淺談財務(wù)報表的合并理論

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陳瑜 
  合并財務(wù)報表，是當(dāng)前國際會計的三大難題之一，也是財務(wù)會計中最為復(fù)雜和充滿爭議的領(lǐng)域。在以控股關(guān)系為紐帶的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，尤其是在現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散化的條件下，通�？毓晒�司（母公司）對被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。這樣，子公司還存在著非被控制性股權(quán)（少數(shù)股權(quán)），在這種情況下，三種不同的合并理論----所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實體理論和母公司理論，對合并財務(wù)報表的編制將產(chǎn)生不同的影響，本文試對此進(jìn)行一些探討。 
  一、所有權(quán)理論 
  （一）主要思想與編制目的 
  所有權(quán)理論認(rèn)為會計主體與其終極所有者是一個完整且不可分割的整體，立足點是編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對另一企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。因此，編制合并財務(wù)報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，即滿足母公司股東的信息需求，而不是為合并主體的所有股東而編制。在所有權(quán)理論下，母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)的是母公司實際所擁有而不是實際所控制的資源，這種過于穩(wěn)健的做法與控制的實質(zhì)背道而馳。但是，它解決了屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團(tuán)公司合并財務(wù)報表編制的問題。 
  （二）合并財務(wù)報表的編制 
  在只強(qiáng)調(diào)擁有關(guān)系的所有權(quán)理論下，采用的是比例合并法對被聯(lián)合控制主體的財務(wù)報表進(jìn)行合并，即按投資比例將被投資者的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用等項目的金額納入相應(yīng)項目之中，不屬于控制者的部分在合并財務(wù)報表中不予反映。因此： 
  1.既不出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益，也不出現(xiàn)少數(shù)股東收益。 
  2.子公司凈資產(chǎn)的計價：按母公司購買成本的公允價值，只將母公司對子公司權(quán)益的應(yīng)享份額納入合并報表。 
  3.商譽(yù)及其歸屬：在合并報表中，商譽(yù)等于母公司投資成本超過其對子公司凈資產(chǎn)應(yīng)享份額的公允價值的差額，自然也只歸屬于母公司。 
  4.集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益：母公司與子公司之間交易的未實現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。 
  二、經(jīng)濟(jì)實體理論 
  （一）主要思想與編制目的 
  經(jīng)濟(jì)實體理論強(qiáng)調(diào)構(gòu)成母、子公司關(guān)系各獨立企業(yè)組織的法律形式，故認(rèn)為少數(shù)股權(quán)股東也是合并主體的一部分，雖然和控股股東相比有投資多少和權(quán)利大小之分，但卻同屬于一個經(jīng)濟(jì)實體，應(yīng)當(dāng)一視同仁對待。因此，編制合并財務(wù)報表的目的，是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，而不單是為了滿足母公司股東，這一點與所有權(quán)理論有著明顯的區(qū)別。在經(jīng)濟(jì)實體理論下，合并財務(wù)報表是整個經(jīng)濟(jì)實體的財務(wù)報表，作用在于提供母公司及其子公司作為單一的個體開展經(jīng)營活動的信息，側(cè)重于單一管理部門對整個經(jīng)濟(jì)實體的控制，合并報表的使用者既包括多數(shù)股東又包括少數(shù)股東。 
  （二）合并財務(wù)報表的編制 
  1.少數(shù)股東權(quán)益：以子公司全部凈資產(chǎn)所隱含的公允價值為基礎(chǔ)計算，屬于合并所有者權(quán)益的一部分，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項下單獨列示。 
  2.少數(shù)股東收益：屬于少數(shù)股權(quán)的凈收益，在合并收益表中是合并凈收益的組成部分，列示于合并凈收益項下。 
  3.子公司凈資產(chǎn)的計價：在用購受法編制合并報表時，對于子公司凈資產(chǎn)，不論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權(quán)的部分，均按母公司所花代價隱含的公允價值加以反映。也就是說，多數(shù)股權(quán)的凈資產(chǎn)和少數(shù)股權(quán)的凈資產(chǎn)在合并報表中的計價是相同的，對同一資產(chǎn)項目進(jìn)行的是單一計價----企業(yè)合并日的購買價格。然而，在合并時母公司的凈資產(chǎn)仍按賬面價值反映，這樣，會存在合并資產(chǎn)負(fù)債表計價的雙重性問題。 
  4.商譽(yù)及其歸屬：商譽(yù)通過母公司投資成本超過所取得的子公司凈資產(chǎn)公允價值的差異推斷而得。由于子公司的所有凈資產(chǎn)（包括商譽(yù)）都按公允價值計價，因此，商譽(yù)應(yīng)歸屬于子公司，那么自然也應(yīng)分?jǐn)偟缴贁?shù)股權(quán)中，即商譽(yù)由全體股東共享。 
