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湯姆·李現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)模式評(píng)介
戴德明
資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)方法與成本分配方法多種多樣，采用的計(jì)價(jià)方法與成本分配方法不同，則資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量結(jié)果也不同，期間利潤(rùn)也不一樣。
傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)，對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)帶有很大的主觀性與隨意性。針對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告模式存在的弊端，20世紀(jì)70年代，一些西方會(huì)計(jì)學(xué)者開(kāi)始重視現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)(Cash F1ow Accountiing)的研究，相繼發(fā)表了不少研究文章。在現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展過(guò)程中，比較有代表性的是英國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者湯姆·李(Tom Lee)提出的現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)模式。
湯姆·李的現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)模式的基本特點(diǎn)是，將現(xiàn)金流動(dòng)與售價(jià)計(jì)量相結(jié)合。該模式提出的財(cái)務(wù)報(bào)告體系由4張基本財(cái)務(wù)報(bào)表組成，它們是：已實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量表(Statement of Realized Cash Flow)、可實(shí)現(xiàn)損益表(Statement Of Realizable Earnings)、財(cái)務(wù)狀況表(Statement of FinanciaI Position)與財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表(Statement of Changes in Financial Position)。已實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量表反映企業(yè)在一定期間內(nèi)已實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流入量、現(xiàn)金流出量與現(xiàn)金凈流量。其結(jié)構(gòu)與內(nèi)容相當(dāng)于現(xiàn)在許多國(guó)家已經(jīng)采用的現(xiàn)金流量表�？蓪�(shí)現(xiàn)損益表反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的已實(shí)現(xiàn)和可實(shí)現(xiàn)損益以及收益的分配與留存情況。財(cái)務(wù)狀況表反映企業(yè)在會(huì)計(jì)期末的財(cái)務(wù)狀況，具體反映各資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益項(xiàng)目的期末結(jié)存情況，其中各資產(chǎn)項(xiàng)目按期末銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)價(jià)。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表則反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況。
下面我們對(duì)這一會(huì)計(jì)報(bào)告模式作出基本評(píng)價(jià)。
一、現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征
1.現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)信息具有決策相關(guān)性。現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)的信息是與各種報(bào)表使用集團(tuán)的需要相關(guān)的。對(duì)于企業(yè)所有者來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)不但揭示了已實(shí)現(xiàn)損益，而且揭示了可用于股利支付的現(xiàn)有現(xiàn)金流量的信息。這兩方面的信息，對(duì)于企業(yè)的債權(quán)人來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)提供了企業(yè)過(guò)去償還債務(wù)的詳細(xì)信息，這對(duì)于評(píng)價(jià)企業(yè)未來(lái)的償債能力是十分有用的。對(duì)于企業(yè)的顧客來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)反映了企業(yè)過(guò)去的盈利性與流動(dòng)性，提供了有關(guān)企業(yè)生存能力與繼續(xù)提供服務(wù)能力的信息。
雖然，報(bào)表使用者的決策是面向未來(lái)的，而現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)現(xiàn)金流量在將來(lái)的持續(xù)趨勢(shì)并沒(méi)有提供價(jià)值判斷，但湯姆·李認(rèn)為，這種判斷是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而不是編表者的事情。現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)所能提供的只能是報(bào)表使用者據(jù)以作出判斷的實(shí)際基礎(chǔ)。
2.現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)信息具有較強(qiáng)的客觀性�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)試圖盡可能客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。現(xiàn)金流量與銷(xiāo)售價(jià)格的運(yùn)用，排除了期間成本分配的主觀判斷和應(yīng)計(jì)制的不確定性。它所使用的銷(xiāo)售價(jià)格這一計(jì)量屬性，具有可加性，據(jù)以得到的加總數(shù)據(jù)與配比結(jié)果是真正有意義的�？傊苊饬似陂g分配，就可以最大限度地減少由于武斷的會(huì)計(jì)處理而帶來(lái)的不確定性�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)比傳統(tǒng)的基于分配方式的會(huì)計(jì)報(bào)告模式，在計(jì)量程序方面具有更強(qiáng)的客觀性。
3.現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)信息具有較強(qiáng)的可比性。由于現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)使用了比較客觀的數(shù)據(jù)，因而它提供的信息至少在同一時(shí)點(diǎn)上具有可比性。計(jì)量過(guò)程的客觀性保證了現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)信息的可比性。同時(shí)，現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)方法上的連續(xù)性也有助于保證會(huì)計(jì)信息的可比性。
