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21世紀(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告展望（下）
葛家澍
——迎接競(jìng)爭(zhēng)、技術(shù)和全球化三股力量匯合的挑戰(zhàn)
新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的新需求
當(dāng)前人們面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)大大不同于以往。關(guān)于這一點(diǎn)，F(xiàn)ASB在2001年關(guān)于“改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——對(duì)增進(jìn)自愿披露洞察”這一研究報(bào)告中進(jìn)行了描述。該報(bào)告分析了可能正在改變企業(yè)環(huán)境的關(guān)鍵作用力量。若從經(jīng)濟(jì)因素看，有：
1、全球化。企業(yè)正持續(xù)向全球化進(jìn)行強(qiáng)有力的轉(zhuǎn)變，即由地方性和全國性企業(yè)向跨國企業(yè)轉(zhuǎn)變，因而促進(jìn)了跨國資本的構(gòu)成和理財(cái)理念與策略的全球化。全世界企業(yè)逐漸從內(nèi)部（永久）資本轉(zhuǎn)向外部（非永久性）資本，逐漸實(shí)行對(duì)業(yè)績(jī)的反映具有更大壓力的新的理財(cái)模式。全球化的一個(gè)重要特征是：通過企業(yè)兼并與收購，由跨國資本形成的大型和超大型公司快速地增加。
2、所有權(quán)分散。在美國，現(xiàn)在有超過50％的家庭直接或間接地?fù)碛泄煞�。許多企業(yè)的中、高級(jí)經(jīng)理手上都擁有股票期權(quán)。在其他國家、中產(chǎn)階級(jí)也迅速增長(zhǎng)。FASB認(rèn)為，在美國現(xiàn)在發(fā)生的企業(yè)所有權(quán)日益分散的情況，將來完全有可能在其他國家發(fā)生。到2010年，全世界中產(chǎn)階級(jí)預(yù)計(jì)可達(dá)25億人。
3、競(jìng)爭(zhēng)。現(xiàn)代的競(jìng)爭(zhēng)受技術(shù)的驅(qū)動(dòng)，因?yàn)榧夹g(shù)使新的企業(yè)創(chuàng)業(yè)相對(duì)容易且花費(fèi)不多，于是技術(shù)有力地促進(jìn)了企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)。另外，企業(yè)家的精神高度上漲，更多的居民擁有可支配的收入也都會(huì)從商品勞務(wù)的供需兩個(gè)方面來加劇競(jìng)爭(zhēng)。
4、著眼于財(cái)富的創(chuàng)造�，F(xiàn)在的美國人，特別是中產(chǎn)階級(jí)越來越相信：通過開辦個(gè)人企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富是完全可能的。廣大投資人越來越關(guān)注企業(yè)財(cái)富和價(jià)值的創(chuàng)造，關(guān)注企業(yè)未來的成長(zhǎng)，關(guān)注長(zhǎng)遠(yuǎn)的競(jìng)爭(zhēng)及生存與發(fā)展能力。他們已不像過去的投資人那樣把投資決策的眼光主要盯在企業(yè)的近期經(jīng)營(yíng)狀況和盈利高低上。
5、企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成的變化。在以高新技術(shù)為主導(dǎo)的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，所有的企業(yè)都要求提高產(chǎn)品的技術(shù)含量。因此，不具備實(shí)物形態(tài)的無形資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中所占的比重將不斷提高。FASB的研究報(bào)告中特別提到：企業(yè)的員工、客戶、知識(shí)基礎(chǔ)和企業(yè)的聲譽(yù)可能是未來對(duì)一個(gè)企業(yè)成功而作出最大貢獻(xiàn)的資產(chǎn)。
與此同時(shí)，今天的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也會(huì)產(chǎn)生新的信息需求，主要是：
�。�1）應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，需要在財(cái)務(wù)報(bào)表之內(nèi)對(duì)確認(rèn)和計(jì)量方面有所創(chuàng)新，使之可確認(rèn)更多的有用信息；
�。�2）應(yīng)當(dāng)提供不一定用貨幣量度，但卻非常有用的信息，為此要改進(jìn)和擴(kuò)大信息披露；
（3）整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告在維持有用的歷史信息的同時(shí)，要更多地披露預(yù)測(cè)信息，特別是關(guān)系一個(gè)企業(yè)未來發(fā)展前景的關(guān)鍵信息；
