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找準(zhǔn)治理會(huì)計(jì)信息失真的切入點(diǎn)
閻達(dá)五、李勇
——兼論“有限理性”理論在企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的運(yùn)用
隨著我國(guó)資本市場(chǎng)迭連出現(xiàn)一系列會(huì)計(jì)造假事件，加之最近披露的美國(guó)“安然”公司造假丑聞，人們對(duì)會(huì)計(jì)工作的真實(shí)性和有效性產(chǎn)生了更為深重的疑慮，從而引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任危機(jī)。雖然近年來(lái)我們財(cái)會(huì)界乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的原因和解決辦法從各個(gè)層面作了分析研究，并提出了多種應(yīng)對(duì)措施，但就總體而言，會(huì)計(jì)信息失真的狀況尚未從根本上得到遏制，會(huì)計(jì)工作的正常秩序還有待進(jìn)一步完善，徹底解決會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性問(wèn)題還有很長(zhǎng)一段路要走。那么是什么原因影響這一問(wèn)題的最終解決呢？我們擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，運(yùn)用1978年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主、美國(guó)教授赫泊特·亞·西蒙（HERBERT A．SIMON）倡導(dǎo)的“有限理性”理論，從會(huì)計(jì)信息失真與企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)系出發(fā)，對(duì)這一問(wèn)題作一些分析并提出若干論點(diǎn)和建議，以圖為從根本上解決這一問(wèn)題提供一種新的思路和對(duì)策。
一、“有限理性”的理論簡(jiǎn)介
眾所周知，會(huì)計(jì)學(xué)理論是在經(jīng)濟(jì)學(xué)理論指導(dǎo)下發(fā)展起來(lái)的，可以說(shuō)沒(méi)有經(jīng)濟(jì)學(xué)理論也就沒(méi)有會(huì)計(jì)學(xué)理論，研究會(huì)計(jì)學(xué)中的諸多重要問(wèn)題必須從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與會(huì)計(jì)學(xué)理論的關(guān)系入手，舍此而求其他，就很難捕捉到解決問(wèn)題的正確途徑。本文所說(shuō)的“經(jīng)濟(jì)學(xué)思考”指的是經(jīng)濟(jì)學(xué)家西蒙教授倡導(dǎo)的“有限理性”理論。
西蒙教授對(duì)于經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)的決策程序進(jìn)行了研究，并提出了有關(guān)決策問(wèn)題的獨(dú)特見(jiàn)解。西蒙教授有關(guān)決策程序的基本理論被公認(rèn)為是關(guān)于公司企業(yè)實(shí)際決策的新觀點(diǎn)。在其《管理行為》一書(shū)中，他認(rèn)為現(xiàn)實(shí)生活中的人是介于完全理性與非理性之間的“有限理性”（Bounded Rationality）狀態(tài)。此后，西蒙接著對(duì)“有限理性”進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，并在他對(duì)人類認(rèn)知系統(tǒng)的研究中深入論述和逐步完善了這一理論。西蒙在他的《人類的認(rèn)知——思維的信息加工理論》一書(shū)中根據(jù)米勒（George Miller）等人發(fā)現(xiàn)的人類記憶的組織結(jié)構(gòu)、過(guò)程，以及大腦加工所有任務(wù)的基本生理約束等的研究結(jié)果，認(rèn)為有關(guān)決策的合理性理論必須考慮人的基本生理限制以及由此而引起的認(rèn)知限制、動(dòng)機(jī)限制及其相互影響。從而他認(rèn)為，人們所探討的應(yīng)當(dāng)是有限的理性，而不是全知全能的完全理性。
西蒙進(jìn)一步指出人是不存在完全理性的，或者說(shuō)，“人是有限理性的”。他還明確區(qū)分了程序理性和結(jié)果理性。所謂程序理性是指，行為是在適當(dāng)考慮其結(jié)果的條件下進(jìn)行的，或者說(shuō)行為過(guò)程符合規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，則該行為就是程序理性的，因此行為的程序理性取決于某項(xiàng)行為的過(guò)程是否合規(guī)；結(jié)果理性是指在一定的條件和限定范圍內(nèi)，當(dāng)行為能夠達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)時(shí)，它就是結(jié)果理性的，行為的結(jié)果理性取決于某項(xiàng)行為是否達(dá)到了預(yù)定目標(biāo)或預(yù)定目標(biāo)的完成狀況，而不管其行為過(guò)程如何。西蒙教授的“有限理性”理論是在松動(dòng)完全理性的假設(shè)前提之下產(chǎn)生出來(lái)的。
誠(chéng)如上文所述，程序理性強(qiáng)調(diào)的是行為過(guò)程的理性，而不只是注重結(jié)果本身，結(jié)果總是一定行為過(guò)程的結(jié)果，世上沒(méi)有無(wú)因之果，只要保證了行為程序的理性，結(jié)果自然是可以接受的；而結(jié)果理性則強(qiáng)調(diào)結(jié)果對(duì)預(yù)定目標(biāo)的符合程度，而不在意產(chǎn)生這一結(jié)果的行為程序。西蒙教授認(rèn)為，在不確定的環(huán)境下，人們由于無(wú)法準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)和預(yù)測(cè)未來(lái)，從而無(wú)法按照結(jié)果理性的方式采取行動(dòng)，只能依靠某一理性的程序來(lái)減少不確定性。也就是說(shuō)，應(yīng)該注重程序理性。所以，在人是“有限理性”的前提下，我們應(yīng)當(dāng)側(cè)重程序理性，加強(qiáng)對(duì)行為過(guò)程的考核、控制。只要程序合理、過(guò)程規(guī)范，結(jié)果理性自是程序理性的必然結(jié)果，而不應(yīng)刻意追求結(jié)果理性、倒置本末。
