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新《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)問(wèn)題的會(huì)計(jì)行為學(xué)分析
楊成文、吳濤
《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》是我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范的法律。要準(zhǔn)確理解《會(huì)計(jì)法》，進(jìn)而自覺(jué)地貫徹執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》，就必須理解《會(huì)計(jì)法》規(guī)范哪些會(huì)計(jì)行為？如何規(guī)范以及為什么采取某種措施進(jìn)行規(guī)范。這就要求對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行會(huì)計(jì)行為分析。本文試運(yùn)用會(huì)計(jì)行為學(xué)的有關(guān)理論對(duì)新《會(huì)計(jì)法》的部分難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行分析，剖析其理論依據(jù)，以幫助對(duì)《會(huì)計(jì)法》的理解。
一、單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)行為學(xué)分析
《會(huì)計(jì)法》第四條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)�！钡诙粭l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整。”第二十八條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)�！钡诹乱餐瑫r(shí)明確了單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任�？梢�(jiàn)，《會(huì)計(jì)法》將單位負(fù)責(zé)人推上了單位會(huì)計(jì)責(zé)任主體的地位，這是新《會(huì)計(jì)法》的重大改進(jìn)之一。會(huì)計(jì)責(zé)任主體的確定對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)行為具有特別重要的意義。因?yàn)槿绻稌?huì)計(jì)法》所規(guī)范的責(zé)任主體不能對(duì)會(huì)計(jì)行為負(fù)責(zé)，或者對(duì)會(huì)計(jì)行為的產(chǎn)生無(wú)能為力，則無(wú)論怎樣規(guī)范該責(zé)任主體，都不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)行為后果產(chǎn)生影響。單位會(huì)計(jì)責(zé)任主體是由影響會(huì)計(jì)行為的諸多因素決定的，從會(huì)計(jì)行為學(xué)的角度分析，單位會(huì)計(jì)責(zé)任主體必然是單位負(fù)責(zé)人。
�。ㄒ唬﹩挝回�(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)行為主體。
會(huì)計(jì)行為主體就是會(huì)計(jì)行為的實(shí)施者，其他會(huì)計(jì)行為都是由其引發(fā)的，在會(huì)計(jì)行為各要素中處于核心地位。新《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范十分重視對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的規(guī)范�！稌�(huì)計(jì)法》共52條，其中有23條直接涉及到對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的規(guī)范。
會(huì)計(jì)是一個(gè)行為過(guò)程，這個(gè)行為過(guò)程的參與者和執(zhí)行者即為會(huì)計(jì)行為主體。單位負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)行為過(guò)程的重要參與者。首先是會(huì)計(jì)行為的發(fā)動(dòng)者和組織者，沒(méi)有單位負(fù)責(zé)人的發(fā)動(dòng)和指揮，就不可能產(chǎn)生這個(gè)單位的會(huì)計(jì)行為；其次，在會(huì)計(jì)工作過(guò)程中，單位負(fù)責(zé)人也是參與者，各種會(huì)計(jì)政策的選擇，各種重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)的決策等，都離不開(kāi)單位負(fù)責(zé)人的參與。因此，“會(huì)計(jì)行為主體既包括企業(yè)管理當(dāng)局，也包括‘會(huì)計(jì)人’�！保ㄍ蹰_(kāi)田，1999）在以往許多關(guān)于會(huì)計(jì)行為主體的研究中，往往只側(cè)重于“會(huì)計(jì)人”的研究，而忽視了單位負(fù)責(zé)人這個(gè)重要的會(huì)計(jì)行為主體。
