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上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律責(zé)任研究
中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)計(jì)部 肖時(shí)慶
[摘要]上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾日益成為證券市場(chǎng)各方面關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，鑒于界定有關(guān)各方法律責(zé)任對(duì)治理這一問(wèn)題的重要性，本文擬分別公司及管理當(dāng)局，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以及其他法律主體，剖析應(yīng)如何認(rèn)定其法律責(zé)任以及應(yīng)由何者來(lái)認(rèn)定，并分析了行政責(zé)任、刑事責(zé)任與民事責(zé)任的優(yōu)劣，提出了有關(guān)的政策建議。最后簡(jiǎn)要探討了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾可能采取的法律制裁措施。
[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾 法律責(zé)任 法律
上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告是一種公共產(chǎn)品，使用者為數(shù)眾多，包括政府部門(mén)、大量的投資者等。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾將可能產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而引發(fā)諸多法律責(zé)任問(wèn)題。近年來(lái)，這一問(wèn)題呈愈演愈烈之勢(shì)。以1998年為例，該年因財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾，投資者先后狀告山東渤海公司和紅光實(shí)業(yè)公司；瓊民源公司董事長(zhǎng)及財(cái)務(wù)主管“開(kāi)創(chuàng)”上市公司高級(jí)管理人員承擔(dān)刑事責(zé)任的“先河”；東方鍋爐公司的前任董事長(zhǎng)、總經(jīng)理亦受到刑事制裁。這些案例昭示著研究上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的法律責(zé)任問(wèn)題已經(jīng)非常迫切了。本文擬不揣冒昧，對(duì)此作一粗淺的探討。
一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律責(zé)任的認(rèn)定及認(rèn)定機(jī)構(gòu)
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾涉及的法律主體除上市公司及管理當(dāng)局外，還可能包括為其審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，為其進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)及資產(chǎn)評(píng)估師等機(jī)構(gòu)和人員。
(一)上市公司及其管理當(dāng)局法律責(zé)任的認(rèn)定及認(rèn)定機(jī)構(gòu)
我國(guó)《公司法》、《證券法》等有關(guān)法律明確規(guī)定上市公司及其管理當(dāng)局要對(duì)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告承擔(dān)法律責(zé)任。然而如何認(rèn)定虛假財(cái)務(wù)報(bào)告以及由誰(shuí)來(lái)認(rèn)定，卻沒(méi)有明確規(guī)定。
首先，判斷上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告虛假的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士看來(lái)，通常以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，即只要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不管財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的內(nèi)容與事實(shí)是否有出入，都不能認(rèn)定為虛假財(cái)務(wù)報(bào)告；非會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定則比較直觀，即只要財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的內(nèi)容與事實(shí)有所出入，就認(rèn)定其是虛假的。顯然，這兩種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在重大差異，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)的過(guò)程，非會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)結(jié)果。然而，從各自的角度看又都有道理。這種分歧勢(shì)必給司法實(shí)踐帶來(lái)一定的困難。為此，一方面應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宣傳，讓社會(huì)各界增加了解;另一方面，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，必須廣泛聽(tīng)取社會(huì)各界的意見(jiàn)，盡量縮小會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士與非專(zhuān)業(yè)人士的認(rèn)識(shí)差距，便會(huì)計(jì)準(zhǔn)則真正具有公認(rèn)性，真正成為“公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，只有這樣，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)認(rèn)定虛假財(cái)務(wù)報(bào)告才可能被社會(huì)各界所接受。