�。�4）成本信息固然是可關(guān)與相關(guān)的，但企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造與變化的信息、可能更為有用。
應(yīng)對(duì)新需求的幾點(diǎn)對(duì)策
而對(duì)競(jìng)爭(zhēng)、高新技術(shù)和全球化的三股力量匯合的挑戰(zhàn)，適應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)信息提出的新需求。我們應(yīng)當(dāng)從美國SEC（證券交易委員會(huì)）委員Wallman先生提出的彩色報(bào)告模式的建議中得到有益的啟示，同時(shí)應(yīng)當(dāng)參考AICPA和FASB在1994年和2001年提出的改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的研究報(bào)告中許多很好的見解。為此，筆者提出以下一些不成熟的設(shè)想：
第一，可以接受Wallman先生的意見，對(duì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有所松動(dòng)，并淡化確認(rèn)與披露的嚴(yán)格界限：
�。�1）在GAAP沒有改變之前，構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告核心的應(yīng)還是財(cái)務(wù)報(bào)表，即它們必須符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性等四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。為了顯示它屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容中的核心，可把它列為財(cái)務(wù)報(bào)告的第一部分；
�。�2）凡不符合四個(gè)確認(rèn)中一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，可以如實(shí)地分別列為財(cái)務(wù)報(bào)告的其他部分，這就是說，在確認(rèn)方面，基本上運(yùn)用Wallman的彩色報(bào)告（財(cái)務(wù)報(bào)告按符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的程度分別表述使用者需要的信息）的模式，把原財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容加以擴(kuò)大；
�。�3）對(duì)于可定義性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)還可以作進(jìn)一步的解釋。按照FASB的第6號(hào)概念公告，每一個(gè)要素的定義，都有幾個(gè)特征，例如，“資產(chǎn)”的定義，是由三個(gè)特征構(gòu)成的：A、代表可能的未來的經(jīng)濟(jì)利益；B、一個(gè)主體能擁有或加以控制；C、上述情況是基于過去的交易和事項(xiàng)的結(jié)果。
FASB強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的本質(zhì)特征是可能的未來的經(jīng)濟(jì)利益。但它并沒有說B、C兩個(gè)特征可以不考慮。所以，筆者認(rèn)為，可以這樣重新解釋：為了改變財(cái)務(wù)報(bào)表信息屬于“向后看” 的根本缺陷，為了便于確認(rèn)一個(gè)交易或事項(xiàng)正在發(fā)生，甚至僅簽訂合約（如衍生金融工具），即既未發(fā)生，更沒有完成，然而未來的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由于不可更改的合約的簽定而轉(zhuǎn)移于該主體并為該主體所控制。那么，后一情況，就應(yīng)當(dāng)視同符合資產(chǎn)的定義，具有可定義性。
如果可定義性允許這樣解釋，將能確認(rèn)一些對(duì)使用者很有用的信息——那些已經(jīng)簽約，已為企業(yè)帶來機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)的未來事項(xiàng)，盡管交易尚未發(fā)生或正在開始但尚未完成——當(dāng)然這種信息的可靠性可能有所欠缺。但可靠性也是相對(duì)的。合同的簽訂同樣能提供企業(yè)取得資產(chǎn)或形成負(fù)債的重要證據(jù)。
第二，是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中可采用的計(jì)量屬性也作廣義的解釋，那就是不以貨幣量度為限。這一點(diǎn)，其實(shí)并未動(dòng)搖財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)——以貨幣為計(jì)量基礎(chǔ)的假設(shè)。因?yàn)樨泿湃匀皇秦?cái)務(wù)報(bào)告特別是其中的財(cái)務(wù)報(bào)表的基本量度。只是，應(yīng)當(dāng)同意，甚至應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)同時(shí)使用其他量度，作為貨幣量度的補(bǔ)充。例如：衡量一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力和發(fā)展前景，可以用下列量度：
