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會(huì)計(jì)理論的歷史發(fā)展
要認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)理論的目前狀況，必須對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的歷史發(fā)展過(guò)程進(jìn)行研究。具有完善邏輯推理的會(huì)計(jì)理論通常是產(chǎn)生于會(huì)計(jì)實(shí)踐之后，這種情況至今也是如此。會(huì)計(jì)隨著歷史的需要而發(fā)展，隨著經(jīng)濟(jì)制度和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的變革，會(huì)計(jì)技術(shù)和會(huì)計(jì)觀念也在不斷地變革，盡管很多會(huì)計(jì)技術(shù)和會(huì)計(jì)觀念在環(huán)境已經(jīng)不再需要它們以后，仍然還在延續(xù)使用一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)期。
所有學(xué)科的理論和觀念都是在歷史上逐漸形成的，我們所以有今天，在很大程度上取決于我們的昨天。在進(jìn)行變革時(shí)，必須考慮我們今天的情況和明天的目標(biāo)，因而必須回顧會(huì)計(jì)理論的起源及其發(fā)展過(guò)程。
會(huì)計(jì)理論的起源
早在公元前3600年就已經(jīng)有了反映經(jīng)濟(jì)情況的記錄，在希臘和羅馬已經(jīng)出現(xiàn)某些會(huì)計(jì)觀念。例如，在公元初期，一個(gè)羅馬建筑師就曾經(jīng)提出對(duì)二個(gè)圍墻的計(jì)價(jià)不僅應(yīng)計(jì)算圍墻的價(jià)值，還要每年扣減其價(jià)值的八十分之一。然而這些早期的記錄和觀念并不足以形成會(huì)計(jì)理論，因而，直至十四世紀(jì)復(fù)式簿記產(chǎn)生以后，才是研究會(huì)計(jì)思想和會(huì)計(jì)觀念最合適的起點(diǎn)。
最早的完整復(fù)式簿記方法是從意大利熱那亞中世紀(jì)商人的帳簿中發(fā)現(xiàn)的，時(shí)間約在1340年前后，最近發(fā)現(xiàn)的證據(jù)證明復(fù)式記帳的創(chuàng)始日期還要早。我們不必進(jìn)一步了解當(dāng)時(shí)復(fù)式記帳的技術(shù)，就可以知道這種方法所依據(jù)的觀念明顯的有以下幾個(gè)，企業(yè)單位和企業(yè)關(guān)系的觀念，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)用貨幣形式記帳的事實(shí)，不同的項(xiàng)目可以按照共同的貨幣單位來(lái)比較50通過(guò)費(fèi)用和產(chǎn)權(quán)帳戶的使用，說(shuō)明對(duì)資本和收益的區(qū)別已有所了解。在這些觀念私技術(shù)產(chǎn)生之前，肯定需要某些前提知識(shí)的發(fā)展過(guò)程。
會(huì)計(jì)發(fā)展的重要條件是中世紀(jì)意大利商業(yè)城市的興起。十一至十三世紀(jì)的十字軍東征，促進(jìn)了意大利城市和東方貿(mào)易的發(fā)展，便意大利城市積累了財(cái)富。由于代理商和合伙人的出現(xiàn)，貿(mào)易規(guī)模不斷擴(kuò)大，不僅可以使資本家的財(cái)富和年青商人的勇敢結(jié)合起來(lái)，而且，可以分擔(dān)海運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中，會(huì)計(jì)經(jīng)營(yíng)方式所以重要，是因?yàn)樗鼌^(qū)別于業(yè)主而使企業(yè)作為一個(gè)單獨(dú)的個(gè)體，代理方式所以重要，因?yàn)樗枰獣?huì)計(jì)責(zé)任。
會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)前提條件是表達(dá)能力，其中包括書(shū)寫(xiě)技術(shù)、算術(shù)的應(yīng)用和普遍使用貨幣作為共同計(jì)算單位等。盡管在復(fù)式簿記發(fā)明之后，用羅馬數(shù)字記分類(lèi)帳和計(jì)算凈利很不方便，但仍在證式帳簿中曾使用達(dá)幾個(gè)世紀(jì)之久，阿拉伯?dāng)?shù)字的引進(jìn)大大促進(jìn)了會(huì)計(jì)的發(fā)展。