第二，如何認(rèn)定虛假財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因，是故意還是過(guò)失，是一般過(guò)失還是重大過(guò)失，也是追究公司及其管理當(dāng)局法律責(zé)任必須慎重考慮的一個(gè)十分棘手的問(wèn)題。在司法實(shí)踐中，公司管理當(dāng)局對(duì)故意、一般過(guò)失、重大過(guò)失三種情況所承擔(dān)的法律責(zé)任是不同的。但有關(guān)法規(guī)沒(méi)有對(duì)此做出具體規(guī)定。這必然給實(shí)際認(rèn)定工作造成困難，由于缺乏明確的法律規(guī)定，在某些情況下，是很難在故意與過(guò)失，尤其在一般過(guò)失與重大過(guò)失之間作出明確區(qū)分的。為便于準(zhǔn)確認(rèn)定法律責(zé)任，必須提供一些具有可操作性的認(rèn)定指南。
第三，有關(guān)法規(guī)對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)由誰(shuí)負(fù)責(zé)判定留有空白。這導(dǎo)致在實(shí)際工作中出現(xiàn)了財(cái)政部門(mén)、證券監(jiān)管部門(mén)、審計(jì)部門(mén)均在各自業(yè)務(wù)范圍內(nèi)對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行認(rèn)定的混亂現(xiàn)象，這對(duì)治理財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問(wèn)題是很不利的。在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的判定機(jī)構(gòu)上，應(yīng)該予以適當(dāng)統(tǒng)一。
(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定及認(rèn)定機(jī)構(gòu)
上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，為其出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任呢?按有關(guān)法規(guī)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提是出具了虛假審計(jì)報(bào)告，但是，何為虛假的審計(jì)報(bào)告?如何認(rèn)定虛假的審計(jì)報(bào)告?虛假審計(jì)報(bào)告由誰(shuí)來(lái)進(jìn)行認(rèn)定呢?這些問(wèn)題都需要進(jìn)一步的澄清。
1．虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定
首先分析一下會(huì)計(jì)界是如何認(rèn)定虛假審計(jì)報(bào)告的。按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條的規(guī)定，判斷虛假審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵在于是否遵循了有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。該法第35條規(guī)定:中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依據(jù)這一規(guī)定制定了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則�！丢�(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第8和9條以及《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定表明:會(huì)計(jì)界對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)與虛假是從審計(jì)過(guò)程的角度來(lái)進(jìn)行認(rèn)定的。這一點(diǎn)在《錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則》第7條中體現(xiàn)得最為明顯，它規(guī)定:由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤與舞弊。由于現(xiàn)代審計(jì)本身的特點(diǎn)，以及抽樣審計(jì)及制度基礎(chǔ)審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使恪守審計(jì)準(zhǔn)則，也不能保證發(fā)現(xiàn)公司所編制財(cái)務(wù)報(bào)告中的虛假或隱瞞之處，從而可能導(dǎo)致其出具的審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符。從重要性原則來(lái)看，即使財(cái)務(wù)報(bào)告有失實(shí)之處，如果不重要，也不影響審計(jì)意見(jiàn)。
然而在非會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士眼中，尤其在司法實(shí)踐中，對(duì)提供虛假證明文件(包括虛假驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告等)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或直接責(zé)任人員處罰時(shí)，應(yīng)如何認(rèn)定證明文件屬虛假文件，常常引起爭(zhēng)議。這些法律規(guī)定沒(méi)有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，很難斷定其重視的是過(guò)程的真實(shí)還是結(jié)果的真實(shí)。一些法律界人士將其解釋為結(jié)果的真實(shí)。例如法律專(zhuān)家劉燕認(rèn)為：“這些條款充分揭示立法者在使用‘虛假報(bào)告’等概念時(shí)所希望表達(dá)的意思，即‘虛假報(bào)告’是指�！畠�(nèi)容不真實(shí)的報(bào)告’。因此，法律上關(guān)于‘'注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告’中的‘虛假’一詞，應(yīng)該是指驗(yàn)資報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)論與出資人實(shí)際的出資情況不相符�！彼菑尿�(yàn)資報(bào)告來(lái)論述這一命題的，因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告與驗(yàn)資報(bào)