�。�1）市場(chǎng)占有率，也可用百分比來量化；（2）顧客的滿意程度，可用“很滿意”、“滿意”、“不滿意”等概念加以量化；（3）企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，可用概率來量化。
任何事物都是質(zhì)與量的統(tǒng)一，總有可以量化的屬性。問題僅在于量化的精確程度有所不同�，F(xiàn)代企業(yè)具有如此復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)在計(jì)量問題上若不跳出貨幣度量的框框，恐怕很難在確認(rèn)和披露上有所前進(jìn)。
第三，確認(rèn)和計(jì)量的改進(jìn)，從今后的發(fā)展看。應(yīng)當(dāng)優(yōu)先解決無形資產(chǎn)特別是自創(chuàng)商譽(yù)納入財(cái)務(wù)報(bào)表所遇到的難題。自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)否確認(rèn)于財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期爭(zhēng)論不休的問題。今后，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中的比重將越來越大，而確認(rèn)和計(jì)量都可以在解釋上有所放寬。自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的可能性是增大了，但仍有兩個(gè)問題：（1）自創(chuàng)商譽(yù)包括哪些內(nèi)容？前面多次提到，F(xiàn)ASB的研究報(bào)告中把公司員工、公司的顧客、知識(shí)基礎(chǔ)和公司的聲譽(yù)列入了無形資產(chǎn)，但它們是否屬于自創(chuàng)商譽(yù)？（2）自創(chuàng)商譽(yù)至少具有資產(chǎn)的兩個(gè)特征：代表可能的未來經(jīng)濟(jì)利益；且為企業(yè)所控制。如果它的構(gòu)成內(nèi)容比較復(fù)雜，那就會(huì)產(chǎn)生計(jì)量的困難。假定無法用貨幣統(tǒng)一計(jì)量，應(yīng)如何分別計(jì)量？
第四，在未來，人力資源會(huì)計(jì)將變得十分重要。現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)告卻只報(bào)告財(cái)務(wù)資本（用貨幣表示的物質(zhì)資源和它所形成的所有者權(quán)益），而人力資源作為人力資產(chǎn)和它所產(chǎn)生的權(quán)益——人力資本卻不在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的視野之內(nèi)，當(dāng)然，在財(cái)務(wù)報(bào)告上就見不到它們的蹤影了。這是極不正常的現(xiàn)象。而且，這一現(xiàn)象的存在，意味著企業(yè)擁有的資源是很不完整的。現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)告根本沒有完整地、全面地反映一個(gè)主體的全部資源、資源的所有權(quán)和它
們的變動(dòng)。產(chǎn)生這一重大缺陷的根本原因在哪里？在于理論上有一個(gè)誤區(qū)：人和人所具有的勞動(dòng)力、知識(shí)與才能被混為一談。其實(shí)人力資源不是指人，而是指人的勞動(dòng)力、智慧與工作能力。澄清了這個(gè)誤區(qū)，人力資源作為資產(chǎn)和所有者權(quán)益在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)，就主要是計(jì)量的問題了。
第五，根據(jù)使用者的需要，我們既要在會(huì)計(jì)與報(bào)告上反映生產(chǎn)產(chǎn)品和取得資產(chǎn)所耗費(fèi)的成本，又要反映企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的過程和企業(yè)在某個(gè)時(shí)日企業(yè)的市場(chǎng)資本化價(jià)值。這有可能嗎？FASB在2001年的一份專門報(bào)告“新經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)和財(cái)務(wù)報(bào)告的挑戰(zhàn)”中相當(dāng)深入地探討了這一問題�！皥�(bào)告”肯定地回答了我們的疑問。在不改變現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的前提下，根據(jù)會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值，通過若干核算步驟，可以把一家公司的價(jià)值通過市場(chǎng)資本化（Market Capitalization）表現(xiàn)出來（見下表）：
1、會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值$XXX
2、±在會(huì)計(jì)計(jì)量與已確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債按市場(chǎng)評(píng)估的基礎(chǔ)價(jià)值的差異XXX
