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關于財務報告披露模式的向度思考
作者：范惠珠
隨著國外財務報告由“過去式”向“交來式”轉變的趨勢日益明顯，有關國內企業(yè)財務報告必須加心改進的呼聲愈益高漲。筆者認為，作為一份以總結企業(yè)過去財務成果為主的文件，不斷改進其表達方式是必須的，但如何熱氣改進的力度和方向即“向度”才能適合本國國情，并能使報告的編制者、使用者（閱讀者）各方都能接受，則有必要加以探討。
一、在財務報告結構中，財務報表始終是財務報告的主體：貨幣計量和表述又是財務報告永恒的主題
財務報告的基本屬性是提供貨幣性的信息，這些貨幣性信息主要是通過財務報表來反映的，而財務報表又是構成財務報告的核心組成部分，即主體。在主體上量化表述的內容（數(shù)據(jù)），比附注上說明的內容，具有多方面的優(yōu)點：其一便于閱讀；其二便于匯總；其三，便于比較；其四，便于審計（審核）。主體報表具有的這些優(yōu)點是以文字分析為主的附表所不能比擬的。
可是，目前在財務報告上出現(xiàn)一種引人注目的發(fā)展趨勢：輔助信息越來越冗長，在財務報告中所占的比重愈來愈高。其實，長篇累牘的報表附注及輔助住處未必對信息使用者有用，因為人們在決策中所使用的信息量各不相同，且有一定的限度，多余的信息并不能改善判斷的質量，相反還可能給決策者帶來混亂。財務報告信息最根本的特點是必須具有較高的可靠性。而可靠的信息又必須具有如實表述、可驗證和不偏不倚性。這就是為什么財務報表的編制必須依據(jù)公認的會計原則或會計準則，并經過注冊會計師審計的原因所在。為了增加外部使用者對財務報告真實性和公允性的依賴，各國的法律往往對財務報告的內容、披露方式和時間以及審核要求提出具體的規(guī)定，這是財務報告與公司對外披露的其他信息之間的最大差別之一。如果在財務報告中過多使用輔助信息的方式報露其他財務信息和非財務住處勢必削弱財務報表的主體地位作用，影響財務報告的信力。
那么，如何既滿足報告使用者日益增長的信息需求，又不至于讓輔助信息“反客為主”呢？一個較有效的辦法是將非定量的事項盡量用定量來描述、記錄，并反映在財務報表之中，即財務報告的主體框架內。這樣，就能使財務報表始終處于主導地位。比如現(xiàn)行財務報告表達不夠充分或根本未予表達的人力資源資產、無形資產價值、環(huán)境污染成本、社會效益指標等，都可以通過量化的方式，構成企業(yè)會計報表的若干要素，列支于企業(yè)的報表當中。如，將人力資源做人后列為企業(yè)的一項資產，反映在“長期投資”與“固定資產”的項目之間；對環(huán)境污染嚴重的企業(yè)收取排污費和排污稅，作為稅前或稅后利潤的減項；對砂用再生資源枯竭性原材料企業(yè)，收取較重的資源稅，通過這些指標的量化，清晰地反映在報表中，而不以附注形式輕描淡寫式地一帶而過。所以，目前應加緊對一些具體會計準則和披露標準的研究與制度。如果在沒有一定標準的前提下就過分強調和要求披露某些輔助信息，一方面由于這些輔助信息的模糊性使其披露效果不佳，另一方面由于輔助信息通常不必經過審計師審核，因而難免會產生言過其實甚至使人誤入歧途的情形。
因此，筆者認為，無論財務報告年圳的內容與模式如何變化和發(fā)展，對企業(yè)過去經營活動結果進行總結依然是財務報告的主題；將對外提出供的主要財務信息都納入公司財務報表依然是明智之舉。而預測性財務報告則只能是財務報告的客體。否則，財務報告就成為預測報告，或財務計劃，或財務預算了。
而事實上，財務報告不可能也沒有必要包羅萬象。就財務報告本身來說，它所能提供的信息范圍和數(shù)量是有限的。上機已經述及，財務報告提供的住處主要旭屬于財務性質的，即以貨幣單位定量和表述。不可否認，由于內容和格式上的局限，財務報表會計信息的形成與輸出受到嚴格限制，難以對變化了的會計信息作出及時、有效的反應，在這種情況下，財務報表之外的其他財務報告手段獲得了很大發(fā)展，這些其他報告手段彌補了財務報告的缺陷，具有靈活性強、內容廣泛、披露成本低、定量與百定量相結合的特點，是財務報告的有益補充。但是我們也應該看到：