告是類(lèi)似的，其論述應(yīng)同樣適用于審計(jì)報(bào)告。她還更進(jìn)一步闡明：“在法律界以及公眾看來(lái)，如果說(shuō)只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的。真實(shí)性'要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的�！�
從以上分析中可以看出，分歧的實(shí)質(zhì)表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)執(zhí)業(yè)狀況與社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望存在較大差距。二是現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則尚不是“一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”，缺乏足夠的權(quán)威性。為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和滿足社會(huì)公眾的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)必須采取強(qiáng)有力的措施來(lái)逐步縮小期望差距，其關(guān)鍵在于使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則成為“一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”。
2．虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生原因的認(rèn)定
有關(guān)法規(guī)也末對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生原因做出詳細(xì)的規(guī)定。我們不妨借助國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來(lái)對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)分析。在國(guó)外的司法實(shí)踐申產(chǎn)生虛假審計(jì)報(bào)告的原因可分為三類(lèi)，即過(guò)失、重大過(guò)失、欺詐。
評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失，是以其他合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過(guò)失給他人造成損害時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)過(guò)失責(zé)任。通常將過(guò)失按其程度不同分為普通過(guò)失和重大過(guò)失，普通過(guò)失(ordinary negligence)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有完全遵循專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則的要求；重大過(guò)失（gross negligence)則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行審計(jì)。首先，如果上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中存在重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序通常應(yīng)予發(fā)現(xiàn)，因工作疏忽未能將重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)查出來(lái)，就很可能在法律訴訟中被解釋為重大過(guò)失。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目的證實(shí)審計(jì)是以其內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的研究與評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的。如果內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)不太健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大抽樣范圍，這樣，一般都能揭示出由此產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)，否則，就具有重大過(guò)失的性質(zhì)。如果公司的內(nèi)部控制制度本身非常健全，但由于職工串通舞弊，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度失效，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出這種錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)的可能性相對(duì)較小，因而法院一般會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此沒(méi)有過(guò)失或只具有普通過(guò)失。