4.現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)信息具有可理解性。由于現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)著眼于現(xiàn)金流量與銷(xiāo)售價(jià)格，因而它是一個(gè)易于為非會(huì)計(jì)人員的報(bào)表使用者所理解的會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。非會(huì)計(jì)人員的報(bào)表使用者在評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力與財(cái)務(wù)狀況時(shí)，往往傾向于采用現(xiàn)金流量與銷(xiāo)售價(jià)格來(lái)考慮問(wèn)題。這樣，現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)信息正好與他們的要求相一致。
5.現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)使用銷(xiāo)售價(jià)格作為資產(chǎn)的計(jì)量屬性，并不是對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的否定，也不意味著企業(yè)要于會(huì)計(jì)期末進(jìn)行實(shí)際的清算。企業(yè)往往要隨著環(huán)境的變化而調(diào)整其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)或資本結(jié)構(gòu)，而這種結(jié)構(gòu)的變化往往是以現(xiàn)金為媒介的。企業(yè)在逐漸適應(yīng)環(huán)境變化的過(guò)程中，具有持久的特性(持續(xù)經(jīng)營(yíng))�？傊�，銷(xiāo)售價(jià)格反映了企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的適應(yīng)能力，以及與企業(yè)保持持續(xù)經(jīng)營(yíng)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)與任何其他財(cái)務(wù)報(bào)告模式一樣，是基于會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一假設(shè)的。
二、現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)的具體作用
1.現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)能夠充分反映企業(yè)的財(cái)務(wù)生存能力。沒(méi)有現(xiàn)金流量，企業(yè)就不能生存，這是一條基本的財(cái)務(wù)管理原理，這一點(diǎn)往往被一些企業(yè)經(jīng)理所忽視。他們錯(cuò)誤地認(rèn)為，企業(yè)生存取決于企業(yè)的盈利能力，持續(xù)的現(xiàn)金短缺可以通過(guò)借款來(lái)解決�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)則可糾正這類錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，它提供企業(yè)從獲利性經(jīng)營(yíng)中獲取現(xiàn)金的可能性、從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生現(xiàn)金以及從企業(yè)外部獲取現(xiàn)金(如銀行借款)的相對(duì)可靠性、關(guān)于現(xiàn)有現(xiàn)金在投資與股利分配方面的運(yùn)用等方面的信息。由于現(xiàn)金流量通常標(biāo)志著一項(xiàng)交易的完成和下一項(xiàng)交易的開(kāi)始，對(duì)它們的報(bào)告是揭示企業(yè)所面臨的最基本財(cái)務(wù)問(wèn)題的合理手段。不管企業(yè)如何具有盈利能力，如果企業(yè)要生存下去，就必須盡快從經(jīng)營(yíng)中獲取現(xiàn)金流量，保持財(cái)務(wù)生存能力是企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)可以提供反映企業(yè)長(zhǎng)期生存能力的相關(guān)信息。
2.現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)可以反映企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金的能力。與企業(yè)有關(guān)的所有利益集團(tuán)從企業(yè)所得到的回報(bào)一般都表現(xiàn)為現(xiàn)金形式，因而他們都關(guān)注企業(yè)的現(xiàn)金流量。需要與此有關(guān)的信息�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)通過(guò)運(yùn)用銷(xiāo)售價(jià)格，以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的形式反映企業(yè)的資產(chǎn)，因而報(bào)表使用者可據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流入與流出。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告模式并不重視企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，即使在推廣現(xiàn)金流量表之后，也只是反映企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)則不僅試圖揭示企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量信息，而且試圖揭示企業(yè)可實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量信息。&nbs
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3.現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)可以反映企業(yè)對(duì)資源的管理能力與企業(yè)的適應(yīng)能力。從長(zhǎng)期來(lái)看，企業(yè)是根據(jù)影響其生存的條件和環(huán)境的變化而發(fā)展與變化的。不斷變化的消費(fèi)需求與偏好、技術(shù)進(jìn)步、新的法律和社會(huì)制約以及不同的市場(chǎng)條件等都會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生影響，因此，企業(yè)必須具備管理資源的能力。例如，為了生存，在必要的時(shí)候，處置現(xiàn)有資源，取得新的資源。在任何特定的時(shí)點(diǎn)，企業(yè)都必須擁有一批形態(tài)各異的資源，以實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局所確定的特定目標(biāo)。如果經(jīng)濟(jì)的、技術(shù)的或其他條件發(fā)生變化，需要對(duì)其資源結(jié)構(gòu)進(jìn)行一系列的改變。進(jìn)行這種改變的手段通常是現(xiàn)金：將不需要的資源通過(guò)銷(xiāo)售轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，然后用所得現(xiàn)金取得所需的其他資源。現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)運(yùn)用銷(xiāo)售價(jià)格以現(xiàn)金的形式反映企業(yè)的資源，以及企業(yè)從資源的實(shí)現(xiàn)中已經(jīng)產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。通過(guò)按照可實(shí)現(xiàn)能力和償付能力的順序揭示企業(yè)的資源、負(fù)債和有關(guān)的流量，報(bào)表使用者可以獲得有關(guān)企業(yè)以現(xiàn)金形式反映的對(duì)資源的管理信息，以及在一個(gè)變化的環(huán)境中適應(yīng)能力的信息。
