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21世紀財務報告展望（下）
葛家澍
——迎接競爭、技術和全球化三股力量匯合的挑戰(zhàn)
新經濟環(huán)境下的新需求
當前人們面臨的經濟環(huán)境已經大大不同于以往。關于這一點，F(xiàn)ASB在2001年關于“改進企業(yè)報告——對增進自愿披露洞察”這一研究報告中進行了描述。該報告分析了可能正在改變企業(yè)環(huán)境的關鍵作用力量。若從經濟因素看，有：
1、全球化。企業(yè)正持續(xù)向全球化進行強有力的轉變，即由地方性和全國性企業(yè)向跨國企業(yè)轉變，因而促進了跨國資本的構成和理財理念與策略的全球化。全世界企業(yè)逐漸從內部（永久）資本轉向外部（非永久性）資本，逐漸實行對業(yè)績的反映具有更大壓力的新的理財模式。全球化的一個重要特征是：通過企業(yè)兼并與收購，由跨國資本形成的大型和超大型公司快速地增加。
2、所有權分散。在美國，現(xiàn)在有超過50％的家庭直接或間接地擁有股份。許多企業(yè)的中、高級經理手上都擁有股票期權。在其他國家、中產階級也迅速增長。FASB認為，在美國現(xiàn)在發(fā)生的企業(yè)所有權日益分散的情況，將來完全有可能在其他國家發(fā)生。到2010年，全世界中產階級預計可達25億人。
3、競爭�，F(xiàn)代的競爭受技術的驅動，因為技術使新的企業(yè)創(chuàng)業(yè)相對容易且花費不多，于是技術有力地促進了企業(yè)之間的競爭。另外，企業(yè)家的精神高度上漲，更多的居民擁有可支配的收入也都會從商品勞務的供需兩個方面來加劇競爭。
4、著眼于財富的創(chuàng)造�，F(xiàn)在的美國人，特別是中產階級越來越相信：通過開辦個人企業(yè)創(chuàng)造財富是完全可能的。廣大投資人越來越關注企業(yè)財富和價值的創(chuàng)造，關注企業(yè)未來的成長，關注長遠的競爭及生存與發(fā)展能力。他們已不像過去的投資人那樣把投資決策的眼光主要盯在企業(yè)的近期經營狀況和盈利高低上。
5、企業(yè)資產構成的變化。在以高新技術為主導的新經濟時代，所有的企業(yè)都要求提高產品的技術含量。因此，不具備實物形態(tài)的無形資產在資產總額中所占的比重將不斷提高。FASB的研究報告中特別提到：企業(yè)的員工、客戶、知識基礎和企業(yè)的聲譽可能是未來對一個企業(yè)成功而作出最大貢獻的資產。
與此同時，今天的財務報告使用者也會產生新的信息需求，主要是：
�。�1）應當突破傳統(tǒng)的財務報告模式，需要在財務報表之內對確認和計量方面有所創(chuàng)新，使之可確認更多的有用信息；
�。�2）應當提供不一定用貨幣量度，但卻非常有用的信息，為此要改進和擴大信息披露；
�。�3）整個財務報告在維持有用的歷史信息的同時，要更多地披露預測信息，特別是關系一個企業(yè)未來發(fā)展前景的關鍵信息；
（4）成本信息固然是可關與相關的，但企業(yè)價值的創(chuàng)造與變化的信息、可能更為有用。
應對新需求的幾點對策
而對競爭、高新技術和全球化的三股力量匯合的挑戰(zhàn)，適應財務報告使用者對信息提出的新需求。我們應當從美國SEC（證券交易委員會）委員Wallman先生提出的彩色報告模式的建議中得到有益的啟示，同時應當參考AICPA和FASB在1994年和2001年提出的改進財務報告的研究報告中許多很好的見解。為此，筆者提出以下一些不成熟的設想：
第一，可以接受Wallman先生的意見，對確認的標準有所松動，并淡化確認與披露的嚴格界限：