二．對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的理論分析
在以往的會(huì)計(jì)理論研究中我們未能按照“有限理性”的理論分析問(wèn)題。我們現(xiàn)在所說(shuō)的會(huì)計(jì)信息失真，在很大程度上是指會(huì)計(jì)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)不真實(shí)，虛報(bào)了企業(yè)實(shí)際情況。而我們的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)又大多是針對(duì)特定目標(biāo)完成狀況的考核與衡量。我們認(rèn)為，從某種意義講，現(xiàn)行企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系在一定程度上已成了會(huì)計(jì)信息失真的誘因。因?yàn)殚L(zhǎng)期以來(lái)我們對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的考核評(píng)價(jià)局限于若干個(gè)主要指標(biāo)，無(wú)論是過(guò)去考核企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況曾用過(guò)的總產(chǎn)值、企業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)，還是現(xiàn)在我們所提倡的利潤(rùn)率、企業(yè)價(jià)值等指標(biāo)，或者是1999年財(cái)政部、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、人事部和國(guó)家計(jì)委聯(lián)合發(fā)布的由幾大類指標(biāo)組成的《國(guó)有資本金績(jī)效評(píng)價(jià)規(guī)則》，無(wú)一不是側(cè)重于對(duì)企業(yè)一定期間經(jīng)營(yíng)結(jié)果的考核，而不問(wèn)產(chǎn)生這種結(jié)果的程序或過(guò)程是否合理。對(duì)照西蒙教授的“有限理性”理論來(lái)看，我們?cè)诂F(xiàn)實(shí)的理論研究和實(shí)際工作中過(guò)于重視“結(jié)果理性”，把注意力都集中在利潤(rùn)、投資報(bào)酬率等財(cái)務(wù)性評(píng)價(jià)指標(biāo)上，而較少運(yùn)用和分析一些相關(guān)的非財(cái)務(wù)性評(píng)價(jià)指標(biāo)；只強(qiáng)調(diào)企業(yè)“最后做的結(jié)果如何”、“是否達(dá)到了既定的目標(biāo)”、“于過(guò)去和相關(guān)單位比，處于何種水平”等，而不問(wèn)企業(yè)是通過(guò)什么程序或采取哪些過(guò)程來(lái)達(dá)到這種結(jié)果的。只有在發(fā)現(xiàn)考核結(jié)果的指標(biāo)數(shù)據(jù)不真實(shí)、會(huì)計(jì)信息失真的時(shí)候，才回過(guò)頭來(lái)去關(guān)注產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息的過(guò)程。須知，任何事物都不是孤立存在的，事物的結(jié)果往往是在其程序運(yùn)作過(guò)程中就已經(jīng)決定了它的必然趨勢(shì)。
正是由于我們對(duì)于結(jié)果狀態(tài)的過(guò)于偏愛(ài)，以及對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生過(guò)程有所忽視，從而促使了企業(yè)短期行為、會(huì)計(jì)造假、違規(guī)交易等一系列失態(tài)運(yùn)作隨之發(fā)生，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象屢禁不止，愈演愈烈。以我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)工作以及相應(yīng)的監(jiān)管都較為不錯(cuò)的上市公司為例，面對(duì)10％的配股生命線，由于監(jiān)管部門把主要注意力都集中在這一財(cái)務(wù)指標(biāo)上，而并不十分重視達(dá)到這一生命線的程序或過(guò)程，這就使得不少上市公司為了達(dá)到凈資產(chǎn)收益率10％的“結(jié)果狀態(tài)”，不得不以犧牲“程序理性”去盡力迎合評(píng)價(jià)者對(duì)“結(jié)果理性”的要求，從而不可避免地出現(xiàn)了不合理的關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣性交易以及“金蟬脫殼”、資產(chǎn)剝離等種種會(huì)計(jì)信息造假行為，使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。