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知公司的財(cái)務(wù)報(bào)告有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述，例如出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。作案具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過(guò)失和重大過(guò)失的主要區(qū)別之一。與欺詐相關(guān)的另一個(gè)概念是“推定欺詐”(constructive fraud)，是指雖無(wú)故意欺詐或坑害他人的動(dòng)機(jī)，但卻存在極端或異常的過(guò)失。推定欺詐和重大過(guò)失這兩個(gè)概念的界限往往很難劃定，美國(guó)許多法院將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過(guò)失解釋為推定欺詐，特別是近年來(lái)有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣，具有重大過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任就進(jìn)一步加大了。
3．虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定機(jī)構(gòu)
在實(shí)際工作中，對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定機(jī)構(gòu)也包括多個(gè)部門(mén)，這種狀況必然帶來(lái)了一些混亂，從而對(duì)治理財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問(wèn)題造成不利影響，應(yīng)予以適當(dāng)統(tǒng)一。
(三)其他法律主體法律責(zé)任的認(rèn)定及認(rèn)定機(jī)構(gòu)
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的法律責(zé)任還可能涉及其他法律主體，如資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)及資產(chǎn)評(píng)估師等。對(duì)他們的法律責(zé)任如何認(rèn)定以及由誰(shuí)來(lái)進(jìn)行認(rèn)定，亦是解決財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾中有關(guān)法律問(wèn)題的重要方面。
對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估人員，根據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》其承擔(dān)法律責(zé)任的前提是“作弊或者玩忽職守，致使資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果失實(shí)”。其他有關(guān)法規(guī)也作了類(lèi)似的規(guī)定。然而，何為資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果失實(shí)呢?在原來(lái)的資產(chǎn)評(píng)估管理體制下，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)提供的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果需要國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)加以確認(rèn)，通常不大可能發(fā)生失實(shí)的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果。但在資產(chǎn)評(píng)估管理體制改革后，國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)不再確認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果，僅確認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)方法；與此同時(shí)，陸續(xù)出現(xiàn)了非國(guó)有上市公司收購(gòu)非國(guó)有資產(chǎn)等所進(jìn)行的與國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)無(wú)關(guān)的資產(chǎn)評(píng)估。在這種新的形勢(shì)下，就可能發(fā)生失實(shí)的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果。
由于資產(chǎn)評(píng)估這項(xiàng)工作本身的特點(diǎn)，決定了即使兩家水平相當(dāng)、非常注重質(zhì)量的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估 ，也可能得出不同的結(jié)果。換言之，要想認(rèn)定一項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果失實(shí)，從技術(shù)的角度看非常困難�；蛟S正因如此，實(shí)務(wù)中才會(huì)出現(xiàn)“公司上市前的資產(chǎn)評(píng)估是‘財(cái)務(wù)包裝’的一項(xiàng)重要內(nèi)容”，上市公司利用資產(chǎn)評(píng)估——進(jìn)行“利潤(rùn)包裝”的案例也才會(huì)屢見(jiàn)不鮮。至于資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果失實(shí)的認(rèn)定機(jī)構(gòu)，有關(guān)法規(guī)也沒(méi)有給出明確的規(guī)定。由此，我們認(rèn)為應(yīng)該重新審視有關(guān)法規(guī)，采取某種類(lèi)似"釜底抽薪"的做法。例如，在公司改組上市時(shí)，嚴(yán)禁按照資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬。
二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律責(zé)任的種類(lèi)
(一)現(xiàn)行規(guī)定描述
1．上市公司及管理當(dāng)局承擔(dān)法律責(zé)任的種類(lèi)
現(xiàn)行的許多法規(guī)，包括《刑法》、《公司法》、《證券法》以及《會(huì)計(jì)法》等都對(duì)上市公司及管理當(dāng)局因粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任做出了規(guī)定，這些規(guī)定具有如下特征：