（1）在GAAP沒有改變之前，構成財務報告核心的應還是財務報表，即它們必須符合可定義性、可計量性、相關性與可靠性等四項標準。為了顯示它屬于財務報告內容中的核心，可把它列為財務報告的第一部分；
�。�2）凡不符合四個確認中一個標準的，可以如實地分別列為財務報告的其他部分，這就是說，在確認方面，基本上運用Wallman的彩色報告（財務報告按符合確認標準的程度分別表述使用者需要的信息）的模式，把原財務報表的內容加以擴大；
（3）對于可定義性的確認標準還可以作進一步的解釋。按照FASB的第6號概念公告，每一個要素的定義，都有幾個特征，例如，“資產”的定義，是由三個特征構成的：A、代表可能的未來的經濟利益；B、一個主體能擁有或加以控制；C、上述情況是基于過去的交易和事項的結果。
FASB強調資產的本質特征是可能的未來的經濟利益。但它并沒有說B、C兩個特征可以不考慮。所以，筆者認為，可以這樣重新解釋：為了改變財務報表信息屬于“向后看” 的根本缺陷，為了便于確認一個交易或事項正在發(fā)生，甚至僅簽訂合約（如衍生金融工具），即既未發(fā)生，更沒有完成，然而未來的經濟利益已經由于不可更改的合約的簽定而轉移于該主體并為該主體所控制。那么，后一情況，就應當視同符合資產的定義，具有可定義性。
如果可定義性允許這樣解釋，將能確認一些對使用者很有用的信息——那些已經簽約，已為企業(yè)帶來機遇和風險的未來事項，盡管交易尚未發(fā)生或正在開始但尚未完成——當然這種信息的可靠性可能有所欠缺。但可靠性也是相對的。合同的簽訂同樣能提供企業(yè)取得資產或形成負債的重要證據(jù)。
第二，是否對財務報告中可采用的計量屬性也作廣義的解釋，那就是不以貨幣量度為限。這一點，其實并未動搖財務會計的基本假設——以貨幣為計量基礎的假設。因為貨幣仍然是財務報告特別是其中的財務報表的基本量度。只是，應當同意，甚至應當鼓勵同時使用其他量度，作為貨幣量度的補充。例如：衡量一個企業(yè)的競爭能力和發(fā)展前景，可以用下列量度：
�。�1）市場占有率，也可用百分比來量化；（2）顧客的滿意程度，可用“很滿意”、“滿意”、“不滿意”等概念加以量化；（3）企業(yè)面臨的風險，可用概率來量化。
任何事物都是質與量的統(tǒng)一，總有可以量化的屬性。問題僅在于量化的精確程度有所不同�，F(xiàn)代企業(yè)具有如此復雜的經濟活動，會計在計量問題上若不跳出貨幣度量的框框，恐怕很難在確認和披露上有所前進。
第三，確認和計量的改進，從今后的發(fā)展看。應當優(yōu)先解決無形資產特別是自創(chuàng)商譽納入財務報表所遇到的難題。自創(chuàng)商譽應否確認于財務報表是會計界長期爭論不休的問題。今后，無形資產在企業(yè)資產總額中的比重將越來越大，而確認和計量都可以在解釋上有所放寬。自創(chuàng)商譽確認的可能性是增大了，但仍有兩個問題：（1）自創(chuàng)商譽包括哪些內容？前面多次提到，F(xiàn)ASB的研究報告中把公司員工、公司的顧客、知識基礎和公司的聲譽列入了無形資產，但它們是否屬于自創(chuàng)商譽？（2）自創(chuàng)商譽至少具有資產的兩個特征：代表可能的未來經濟利益；且為企業(yè)所控制。如果它的構成內容比較復雜，那就會產生計量的困難。假定無法用貨幣統(tǒng)一計量，應如何分別計量？
第四，在未來，人力資源會計將變得十分重要。現(xiàn)在的財務報告卻只報告財務資本（用貨幣表示的物質資源和它所形成的所有者權益），而人力資源作為人力資產和它所產生的權益——人力資本卻不在財務會計的視野之內，當然，在財務報告上就見不到它們的蹤影了。這是極不正常的現(xiàn)象。而且，這一現(xiàn)象的存在，意味著企業(yè)擁有的資源是很不完整的。現(xiàn)在的財務報告根本沒有完整地、全面地反映一個主體的全部資源、資源的所有權和它