我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息失真之所以如此嚴(yán)重，固然與會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、會(huì)計(jì)工作不規(guī)范以及監(jiān)管工作不力有關(guān)，但是會(huì)計(jì)工作中的問(wèn)題往往不僅僅是會(huì)計(jì)人員的問(wèn)題。透視會(huì)計(jì)信息失真的深層次緣由，由于會(huì)計(jì)職能的特殊性，即會(huì)計(jì)要反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，所以當(dāng)企業(yè)的此類“結(jié)果”受到特別關(guān)注、而會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的過(guò)程不為看重時(shí)，在單位負(fù)責(zé)人、以及來(lái)自投資者和監(jiān)管部門的壓力影響下，常常作為單位領(lǐng)導(dǎo)價(jià)值觀取向和意志體現(xiàn)的、反映最終“結(jié)果”狀態(tài)的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性必然大打折扣，會(huì)計(jì)信息失真也就有了產(chǎn)生的土壤。所以，查找會(huì)計(jì)信息失真的原因不僅要從會(huì)計(jì)部門和會(huì)計(jì)人員身上著手，還應(yīng)該致力于建立科學(xué)合理的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，改變以往只重視考察“結(jié)果”狀況而不考察形成結(jié)果的程序或過(guò)程的做法，要十分重視對(duì)整個(gè)程序的分析，重視會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生過(guò)程的細(xì)致性、明確性和規(guī)范性，引導(dǎo)人們從過(guò)程上嚴(yán)格控制，從源頭上杜絕造假行為。
正是因?yàn)閷?shí)際工作中評(píng)價(jià)者注重的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在“結(jié)果”狀態(tài)上的最終外在表象，即西蒙教授所說(shuō)的“結(jié)果理性”，而無(wú)視
、至少是忽視整個(gè)程序如何，這就必然使得本應(yīng)注重按照生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)規(guī)律、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論和國(guó)家相關(guān)政策法規(guī)合法、合理進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，不得不犧牲“程序理性”，追求“結(jié)果理性”以符合有關(guān)管理部門的要求。于是，在與企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)者，即企業(yè)有關(guān)管理部門的相互博弈過(guò)程中，企業(yè)管理當(dāng)局逐漸地偏向于企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)者（企業(yè)有關(guān)管理部門）的要求，注重企業(yè)一定期間終結(jié)狀態(tài)的結(jié)果指標(biāo)，忽視對(duì)全過(guò)程的“程序理性”控制。在這種狀況下，會(huì)計(jì)違背客觀真實(shí)情況和相關(guān)法規(guī)政策規(guī)定，為符合“結(jié)果理性”的標(biāo)準(zhǔn)而造假，使得會(huì)計(jì)信息失真也就在所難免。
此外，由于我們以往工作中對(duì)于會(huì)計(jì)工作程序監(jiān)管的重視不夠以及一些制度的不完善，使得會(huì)計(jì)工作中存在不少似是而非、模棱兩可，甚至是無(wú)據(jù)可依、無(wú)人監(jiān)管的情況，究其實(shí)質(zhì)，也緣于人們對(duì)程序理性的不夠重視。在會(huì)計(jì)工作和理論研究中我們經(jīng)常見(jiàn)到的諸如“職業(yè)判斷”、“依據(jù)經(jīng)驗(yàn)”等詞匯恰恰從一個(gè)側(cè)面反映了當(dāng)前我們的會(huì)計(jì)法規(guī)制度尚存在一些不夠規(guī)范、明確的地方，相關(guān)的會(huì)計(jì)程序監(jiān)管工作和執(zhí)法力度亟待加強(qiáng)。
回顧點(diǎn)燃會(huì)計(jì)信息失真恐慌的導(dǎo)火線——注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)，我們不難看到人們關(guān)注更多的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終出具審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型，而不是其審計(jì)程序規(guī)范、合理與否。這種對(duì)于程序理性的漠視以及對(duì)審計(jì)結(jié)果意見(jiàn)類型的過(guò)分關(guān)注，大大削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)工作和信息所應(yīng)起的質(zhì)量保證和監(jiān)督作用。
三、解決問(wèn)題的思路
西蒙教授從生理學(xué)及心理學(xué)層面對(duì)人的“有限理性”進(jìn)行了科學(xué)而細(xì)致的分析，有關(guān)對(duì)待信息處理的論述具有十分重要的意義，可以說(shuō)眼光遠(yuǎn)大，見(jiàn)解深刻，對(duì)我們認(rèn)真思考分析當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象屢禁不止的深層次原因有著積極意義。尤其在信息時(shí)代到來(lái)之際，隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等通信技術(shù)的迅速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，我們面臨著紛繁復(fù)雜、數(shù)量龐大的會(huì)計(jì)信息。在這種環(huán)境中，意識(shí)到“人的理性是有限的”的這一現(xiàn)實(shí)是十分重要的。它明確了會(huì)計(jì)工作的重心，用此理論將更好地指導(dǎo)我們?cè)谑占�、生產(chǎn)和提供信息的會(huì)計(jì)工作中充分考慮經(jīng)濟(jì)效益原則，而不是盲目地、不切實(shí)際地求全、求大，應(yīng)從本單位實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合自身特點(diǎn)分出各項(xiàng)工作和各個(gè)環(huán)節(jié)的輕重緩急，確保對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策最具相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和及時(shí)性。根據(jù)西蒙教授的理論，我們認(rèn)為可以從以下幾點(diǎn)進(jìn)一步思考探索從根本上解決會(huì)計(jì)信息失真的可行之徑。