社會(huì)制度方面的前提條件包括： (1)私有財(cái)產(chǎn)觀念； (2)信貸的發(fā)展； (3)資金的積累。但以上這些前提條件還不能充分闡明會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，短期合伙和合伙經(jīng)營(yíng)方式的出現(xiàn)不僅有利于資本的積累和運(yùn)用，并且對(duì)于會(huì)計(jì)理論的發(fā)展具有更重要的影響。
描述復(fù)式簿記方法的第一本公開(kāi)出版物，是法國(guó)人盧卡·佩西奧利1494年在威尼斯出版的學(xué)術(shù)論文集，這本文集中有一部分篇幅是復(fù)式簿記。這本書(shū)之所以具有重要意義，是因?yàn)樗某霭鎯H在威尼斯剛發(fā)明活字印刷術(shù)25年之后:盡管佩西奧利不是復(fù)式簿記的發(fā)明者，但他的書(shū)對(duì)復(fù)式記帳在歐洲的廣泛傳播起了很大作用。至十六和十七世紀(jì)，不僅意大利，且在德國(guó)、荷蘭、英國(guó)也有人著書(shū)，在整個(gè)歐洲傳播這種“意大利記帳法”。
意大利記帳法所包含的會(huì)計(jì)理論
上面已經(jīng)指出復(fù)式記帳是隨著商業(yè)、信貸和合伙經(jīng)營(yíng)的發(fā)展而產(chǎn)生的，與近代會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)理論對(duì)照，意大利簿記方法具有以下幾個(gè)基本特征。
1·在十六世紀(jì)，會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是向商人本人及時(shí)地提供資產(chǎn)和負(fù)債資料，因而帳是秘密的，不要求向外部提供準(zhǔn)確的符合統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)表。
2·與第一個(gè)特征相聯(lián)系，在會(huì)計(jì)報(bào)告中包括一個(gè)業(yè)主的全部個(gè)人事項(xiàng)和業(yè)務(wù)事項(xiàng)。
3·沒(méi)有會(huì)計(jì)期或企業(yè)單位連續(xù)經(jīng)營(yíng)的觀念。由于短期合伙持續(xù)時(shí)間較短，至少是達(dá)到一個(gè)特定的商業(yè)目標(biāo)以后即不再繼續(xù)合伙，在一次短期合伙結(jié)束之后即計(jì)算利潤(rùn)。由于沒(méi)有定期盈利的觀念，因而不需要考慮應(yīng)計(jì)和遞延。固定資產(chǎn)在商人的業(yè)務(wù)中并不重要，因而不需要計(jì)算折舊；
4·沒(méi)有一個(gè)單一的穩(wěn)定貨幣單位、在中世紀(jì)存在著多種貨幣單位，盡管可以用于復(fù)式、記帳，但很復(fù)雜，每筆分錄需要詳細(xì)說(shuō)明所使用的貨幣種類(lèi)及其兌換值。
十七和八世紀(jì)會(huì)計(jì)思想的發(fā)展
十五世紀(jì)末，意大利城市在政治和貿(mào)易上開(kāi)始沒(méi)落，隨著美洲的發(fā)現(xiàn)，開(kāi)辟了新的貿(mào)易航線，商業(yè)中心轉(zhuǎn)移到西班牙、葡萄牙等國(guó)。復(fù)式簿記方法辦隨之轉(zhuǎn)到這些國(guó)家。
這個(gè)時(shí)期，復(fù)式記帳的一項(xiàng)重要發(fā)展是在每年的年末計(jì)算損益，而不是每一次短期合伙計(jì)算一次。資產(chǎn)負(fù)債表隨之產(chǎn)生，這種發(fā)展反映了更多企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目的不再是單項(xiàng)業(yè)務(wù)的短期合伙，而是連續(xù)性的生產(chǎn)和貿(mào)易。十七和十八世紀(jì)西歐另一個(gè)重要社會(huì)制度和經(jīng)濟(jì)變化，是工業(yè)革命的開(kāi)始和合股公司和其他形式組織的發(fā)展，這個(gè)變化對(duì)以后會(huì)計(jì)理論的發(fā)展有著重要的影響，將在下面論述。
十九和二十世紀(jì)初期會(huì)計(jì)思想的發(fā)展
十九世紀(jì)發(fā)生了一系列的經(jīng)濟(jì)事件，商業(yè)和工業(yè)(特別是美國(guó)和英國(guó))的迅速發(fā)展便會(huì)計(jì)有了巨大發(fā)展，但是，會(huì)計(jì)理論在很大程度上還受經(jīng)濟(jì)制度和使用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)目的變動(dòng)的影響。