(1)相關(guān)法規(guī)的規(guī)定間存在著一定差異。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面(具體如下表所示)：一是對(duì)公司本身要不要進(jìn)行處罰，有的法規(guī)做出了規(guī)定，有的沒(méi)有；二是這些法規(guī)對(duì)直接負(fù)責(zé)的高級(jí)管理人員和其他直接責(zé)任人員應(yīng)給予哪些處罰的規(guī)定不盡相同；三是這些法規(guī)對(duì)罰款數(shù)額的規(guī)定不一致。顯然，這種狀況下，在具體對(duì)某一公司或某人進(jìn)行處罰
時(shí)，到底依據(jù)哪一個(gè)法規(guī)便成為一個(gè)大問(wèn)題。為此，應(yīng)盡快統(tǒng)一相關(guān)法規(guī)的規(guī)定。(2)有關(guān)法規(guī)對(duì)公司管理當(dāng)局因粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)否承擔(dān)民事責(zé)任，或是沒(méi)有規(guī)定，或是僅僅作了原則性規(guī)定。例如《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》對(duì)此僅作了原則性規(guī)定《證券法》則末作規(guī)定。也許這是要我們?cè)睹穹ㄍ▌t》的有關(guān)規(guī)定，但《民法通則》第106條也只是規(guī)定：“公民、法人由于過(guò)錯(cuò)侵害國(guó)家的、集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任�！边@一規(guī)定本身亦十分原則。
2．會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的種類(lèi)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具虛假審計(jì)報(bào)告應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任同樣包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任�！缎谭ā贰豆痉ā贰蹲C券法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法規(guī)均對(duì)此作了規(guī)定。
根據(jù)這些規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因提供虛假審計(jì)報(bào)告所受到的處罰可能包括:(1)行政責(zé)任，即警告、沒(méi)收非法所得、罰款、暫停全部或部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、吊銷(xiāo)有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證、撤銷(xiāo)事務(wù)所等。(2)民事責(zé)任，即給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具虛假審計(jì)報(bào)告而可能受到的處罰包括:(1)行政責(zé)任，即警告、沒(méi)收非法所得、罰款、暫停執(zhí)行全部或部分業(yè)務(wù)、吊銷(xiāo)有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證、吊銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書(shū)等。(2)刑事責(zé)任，即處五年以下有期徒刑或者拘役。
3．其他法律責(zé)任主體承擔(dān)法律責(zé)任的種類(lèi)
其他法律責(zé)任主體在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問(wèn)題上應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任也分行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三類(lèi)，我們不再加以詳述。
(二)行政責(zé)任
由以上敘述可見(jiàn)，因財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問(wèn)題而受到行政處分是當(dāng)前追究法律責(zé)任的主要形式。并且，行政處分的形式也多種多樣。然而，行政處分真的那么有效嗎?對(duì)行政處分作簡(jiǎn)單的分析后，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)其不少弊端。
首先，行政處分的威懾作用不夠。警告處分不疼不癢，因?yàn)榫媸墙⒃谌藗兪终湎s譽(yù)的基礎(chǔ)上，但在實(shí)際工作中，許多人不以受到警告處分為恥;撤職或開(kāi)除處分，由于上市公司等通常沒(méi)有主管部門(mén)，其管理當(dāng)局無(wú)所謂來(lái)自主管部門(mén)的撤職、處分，只可能受到來(lái)自證券監(jiān)管部門(mén)的處分，對(duì)許多人來(lái)說(shuō)，這并不能形成一種威懾力，因?yàn)樵趯?shí)際工作中，這種處分往往演變成調(diào)離原工作崗位，或許還有可能得到提升；沒(méi)收違法所得的處分是理所當(dāng)然的，但要知道，查到的違法收人在實(shí)際違法收人中所占的比重往往不是很高，對(duì)一些人來(lái)說(shuō)，也許還是“有利可圖”的；罰款處分時(shí)，為數(shù)不多的罰款也不能形成威懾力，因?yàn)檫@點(diǎn)罰款往往早在、或以后會(huì)在其他事項(xiàng)中得到補(bǔ)償；吊銷(xiāo)資格證書(shū)的處分理應(yīng)具有較高的威力，但在實(shí)際中沒(méi)有資格證書(shū)的可以從前臺(tái)走同后臺(tái)，工作照樣千，薪酬福利照樣拿。由此看來(lái)，行政處分的威力并沒(méi)有立法者所想象的那么大。
其次從行政處分的時(shí)效性來(lái)看�！缎姓幜P法》第29條規(guī)定：“違法行為在兩年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰”。這在客觀上給行政處罰的運(yùn)用造成了很木的限制，不少人也因此萌發(fā)了僥幸之心。
從上述分析知，行政責(zé)任雖然是追究財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律主體法律責(zé)任的一種重要形式，但由于其存在上述弊端，我們不應(yīng)對(duì)其過(guò)于看重。
