng)發(fā)生的。每一項符合確認(rèn)要求的報表要素，在它們的定義中都明確規(guī)定屬于過去的交易、事項所帶來的結(jié)果。這樣，整個財務(wù)報表的信息——這是財務(wù)報告中的核心信息，必然面向過去，而不可能面向未來。
第三，盡管各種計量屬性同時并存，實(shí)際上，在財務(wù)報告中，是成本而不是價值反映著現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，可是使用者（特別是投資人）卻更關(guān)注企業(yè)價值的創(chuàng)造和增加。資本市場的股價漲落，反映的也是企業(yè)價值的變化。而現(xiàn)在，財務(wù)會計與財務(wù)報告無法直接計量和表現(xiàn)企業(yè)的價值，它們只能用盈利和現(xiàn)金流量兩個會計信息間接地作為替代變量。（未完待續(xù)）
來源：《財務(wù)與會計》2002年第1期
作者：葛家澍
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