十九世紀(jì)與二十世紀(jì)初，對(duì)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生重要影響的存件有以下幾個(gè)：
1·技術(shù)變革的影響
十九世紀(jì)和二十世紀(jì)初，美、英工業(yè)技術(shù)的巨大變革對(duì)會(huì)計(jì)思想的發(fā)展帶來(lái)一定的影響。主要表現(xiàn)在折舊觀念和成本會(huì)計(jì)的發(fā)展上。 &nbs
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十九世紀(jì)以前，折舊并未形成一個(gè)重要觀念，主要是固定資產(chǎn)在商業(yè)和工業(yè)中尚不重要，既然在十九世紀(jì)，由于工廠制度和大量生產(chǎn)的出現(xiàn)產(chǎn)先了折舊觀念，但直到二十世紀(jì)固定資產(chǎn)才逐漸成為生產(chǎn)積分配過(guò)程中的一一項(xiàng)相當(dāng)大的費(fèi)吊。這是因?yàn)檫M(jìn)入二十世紀(jì)以后，固定資產(chǎn)的投資規(guī)模增大 (如美國(guó)鋼產(chǎn)量1867年只生產(chǎn)2萬(wàn)噸，1916年則增為2，400萬(wàn)噸，1929年為B，800萬(wàn)噸)，因而折舊問(wèn)題才日益重要。工業(yè)企業(yè)普遍計(jì)提折舊是在第一次世界大戰(zhàn)以后，當(dāng)時(shí)已有闡述直線法、余額遞減法、償債基金法和年金法等折舊計(jì)算方法的著作，但直至1930年很多工商企業(yè)仍將折舊費(fèi)作為一項(xiàng)任意費(fèi)用，即壞年景少提，好年景多提 (只有美國(guó)例外，1920年該國(guó)大多數(shù)企業(yè)已作到不論盈虧均計(jì)提折舊)。
隨著十九世紀(jì)后半世紀(jì)英國(guó)和美國(guó)的工業(yè)化，引起了成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。與折舊觀念相似，在二十世紀(jì)以前，成東會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程是比較緩慢的，其主要原因是重型機(jī)器設(shè)備較少，間接費(fèi)用僅占總需求的很小比重，以及企業(yè)之間對(duì)成本計(jì)算方法的相互保密等。到二十世紀(jì)成本會(huì)計(jì)不再受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的約柬，有了迅速的發(fā)展;這時(shí)會(huì)計(jì)的目的巴不再僅是向股東和債權(quán)人提供報(bào)告，而主要是向管理部門(mén)提供資料。同時(shí)成本會(huì)計(jì)師不再是依靠統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，而是根據(jù)會(huì)計(jì)帳薄計(jì)算成本，并且能夠通過(guò)預(yù)定的間接費(fèi)用率和標(biāo)準(zhǔn)成本，分析出無(wú)效率成本和閑置的生產(chǎn)能量。
2·鐵路發(fā)展的影響
十九世紀(jì)歐洲和美國(guó)鐵路運(yùn)輸業(yè)有了迅速的發(fā)展。鐵路一般需要更多的投資和使用期更長(zhǎng)的設(shè)備。在美國(guó)，早期的鐵路運(yùn)輸業(yè)從資本中支付巨額股利的做法是常見(jiàn)的，當(dāng)這種情況被發(fā)現(xiàn)以后，股票的價(jià)格就會(huì)下落，從而導(dǎo)致長(zhǎng)期投資者的損失。因而在會(huì)計(jì)上區(qū)分資本和收益的重要性增加了。與這一問(wèn)題相聯(lián)系是合理地計(jì)提折舊。十九世紀(jì)鐵路的迅速發(fā)展對(duì)于澄清資本和收益觀念，以及對(duì)于折舊觀念的發(fā)展起了積極的推動(dòng)作用。
3·所得稅的影響