既然單位負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)行為主體，就應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)行為承擔(dān)其應(yīng)負(fù)的責(zé)任。因此僅從會(huì)計(jì)行為主體的范圍界定看，單位負(fù)責(zé)人同會(huì)計(jì)人一起構(gòu)成了單位會(huì)計(jì)的責(zé)任群體。
（二）會(huì)計(jì)人角色與單位會(huì)計(jì)責(zé)任主體。
單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人誰(shuí)為單位會(huì)計(jì)責(zé)任主體，取決于單位負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)人在企業(yè)中擔(dān)任的角色。根據(jù)契約理論中的委托代理理論，企業(yè)是若干契約的組合，契約的當(dāng)事人一方為資產(chǎn)所有者，是委托人；另一方為資產(chǎn)的使用者，即企業(yè)經(jīng)營(yíng)者或企業(yè)管理當(dāng)局是受托人或代理人。委托人將資產(chǎn)的使用權(quán)以契約的形式轉(zhuǎn)讓給受托人或代理人，企業(yè)管理當(dāng)局在企業(yè)內(nèi)部又將相應(yīng)的權(quán)力委托給各層下屬部門，這樣，企業(yè)實(shí)際上就成為一個(gè)金字塔式的委托代理關(guān)系的多面體。
在企業(yè)的委托代理網(wǎng)絡(luò)中，會(huì)計(jì)作為企業(yè)唯一的正規(guī)信息系統(tǒng)，與企業(yè)其他代理機(jī)構(gòu)或人員相比具有明顯區(qū)別，充當(dāng)了特殊角色。首先會(huì)計(jì)處于委托人與代理人之間的中介地位。委托代理關(guān)系的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)才得以從萌芽狀態(tài)發(fā)展為真正意義上的會(huì)計(jì)，此時(shí)，會(huì)計(jì)的職責(zé)就是代表代理人向委托人反映受托責(zé)任的履行情況。因此，會(huì)計(jì)人是企業(yè)代理人和委托人的中介，溝通了他們之間的關(guān)系。其次，會(huì)計(jì)人直接受托于企業(yè)管理當(dāng)局，間接受托于企業(yè)外部委托者，包括股東、債權(quán)人、國(guó)家有關(guān)部門等。在會(huì)計(jì)人、委托人、代理人三者關(guān)系中，雖然會(huì)計(jì)人負(fù)有不可推卸的向委托人報(bào)告代理人責(zé)任履行情況的責(zé)任，但會(huì)計(jì)人直接受雇于管理當(dāng)局，為管理當(dāng)局服務(wù)，在管理當(dāng)局的授權(quán)下，向企業(yè)外部提供會(huì)計(jì)信息，如實(shí)反映受托責(zé)任的履行情況。
企業(yè)會(huì)計(jì)直接受托于企業(yè)，間接受托于外部委托者的中間人角色，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的。因?yàn)闀?huì)計(jì)是企業(yè)重要的內(nèi)部管理活動(dòng)之一，既然是企業(yè)管理活動(dòng)，就必須接受企業(yè)管理當(dāng)局的直接領(lǐng)導(dǎo)，否則，就無(wú)法有效地履行會(huì)計(jì)的管理職能。如果違反這一客觀要求，硬將會(huì)計(jì)人直接受托于委托人，間接受托于代理人，將會(huì)產(chǎn)生如下弊端：（1）形成了委托人對(duì)企業(yè)的直接管理，使企業(yè)管理當(dāng)局的自主理財(cái)權(quán)受到影響。（2）造成了企業(yè)會(huì)計(jì)的雙重身份，一重身份是代表委托人行使監(jiān)督職能，另一重身份是企業(yè)管理者。雙重身份會(huì)造成會(huì)計(jì)人與企業(yè)管理當(dāng)局間的關(guān)系危機(jī)，影響企業(yè)理財(cái)。同時(shí)，會(huì)計(jì)身在企業(yè)的一個(gè)下屬管理機(jī)關(guān)，對(duì)其上層管理者實(shí)施監(jiān)督，造成實(shí)際上的逆向監(jiān)督，有違層層負(fù)責(zé)的科學(xué)管理原則，必然是監(jiān)督不力。