(三)刑事責(zé)任
盡管相關(guān)法規(guī)中己經(jīng)明確規(guī)定了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問(wèn)題上相關(guān)法律主體的刑事責(zé)任，可遺憾的是：
第一，因粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告被處以刑事責(zé)任的案例并不多見(jiàn)，就是被處以刑事處罰，處罰也不是十分嚴(yán)厲。就拿轟動(dòng)一時(shí)的瓊民源案來(lái)說(shuō)，最后判決的結(jié)果是兩人分別被處以兩年和三年徒刑，與該案件本身的惡劣程度相比，嚴(yán)厲與否不言自明。導(dǎo)致這一情況的根本原因何在?一來(lái)可能與我國(guó)這種只有在犯罪事實(shí)清楚、證據(jù)確實(shí)充分才定罪量刑的刑事制度有關(guān)，許多案件難以尋找到確鑿的證據(jù);二來(lái)可能與財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問(wèn)題較為嚴(yán)重，以至法不責(zé)眾有關(guān)。然而，“規(guī)定了刑事處罰，執(zhí)行時(shí)不得不稀稀拉拉，這就象狗光叫不咬人，久而久之，人們就不把它當(dāng)作回事了�！�
第二，對(duì)某些人來(lái)說(shuō)，刑事責(zé)任并不會(huì)讓其“望而卻步”。對(duì)他們來(lái)說(shuō)，“如果通過(guò)內(nèi)幕交易等非法行動(dòng)能夠狠狠‘發(fā)它一筆’，坐兩三年牢快活后半生，也是值得考慮的買(mǎi)賣(mài)。”
第三，對(duì)法人犯罪，刑事責(zé)任無(wú)用武之地�？v然法人犯罪，可以追究法人代表和有關(guān)人員的刑事責(zé)任，但這可能無(wú)法對(duì)法人犯罪形成威懾力。追究某些個(gè)人的刑事責(zé)任，則有可能出現(xiàn)“替死鬼”的現(xiàn)象。
以上的分析表明，針對(duì)當(dāng)前狀況和刑事責(zé)任本身的特點(diǎn)，一方面需要加強(qiáng)刑事處罰的力度；另一方面，在追究有關(guān)法律責(zé)任主體法律責(zé)任時(shí)，也需要考慮刑事處罰效力的局限性。
(四)民事責(zé)任
現(xiàn)有法規(guī)就上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾相關(guān)法律責(zé)任所體現(xiàn)出的重視行政及刑事的法律處罰，輕視民事法律調(diào)節(jié)的傾向，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是不相適應(yīng)的。因?yàn)?quot;市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是建立在各經(jīng)濟(jì)主體之間具有自主性和平等性并且承認(rèn)其各自物質(zhì)利益基礎(chǔ)之上的，而各經(jīng)濟(jì)主體之間的矛盾絕大部分又都屬于民事責(zé)任的范疇。這就要求我們必須以民事法律來(lái)規(guī)范、引導(dǎo)、制約、保障各主體的經(jīng)濟(jì)利益。從另外一個(gè)角度看，民事賠償具有調(diào)動(dòng)有關(guān)利害關(guān)系人起訴的積極性，提高對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾者的威懾力等方面的優(yōu)勢(shì)。大量的案件告訴我們，多數(shù)刑事案件的受害者沒(méi)有報(bào)案的積極性，但對(duì)于民事案件，如果受害者知道懲罰侵害者可望得到賠償，他們就有了舉報(bào)違法行為、協(xié)助政府部門(mén)調(diào)查以及起訴的積極性。“這不但是較低成本的執(zhí)法行動(dòng)，而且通過(guò)提高違規(guī)者被發(fā)現(xiàn)和處罰的可
能性，大大提高制裁的威懾效果�！蓖b于此，應(yīng)盡快建立健全民事賠償制度，充分發(fā)揮民事賠償制度的作用。
就目前的情況而言，要充分發(fā)揮民事賠償制度的作用，必須解決好以下幾個(gè)問(wèn)題：
第一，要建立“信賴假定制度”。在一投資者起訴紅光實(shí)業(yè)案中，法院以原告無(wú)法證明其損失與被告虛假陳述的因果關(guān)系為由裁定駁回原告的起訴。顯然，在民事訴訟中，我們不希望這種情況經(jīng)常出現(xiàn)。但要證明損失與虛假陳述之間的因果關(guān)系，是非常困難的。因此，建議引入國(guó)外的“信賴假定制度”，即假定原告在進(jìn)行投資決策時(shí)，已經(jīng)信賴了被告提供的虛假陳述。
第二，要完善代表人訴訟制度。由于個(gè)別投資者的利益有限，他們往往不愿意去起訴大公司、大機(jī)構(gòu)。原因是告倒大公司、大機(jī)構(gòu)費(fèi)時(shí)費(fèi)力，告倒它們的難度大。這一問(wèn)題不解決，勢(shì)必難以充分發(fā)揮民事賠償制度的作用。而解決這一問(wèn)題，需要完善代表人訴訟制度，以發(fā)揮集團(tuán)訴訟的作用。
第三，要對(duì)民事賠償金額的確定方式做出詳細(xì)的規(guī)定，這既是起訴人在起訴時(shí)需要了解的，也是實(shí)施民事賠償制度的關(guān)健。但迄今為止，如何承擔(dān)民事賠償責(zé)任，應(yīng)賠償哪些經(jīng)濟(jì)損失，在法律上還是一個(gè)非常模糊的問(wèn)題。
(五)法律責(zé)任的分擔(dān)
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾中可能涉及的法律主體很多，在這種情況下，如何進(jìn)行法律責(zé)任的分擔(dān)便顯得十分重要。就刑事責(zé)任而言，《刑法》第25條到29條已經(jīng)做出了明確的規(guī)定。然而。就民事責(zé)任來(lái)說(shuō)，如何確定有關(guān)法律主體的民事賠償責(zé)任則是十分棘手的問(wèn)題。本文結(jié)合紅光實(shí)業(yè)案來(lái)剖析這一問(wèn)題。該案中被告除了紅光實(shí)業(yè)原董事外，還包括為紅光實(shí)業(yè)上市提供服務(wù)的主承銷(xiāo)商、財(cái)務(wù)顧問(wèn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、上市推薦人的法人代表和負(fù)責(zé)人。假定原告勝訴，那么，有關(guān)各方如何承擔(dān)賠償責(zé)任呢?