們的變動。產生這一重大缺陷的根本原因在哪里？在于理論上有一個誤區(qū)：人和人所具有的勞動力、知識與才能被混為一談。其實人力資源不是指人，而是指人的勞動力、智慧與工作能力。澄清了這個誤區(qū)，人力資源作為資產和所有者權益在財務報表中予以確認，就主要是計量的問題了。
第五，根據(jù)使用者的需要，我們既要在會計與報告上反映生產產品和取得資產所耗費的成本，又要反映企業(yè)創(chuàng)造價值的過程和企業(yè)在某個時日企業(yè)的市場資本化價值。這有可能嗎？FASB在2001年的一份專門報告“新經濟對企業(yè)和財務報告的挑戰(zhàn)”中相當深入地探討了這一問題�！皥蟾妗笨隙ǖ鼗卮鹆宋覀兊囊蓡�。在不改變現(xiàn)行財務報告模式的前提下，根據(jù)會計的賬面價值，通過若干核算步驟，可以把一家公司的價值通過市場資本化（Market Capitalization）表現(xiàn)出來（見下表）：
1、會計的賬面價值$XXX
2、±在會計計量與已確認的資產與負債按市場評估的基礎價值的差異XXX
3、±符合資產和負債的定義但未在財務報表中確認的項目（如自行研究與開發(fā)的專利權）按市場評估的基礎價值XXX
4、±不符合資產和負債的定義的無形資產價值增進或價值減損（按市場評估）如雇員精神（employee morale）XXX
5、±按市場評估的主體的未來計劃、機遇和企業(yè)風險XXX
6、±其他因素，包括宣傳廣告、悲觀主義和市場心理學XXX
7、市場資本化（價值）$XXX
從上表可以看到：按成本計量的企業(yè)賬面價值與企業(yè)市場資本化價值之間的差異可歸結為：（1）廣義的無形資產（3－6）的存在；（2）采用不用的計量方法（現(xiàn)行財務報告模式，多種計量屬性并用而以歷史成本為主，資本化價值則一律由市場評估）
第六，要充分發(fā)揮披露在財務報告中的作用。雖然現(xiàn)行GAAP強調：最重要、最相關和最可靠的信息應當在財務報表中確認。實際上，受確認的標準限制和貨幣計量屬性的困擾，不少最重要、最相關的信息卻被排除在財務報表之外。這就需要“披露”來補救。盡管有些信息不能用貨幣量化或不夠可靠，但應當看到：定性信息的相關性未必比定量性信息遜色，非貨幣信息未必不比貨幣信息重要，能用貨幣計量的信息，其可靠性并不是絕對的。
我們始終強調信息的可靠性很重要，這主要指：必須堅決杜絕人為的弄虛作假。但是，基于財務會計固有的特征和允許會計人員主觀估計與判斷而導致信息的不精確性則是難以避免的。因此，在財務報表中確認的信息質量并不是完全有保證的，正因為這樣，需要表外的披露。而且需要貨幣性信息與非貨幣性信息、強制性信息與自愿性信息同時并舉。要通過披露，增加財務報告的完整性和透明度，使用戶真正獲得至為有用而不致被遺漏的信息。
當前，參照FASB關于促進自愿披露的報告的觀點，在信息披露方面（特別是自愿披露方面）應當特別注意以下幾個問題：
第一，要把影響企業(yè)經營成敗的“關鍵性成功因素”突出地予以披露。這里既有歷史信息，又有預測信息（前瞻性信息），其中包括經營、財務數(shù)據(jù)和管理當局的分析。顯然，披露的重點是向前看的前瞻性信息。
第二，要著重披露在經營戰(zhàn)略中運用的計劃和量度。
第三．要披露暫時難以在財務報表中確認的無形資產，尤其是對企業(yè)成功貢獻最大的無形資產。
第四，既要披露好的信息，也要披露不好的信息。當然，這要以不影響企業(yè)的形象和競爭能力為轉移。
第五，必須適應信息時代（電子技術已廣泛應用）的要求，把財務報告的信息披露技術向電子化傳送報告轉化。
�。▍⒖嘉墨I編者略）
來源:財務與會計2002.02
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