很多小企業(yè)的會(huì)計(jì)日的是為了編制所得稅中報(bào)表，甚至不少企業(yè)若非為了納稅根本不會(huì)記帳。即便對(duì)于大公司來(lái)說(shuō)，納稅亦是會(huì)計(jì)師的一個(gè)主要問(wèn)題。因而所得稅法令對(duì)于會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)理論有一定的間接影響。首先，稅法對(duì)于提高會(huì)計(jì)實(shí)踐水準(zhǔn)具有重要影響，并有利于維護(hù)會(huì)計(jì)的一致性。其次，它促使企業(yè)使用更合理的折舊方法和存貨計(jì)價(jià)方法。此外，通過(guò)稅法還可促進(jìn)會(huì)計(jì)觀念的發(fā)展，如促進(jìn)尋求更好的折舊方法和存貨計(jì)價(jià)方法，澄清計(jì)稅收益的實(shí)質(zhì)及其所包括的范圍等。
4·公司的影響
公司組織對(duì)于會(huì)計(jì)理論的影響是直接的，一些會(huì)計(jì)理論的基本思想來(lái)自公司形式。
公司便業(yè)主、債權(quán)人和經(jīng)理的職能更加專(zhuān)業(yè)化，這種專(zhuān)業(yè)化導(dǎo)致需要更多的財(cái)務(wù)狀況和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資料。當(dāng)一些企業(yè)規(guī)模比較小，特別是業(yè)主兼任經(jīng)理的情況下，他可以自己掌握相當(dāng)多的企業(yè)情況!隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，所有權(quán)和管理權(quán)的分離，股東則需要更準(zhǔn)確和更完整的會(huì)計(jì)表報(bào)。由于公司股東只承擔(dān)有限責(zé)任，所以公司債權(quán)人也同樣關(guān)心公司的會(huì)計(jì)表報(bào)，近年來(lái)企業(yè)管理人員愈來(lái)愈需要根據(jù)會(huì)計(jì)資料作出管理決策。十九和二十世紀(jì)英國(guó)、德國(guó)和美國(guó)公司的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)思想的發(fā)展帶來(lái)積極的影響。
會(huì)計(jì)理論研究的新領(lǐng)城
二十世紀(jì)六十和七十年代會(huì)計(jì)理論研究的領(lǐng)域可以概括為，(1)研究會(huì)計(jì)報(bào)表的基本目的，(2)研究如何建立會(huì)計(jì)理論的完整結(jié)構(gòu)，帶以作為制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，(3)在會(huì)計(jì)理論中發(fā)展實(shí)驗(yàn)研究，(4)研究會(huì)計(jì)在決策中的作用，(5)研究有效資本市場(chǎng)原理在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，(6)研究社會(huì)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的影響， (7)研究國(guó)際方面的會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)理論。
很多方面都關(guān)心財(cái)務(wù)表報(bào)的基本目的，大多數(shù)負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的機(jī)構(gòu)都期望在財(cái)務(wù)表報(bào)的基本目的上能夠取得一致意見(jiàn)，以作為規(guī)定會(huì)計(jì)實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。會(huì)計(jì)表報(bào)的目的也是發(fā)展會(huì)計(jì)基本理論和評(píng)價(jià)各種不同理論或程序的一個(gè)起點(diǎn)。
對(duì)會(huì)計(jì)理論完整結(jié)構(gòu)的研究目前尚未取得多大成果，一些會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)已將這一課題列入其議事日程，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì) (FAS8)則決定將這項(xiàng)基礎(chǔ)研究交給高等院校。