4.現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)有助于揭示企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。雖然現(xiàn)代會(huì)計(jì)對(duì)報(bào)表使用者的決策需要非常關(guān)注，從而導(dǎo)致反映企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況這一目標(biāo)的相對(duì)重要性程度有所減弱，但反映受托責(zé)任履行情況這一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)至今仍然存在，而且還將繼續(xù)存在�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)是一種比較理想的用于反映企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。它不但提供了有關(guān)企業(yè)資源管理的清晰而客觀的信息，而且反映了對(duì)這些資源管理的結(jié)果。特別是，它報(bào)告了投資者運(yùn)用現(xiàn)有資源獲取投資報(bào)酬的方式和手段。
與企業(yè)有關(guān)的所有利益集團(tuán)，都關(guān)心企業(yè)的管理質(zhì)量，特別是財(cái)務(wù)管理的質(zhì)量。而現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)提供了所有這些利益集團(tuán)所需的、用于評(píng)價(jià)企業(yè)管理質(zhì)量的信息。
三、現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)存在的主要問(wèn)題
與任何其他會(huì)計(jì)報(bào)告模式一樣，湯姆·李的現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)模式也存在一些值得進(jìn)一步探討的問(wèn)題。這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.在報(bào)表體系方面。在前述現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)的四張基本會(huì)計(jì)報(bào)表中，已實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量表相當(dāng)于目前許多國(guó)家己采用的現(xiàn)金流量表，這一方面說(shuō)明當(dāng)時(shí)提出現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)的設(shè)想在后來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系改革中得到局部實(shí)現(xiàn)，其設(shè)想具有前瞻性。另一方面，從報(bào)表體系已經(jīng)改革的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，說(shuō)明現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義也受到一定的影響。
其次，現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)中的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表似乎意義不大。該表各項(xiàng)目的金額，只是財(cái)務(wù)狀況表各項(xiàng)目的年末、年初余額之差。在有已實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量表與財(cái)務(wù)狀況表，而且財(cái)務(wù)狀況表中各項(xiàng)目都分別列示了年末、年初余額的情況下，財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表便顯得可有可無(wú)了。
2.在會(huì)計(jì)計(jì)量方面�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)采用銷(xiāo)售價(jià)格作為資產(chǎn)計(jì)量屬性，在操作上有一定的難度。這要求有比較健全、發(fā)達(dá)的市場(chǎng)。而實(shí)際上，由于受市場(chǎng)的制約，在很多情況下，銷(xiāo)售價(jià)格的數(shù)據(jù)難以取得。有的資產(chǎn)可能沒(méi)有銷(xiāo)售價(jià)格，有的資產(chǎn)則可能有多種銷(xiāo)售價(jià)格。在后一種情況下，銷(xiāo)售價(jià)格的選擇仍然難免帶有主觀性。
3.在數(shù)據(jù)分類方面。現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)在數(shù)據(jù)分類方面存在一些問(wèn)題。例如，該模式下的會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)按其可實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行分類排序：從最容易實(shí)現(xiàn)到最不容易實(shí)現(xiàn)。這就要求編表者依據(jù)銷(xiāo)售價(jià)格判斷每一項(xiàng)資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)性，這給各資產(chǎn)項(xiàng)目的具體歸類帶來(lái)一定的困難，而且在企業(yè)的存續(xù)期間內(nèi)，各項(xiàng)資產(chǎn)的分類并非是固定不變的。
4.在會(huì)計(jì)揭示方面�，F(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)報(bào)表所用的術(shù)語(yǔ)，涉及可實(shí)現(xiàn)損益、易實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)、不易實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)等。為便于理解，需要對(duì)這些名詞作明確的解釋，但這一問(wèn)題并未得到很好的解決。
四、現(xiàn)全流動(dòng)會(huì)計(jì)的應(yīng)用設(shè)想
雖然現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)模式存在一些問(wèn)題或缺陷，但它仍然具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。筆者認(rèn)為，可以考慮將現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)的報(bào)表體系經(jīng)過(guò)改造后，作為現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表體系的補(bǔ)充。如前所述，已實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量表已經(jīng)納入現(xiàn)有報(bào)表體系，而財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表的意義則不大。因而可以將現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)狀況表與可實(shí)現(xiàn)損益表。作為輔助報(bào)表對(duì)外提供，以幫助報(bào)表使用者作出正確的決策。
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