首先，我們來(lái)分析有關(guān)各方的歸責(zé)原則。就發(fā)行人紅光實(shí)業(yè)來(lái)說(shuō)，我國(guó)《證券法》規(guī)定了發(fā)行人的無(wú)過(guò)失責(zé)任。只要存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，使投資者在證券交易中遭受損失的，發(fā)行人就要承擔(dān)賠償責(zé)任。因此，紅光實(shí)業(yè)承擔(dān)民事賠償責(zé)任在所難免。但原告并沒(méi)有起訴紅光實(shí)業(yè)。
對(duì)發(fā)行人的董事、監(jiān)事、經(jīng)理，根據(jù)《證券法》的規(guī)定，僅是“負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理”負(fù)有連帶賠償責(zé)任，這里實(shí)行的是推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任。同樣，根據(jù)《證券法》的規(guī)定，主承銷(xiāo)商與發(fā)行人一樣承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，主承銷(xiāo)商負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理負(fù)有推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任。對(duì)于其他法律責(zé)任主體而言，《證券法》規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任�！睂�(duì)此規(guī)定，我們只能理解為這些機(jī)構(gòu)承擔(dān)的也是推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任。
對(duì)于法律責(zé)任的分擔(dān)問(wèn)題，若任何一項(xiàng)法規(guī)均末予以規(guī)定，其結(jié)果往往是引用“深口袋理論”(Deep Pockets Theory)，即采取誰(shuí)最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任就由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)的原則。這種分擔(dān)方式使得法律責(zé)任轉(zhuǎn)移到有經(jīng)濟(jì)能力承擔(dān)的一方，由此將導(dǎo)致過(guò)失與法律責(zé)任的不相匹配，同時(shí)又慫恿了那些沒(méi)有經(jīng)濟(jì)能力者去粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。在這一間題上，建議借鑒美國(guó)《私有證券訴訟改革法令》中的做法，即根據(jù)被告錯(cuò)誤程度承擔(dān)相應(yīng)比例的賠償責(zé)任。
三、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉法律責(zé)任的確定性與嚴(yán)厲程度
面對(duì)愈演愈烈的財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問(wèn)題，我們必須做好一件事:強(qiáng)化有關(guān)的法律制裁。從犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，決定制裁的威懾效果取決于兩個(gè)變量——法律責(zé)任的確定性程度和法律責(zé)任的嚴(yán)厲程度。法律責(zé)任愈嚴(yán)厲，承擔(dān)法律責(zé)任的可能性愈大，威懾效果就愈強(qiáng)，反之就愈差。因而，制裁的威懾效果取決于這兩個(gè)變量的最佳組合。要提高威懾效果，就必須提高法律責(zé)任的確定性程度或嚴(yán)厲程度，或者同時(shí)提高這二者。應(yīng)該說(shuō)，在我國(guó)目前情況下，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問(wèn)題的嚴(yán)重性與財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律責(zé)任的威懾效果低下有著極大的關(guān)系。因此，要解決這一間題，就必須設(shè)法提高財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律責(zé)任的威懾效果，而其具體措施只能是在提高法律責(zé)任的確定性程度與嚴(yán)厲程度兩個(gè)方面想辦法。
就提高法律責(zé)任的嚴(yán)厲程度來(lái)講，加強(qiáng)行政處罰和充分利用民事賠償制度是理所應(yīng)當(dāng)之舉。誠(chéng)如前述，某些行政處罰本身的威懾效果十分有限，但我們可以從其他方面予以彌補(bǔ)，例如提高罰款的金額等。對(duì)于民事賠償，這一方面更是大有空間的。
在現(xiàn)階段，僅僅通過(guò)提高法律責(zé)任的嚴(yán)厲程度難以有效地治理財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾問(wèn)題，我們還應(yīng)在提高法律責(zé)任的確定性程度上采取一些有力的措施。對(duì)于提高法律責(zé)任的確定程度，需要采用這樣兩項(xiàng)舉措:一是在相關(guān)法律上充分明確有關(guān)法律主體法律責(zé)任的認(rèn)定問(wèn)題；二是改革現(xiàn)行的司法制度，讓?xiě)?yīng)承擔(dān)法律責(zé)任者確實(shí)受到應(yīng)有的處罰。
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