3、±符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義但未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的項(xiàng)目（如自行研究與開發(fā)的專利權(quán)）按市場(chǎng)評(píng)估的基礎(chǔ)價(jià)值XXX
4、±不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義的無形資產(chǎn)價(jià)值增進(jìn)或價(jià)值減損（按市場(chǎng)評(píng)估）如雇員精神（employee morale）XXX
5、±按市場(chǎng)評(píng)估的主體的未來計(jì)劃、機(jī)遇和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)XXX
6、±其他因素，包括宣傳廣告、悲觀主義和市場(chǎng)心理學(xué)XXX
7、市場(chǎng)資本化（價(jià)值）$XXX
從上表可以看到：按成本計(jì)量的企業(yè)賬面價(jià)值與企業(yè)市場(chǎng)資本化價(jià)值之間的差異可歸結(jié)為：（1）廣義的無形資產(chǎn)（3－6）的存在；（2）采用不用的計(jì)量方法（現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，多種計(jì)量屬性并用而以歷史成本為主，資本化價(jià)值則一律由市場(chǎng)評(píng)估）
第六，要充分發(fā)揮披露在財(cái)務(wù)報(bào)告中的作用。雖然現(xiàn)行GAAP強(qiáng)調(diào)：最重要、最相關(guān)和最可靠的信息應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。實(shí)際上，受確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)限制和貨幣計(jì)量屬性的困擾，不少最重要、最相關(guān)的信息卻被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。這就需要“披露”來補(bǔ)救。盡管有些信息不能用貨幣量化或不夠可靠，但應(yīng)當(dāng)看到：定性信息的相關(guān)性未必比定量性信息遜色，非貨幣信息未必不比貨幣信息重要，能用貨幣計(jì)量的信息，其可靠性并不是絕對(duì)的。
我們始終強(qiáng)調(diào)信息的可靠性很重要，這主要指：必須堅(jiān)決杜絕人為的弄虛作假。但是，基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)固有的特征和允許會(huì)計(jì)人員主觀估計(jì)與判斷而導(dǎo)致信息的不精確性則是難以避免的。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的信息質(zhì)量并不是完全有保證的，正因?yàn)檫@樣，需要表外的披露。而且需要貨幣性信息與非貨幣性信息、強(qiáng)制性信息與自愿性信息同時(shí)并舉。要通過披露，增加財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性和透明度，使用戶真正獲得至為有用而不致被遺漏的信息。
當(dāng)前，參照FASB關(guān)于促進(jìn)自愿披露的報(bào)告的觀點(diǎn)，在信息披露方面（特別是自愿披露方面）應(yīng)當(dāng)特別注意以下幾個(gè)問題：
第一，要把影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗的“關(guān)鍵性成功因素”突出地予以披露。這里既有歷史信息，又有預(yù)測(cè)信息（前瞻性信息），其中包括經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和管理當(dāng)局的分析。顯然，披露的重點(diǎn)是向前看的前瞻性信息。
第二，要著重披露在經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略中運(yùn)用的計(jì)劃和量度。
第三．要披露暫時(shí)難以在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無形資產(chǎn)，尤其是對(duì)企業(yè)成功貢獻(xiàn)最大的無形資產(chǎn)。
第四，既要披露好的信息，也要披露不好的信息。當(dāng)然，這要以不影響企業(yè)的形象和競(jìng)爭(zhēng)能力為轉(zhuǎn)移。
第五，必須適應(yīng)信息時(shí)代（電子技術(shù)已廣泛應(yīng)用）的要求，把財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露技術(shù)向電子化傳送報(bào)告轉(zhuǎn)化。
�。▍⒖嘉墨I(xiàn)編者略）
來源:財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)2002.02
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