  5.集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益或推定損益，應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷或確認(rèn)，而不論是順銷還是逆銷。 
  三、母公司理論 
  （一）主要思想與編制目的 
  母公司理論強(qiáng)調(diào)合并財務(wù)報表是母公司財務(wù)報表的擴(kuò)展，側(cè)重于母公司股東的利益。因此，合并財務(wù)報表的編制目的是為母公司股東服務(wù)，滿足母公司股東的信息需求。顯然，母公司理論依據(jù)了重要性原則，并假定任何報表都不能滿足所有使用者的一切要求，只能滿足其主要利益主體的主要需要。母公司理論認(rèn)為，在企業(yè)集團(tuán)中，只要滿足了母公司股東這一主要使用者對會計信息的主要要求，其他利益主體（包括少數(shù)股東）對會計信息的基本要求也會得到大體上的滿足。 
  （二）合并財務(wù)報表的編制 
  值得注意的是，母公司理論并沒有獨立、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有者理論和經(jīng)濟(jì)實體理論的折衷。具體到合并財務(wù)報表的編制，母公司理論繼承了所有者理論的合理內(nèi)核，吸收了經(jīng)濟(jì)實體理論的合理外延。因此，在合并財務(wù)報表編制的實務(wù)方面可操作性更強(qiáng)，在實務(wù)中廣為采用。 
  1.少數(shù)股東權(quán)益：以子公司全部凈資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計算。為使合并財務(wù)報表公允的反映單一經(jīng)濟(jì)實體的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，少數(shù)股權(quán)的所有者權(quán)益性質(zhì)應(yīng)予忽略，因此，當(dāng)少數(shù)股權(quán)對子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個單獨項目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，這使得合并財務(wù)報表的使用者對少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)產(chǎn)生了困惑。 
  2.少數(shù)股東收益：作為合并收益表中凈收益的扣減項目。 
  3.子公司凈資產(chǎn)的計價：在用購受法編制合并報表時，對子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分按公允價值反映，而屬于少數(shù)股權(quán)的部分則仍保持其賬面價值。這樣，對子公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的計價充分體現(xiàn)了歷史成本原則，即在子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值中，屬于母公司權(quán)益的部分按權(quán)益取得日的歷史成本----當(dāng)日市價計量，而屬于少數(shù)股東的部分并未被購買的，仍應(yīng)保持被購買前的賬面價值。然而，造成了對子公司同一項目采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)，違背了一致性原則，同時信息的相關(guān)性也受到影響。 
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nbsp;4.商譽(yù)及其歸屬：商譽(yù)是母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價值的差額。商譽(yù)歸屬于母公司，即商譽(yù)僅列示屬于母公司的部分。 
  5.集團(tuán)內(nèi)部交易的損益：對公司間交易所發(fā)生的未實現(xiàn)損益或推定損益，只抵銷或確認(rèn)屬于母公司的份額。一般來說，順銷按100%抵銷，逆銷按母公司擁有的權(quán)益比例進(jìn)行抵銷，但實務(wù)中往往按100%予以抵銷，這是因為，只有行使控股權(quán)的母公司才能決定諸如集團(tuán)內(nèi)公司間的內(nèi)部銷售價格，并承擔(dān)公司間全部交易風(fēng)險。 
  （三）母公司延伸理論 
  這也是較為常見的一種合并方式，是母公司理論的變形。母公司延伸理論認(rèn)為，即使是非完全被擁有的子公司，其全部可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（包括少數(shù)股權(quán)部分）也應(yīng)按單一的基礎(chǔ)即公允價值計價，這與經(jīng)濟(jì)實體理論一致。因而少數(shù)股東權(quán)益按可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值計算；至于商譽(yù)，只有母公司購入的部分才予確認(rèn)。因此母公司延伸理論克服了母公司理論對子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)進(jìn)行雙重計價的缺陷，基本上保持了子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)計價的一致性，也更為合理；但是也沒有完全避免子公司全部資產(chǎn)、負(fù)債的復(fù)合計價，如歸屬于母公司的商譽(yù)往往小于子公司所含有的全部商譽(yù)。（作者系廈門大學(xué)會計系博士研究生）
  
來源:福建稅務(wù)2002.01

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