1、我們要明確樹(shù)立企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是引導(dǎo)人們?nèi)ジ嗟仃P(guān)注“程序理性”，而不僅僅是“結(jié)果理性”的觀點(diǎn)。在評(píng)價(jià)企業(yè)時(shí)應(yīng)注重過(guò)程的合法性、合理性以及科學(xué)性，并在相關(guān)的考核方案設(shè)計(jì)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)選擇中注重加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生全過(guò)程的考核。積極探索、構(gòu)建一個(gè)以“程序理性”目標(biāo)為起點(diǎn)、適當(dāng)考慮“結(jié)果理性”特征的、科學(xué)合理的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系以引導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的運(yùn)行，防止盲目追求“結(jié)果理性”的現(xiàn)象，以保證提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。
2、我們要加快相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)制度的制定并認(rèn)真貫徹落實(shí)，要十分注重對(duì)實(shí)際會(huì)計(jì)工作人員和實(shí)際工作安排的理性分析，最大可能地細(xì)化、明確會(huì)計(jì)工作全過(guò)程每個(gè)環(huán)節(jié)的參照依據(jù)和考核標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格進(jìn)行控制，從每一個(gè)細(xì)微處入手，盡量減少實(shí)際會(huì)計(jì)工作中標(biāo)準(zhǔn)的模糊性或可選擇性以及主觀人為的不確定性給財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果可能帶來(lái)的不同影響，增強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的客觀性和會(huì)計(jì)信息的可比性。
3、加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的日常監(jiān)督管理，積極完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的程序規(guī)范、科學(xué)合理，真正起到對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督、保障作用，當(dāng)好“經(jīng)濟(jì)警察�！�
只要我們從以上幾個(gè)方面著手對(duì)會(huì)計(jì)工作的全過(guò)程都予以足夠的重視，規(guī)范會(huì)計(jì)工作過(guò)程的每一個(gè)環(huán)節(jié)，把工作做得細(xì)致一些、認(rèn)真一些、踏實(shí)一些，注重會(huì)計(jì)工作全過(guò)程的真實(shí)性、合理性控制，“結(jié)果理性”自然也就水到渠成。唯有如此，我們方能有效地解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。
我們認(rèn)為，運(yùn)用西蒙教授“有限理性”的理論還有助于我們對(duì)會(huì)計(jì)全過(guò)程控制職能的深入研究。同時(shí)，用此理論對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)教育中的應(yīng)試教育和素質(zhì)教育進(jìn)行分析可以使我們看清兩種教育方式的利弊。如果將“理性”的劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)改動(dòng)，我們還可以在會(huì)計(jì)理論研究的許多領(lǐng)域得出一些有益結(jié)論。這提示我們進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究不能就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)，而應(yīng)在把握會(huì)計(jì)基本屬性的前提下，不囿于單純的會(huì)計(jì)圈子，從大局著眼，從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與會(huì)計(jì)學(xué)理論的關(guān)系入手，積極借鑒吸收相關(guān)學(xué)科的成果和思維來(lái)開(kāi)拓會(huì)計(jì)理論研究的新領(lǐng)域！
作者單位：中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)系
來(lái)源:財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)2002.05
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