首先，披露財務報告是有其目標的，即有較強的針對性。在資本市場發(fā)達的國家，比如美國和英國，企業(yè)的主要組織形式是股份有限公司，因此，其財務報告服務的對象主要是投資者集團。而在我國現(xiàn)階段和今后相當工時期，國有企業(yè)依然占主導地們，政府在社會與經濟活動中都扮演著十分重要的角色。我國《企業(yè)會計準則》就明確規(guī)定，企業(yè)的會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，因此，政府是會計信息最重要的使用者，且主要目的是用于宏觀決策。從這個層面上講，企業(yè)個體住處的真實性（已發(fā)生的）顯得相對重要，而不需要象股份公司占絕對重要，而不需要象股份公司占絕對優(yōu)勢的發(fā)達國家那樣，企業(yè)的財務信息要滿足眾多投資者集團的需要，尤其是對未來的決策需要。
其次，財務報告的目標不等于使用者的目標。決策永遠是信息使用進的決策。使用者不應當認為只領先財務招待的信息就能作出滿意的決策。財務報告的住處所必須做到的是：做主信息的真實性、公允性并在不同程度上對所有使用者都有一定的相關性。此外由于經營環(huán)境的復雜性、多變性和不確定性，即使披露大量詳細的信息，也無法充分反映企業(yè)的經濟現(xiàn)實和未來前景。
再次，披露財務報告是要耗費成本的。在對外披露信息時，企業(yè)不公要考慮對外披露的效益，而且還要考慮與披露相關的成本。過高的收集、加工成本如果不能給信息披露者帶來可預期的效益，必然會造成信息披露者的反感、抵觸。例如美國財務會計準則委員會（FAXB）于1979年9月發(fā)布第33號準則公告，要求符合一定條件的證券上市公司，必須在表外披露既按一般物價水平變動調整又按現(xiàn)行成本反映的某些住處結果一些進行試驗的公司就認為這種補充住處的加工成本過高，具很難證明其效益大于成本而加以反對。后來FASB發(fā)布的第89號準則公告就改變了上述要求。
二、實行有差別的信息揭示制度應作為我國現(xiàn)分階段財務報告的披露模式
筆者認為，我國出錯階段尚不具備要求統(tǒng)一編制標準化、復雜化程度比較高的財務報告的條件。第一，企業(yè)會計人員素質參差不章且普遍不高。目前財務報表部分住處嚴重失真，其中一個重要因素是財會人員業(yè)務能力所致。尤其是一些中小企業(yè)，一方面受財會人員業(yè)務水平所限，不能根據(jù)現(xiàn)有經濟業(yè)務資料正克進行會計處理；另一方面低下的企業(yè)管理現(xiàn)狀不能提供給財會人員完整、詳實的原始資料，比如存貨管理和計價混亂等。這種善下，就連基本的會計賬面者不能夠真實反映，何況編制復雜的會計報告。第二，現(xiàn)代企業(yè)制度處在建立階段，企業(yè)環(huán)境和會計環(huán)境不具備編制復雜會計報告的客觀條件。第三，會計核算還處在分行業(yè)會計制度時期，具體會計準則的制定和統(tǒng)一執(zhí)行尚有一個較長的過程。
基于上述分析，在我國現(xiàn)階段，應根據(jù)企業(yè)規(guī)模大小、組織形式及其經營的復雜程度，實行有差別的會計信息揭示制度。使適用于大型企業(yè)、上市公司的會計規(guī)范和會計
報表與一般的中小型企業(yè)適當有所分離。對上市公司和大型的國有企業(yè)右進一步要求其提供更為詳細的表內和表外信息尤其是上市公司，應重點增加公眾信息的披露；而對于小于一定規(guī)模的其他企業(yè)給予一定程度的會計信息揭示的豁免，比如只要求其提供生產力的資產債表和利潤表，不要求提供現(xiàn)金流量表等。
來源：《特區(qū)財會》2000年
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