會(huì)計(jì)理論中的實(shí)驗(yàn)研究主要包括測(cè)驗(yàn)有意義的假設(shè)。假設(shè)可以從邏輯上說(shuō)明和驗(yàn)證，但真正的測(cè)驗(yàn)是將假設(shè)應(yīng)用于真實(shí)的世界。因而，需要進(jìn)行許多統(tǒng)計(jì)和行為的研究，以得知所假定的關(guān)系和行為型式是否真實(shí)存在，即所假定的計(jì)量和關(guān)系能否對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和業(yè)務(wù)提供可靠的預(yù)測(cè)？根據(jù)會(huì)計(jì)表報(bào)提供的信息進(jìn)行分析能否足以作出決策？解決此類(lèi)問(wèn)題要借助于對(duì)過(guò)去和現(xiàn)在的行為進(jìn)行研究，或借助于統(tǒng)計(jì)技術(shù)對(duì)現(xiàn)實(shí)世界進(jìn)行模擬，并使用電子計(jì)算機(jī)加速模擬的過(guò)程。
會(huì)計(jì)是向企業(yè)管理部門(mén)和外界人士作決策提供經(jīng)濟(jì)信息的過(guò)程;管理上的決策模型是近年來(lái)從事大量研究的主題，其中某些模型已由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)所屬管理決策模型委員會(huì)做出評(píng)價(jià)。
越來(lái)越多的證據(jù)顯示社會(huì)和經(jīng)濟(jì)變革對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐和會(huì)計(jì)思想有很大影響。二十世紀(jì)六十和七十年代曾發(fā)生很多環(huán)境變動(dòng)，都直接和間接地影響了會(huì)計(jì)師的工作，迫使會(huì)計(jì)界采用新的會(huì)計(jì)方法和新的會(huì)計(jì)思想。在技術(shù)領(lǐng)域，電子計(jì)算機(jī)是一項(xiàng)最重要的發(fā)展，但社會(huì)和經(jīng)濟(jì)變動(dòng)具有同樣的重要意義。為了適應(yīng)新的形勢(shì)，全世界曾經(jīng)采用了若干新的管理方法，如廠房和設(shè)備的返回租賃辦法，將若千大企業(yè)合并為大聯(lián)合公司或跨國(guó)公司，為職工精心制定的退休金辦法等等。在大多數(shù)情況下，需要采用新的會(huì)計(jì)技術(shù)以適應(yīng)新的形勢(shì)。在個(gè)別情況下，也可以采取修改舊的會(huì)計(jì)程序，以適應(yīng)新的情況。
當(dāng)會(huì)計(jì)思想在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境變動(dòng)而發(fā)展時(shí)，它也沿著地理界線，根據(jù)不同的民族文化和經(jīng)濟(jì)政治制度的需要而發(fā)展。很多國(guó)家在追隨著世界上更先進(jìn)國(guó)家的做法，但越來(lái)越證明，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家或某一些國(guó)家可以壟斷會(huì)計(jì)研究的發(fā)展。這就充分說(shuō)明在國(guó)際間相互交流會(huì)計(jì)思想與會(huì)計(jì)實(shí)踐卸重要性。在國(guó)際間相互合作地制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨勢(shì)，乃是跨國(guó)企業(yè)和國(guó)際業(yè)務(wù)發(fā)展的自然結(jié)果。 &n
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總之，近年來(lái)會(huì)計(jì)理論在向幾個(gè)方向同時(shí)發(fā)展，這些發(fā)展必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)制度的變革和新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)變革在向會(huì)計(jì)理論的基本原理提出挑戰(zhàn)，但大部分會(huì)計(jì)理論并不會(huì)很快廢棄，會(huì)計(jì)師應(yīng)善于接受新的思想，并承認(rèn)會(huì)計(jì)理論不是或者永遠(yuǎn)不是完全不變的。
北京經(jīng)濟(jì)學(xué)院陳今池根據(jù)美國(guó)E·S·亨德里克森著《會(huì)計(jì)理論》 (19行年版)編譯
來(lái)源:會(huì)計(jì)研究1981.03
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