再加上會(huì)計(jì)人為了維護(hù)個(gè)人利益，也有可能放松甚至放棄對(duì)其行政上司的管理。（3）長(zhǎng)此以往，企業(yè)管理當(dāng)局必然感到由委托人直接管理的會(huì)計(jì)人對(duì)其有很多不便，便有可能架空委托人的會(huì)計(jì)人，暗地里形成自己的會(huì)計(jì)人，從而嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新《會(huì)計(jì)法》對(duì)此也有了明確的認(rèn)識(shí)，撤消了原《會(huì)計(jì)法》中關(guān)于會(huì)計(jì)雙重身份的規(guī)定，使會(huì)計(jì)身份企業(yè)化。即以法律的形式明確了企業(yè)會(huì)計(jì)直接受托于企業(yè)，間接受托于外部委托人的中間人角色。
從會(huì)計(jì)人的上述地位可以看出，會(huì)計(jì)人的向外部提供會(huì)計(jì)信息的行為，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)行為的一個(gè)組成部分，會(huì)計(jì)人的這一義務(wù)與責(zé)任實(shí)際上是企業(yè)管理當(dāng)局的義務(wù)與責(zé)任的連帶責(zé)任，是代表管理當(dāng)局向委托人報(bào)告業(yè)績(jī)。在會(huì)計(jì)行為過(guò)程中，會(huì)計(jì)人必須聽(tīng)從管理當(dāng)局的控制和指揮，甚至對(duì)于那些違反會(huì)計(jì)法規(guī)、制度的命令會(huì)計(jì)人也難以抵抗。一項(xiàng)調(diào)查表明，單位領(lǐng)導(dǎo)授意會(huì)計(jì)人違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)，有39.55％的會(huì)計(jì)人只能按領(lǐng)導(dǎo)意圖辦或完全聽(tīng)領(lǐng)導(dǎo)的，只有7.3％的會(huì)計(jì)人越級(jí)上告或在群眾中造輿論，還有7.62％的會(huì)計(jì)人遇到此類問(wèn)題只好設(shè)法調(diào)走。（楊秋林等，1999）所以，盡管會(huì)計(jì)人是提供會(huì)計(jì)信息的主要完成者卻無(wú)力承擔(dān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要責(zé)任，單位會(huì)計(jì)責(zé)任主體只能是企業(yè)管理當(dāng)局，即單位負(fù)責(zé)人。
所以，新《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定了“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的
會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”，符合會(huì)計(jì)行
為學(xué)原理，抓住了問(wèn)題的本質(zhì)，對(duì)于克服會(huì)計(jì)造假，提高會(huì)
計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)自覺(jué)承擔(dān)起這一
責(zé)任，再不能象以前那樣將會(huì)計(jì)責(zé)任全部推托給會(huì)計(jì)人員。
二、規(guī)范沖突與《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范
在整個(gè)會(huì)計(jì)活動(dòng)過(guò)程中，存在著復(fù)雜的規(guī)范關(guān)系，規(guī)范沖突是指由于每一種規(guī)范所體現(xiàn)的利益決定和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)不同而造成的各種規(guī)范之間的矛盾。最為典型的是維護(hù)會(huì)計(jì)活動(dòng)普遍秩序的普遍規(guī)范（會(huì)計(jì)法律規(guī)范）和維護(hù)本單位利益的特殊規(guī)范之間的沖突。如會(huì)計(jì)人舉報(bào)本單位偷稅漏稅行為，用會(huì)計(jì)
的普遍規(guī)范衡量是正常行為，而用維護(hù)本單位利益的特殊規(guī)范衡量就被本單位認(rèn)為是異常行為。此時(shí)，會(huì)計(jì)人選擇哪一種規(guī)范就決定了舉報(bào)本單位偷稅漏稅這一行為是否發(fā)生。
在會(huì)計(jì)規(guī)范沖突中，會(huì)計(jì)行為的正常與異常是相對(duì)而言的。從表面上看，人們一般都以會(huì)計(jì)普遍法律規(guī)范為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量會(huì)計(jì)行為的正常與異常。實(shí)際上，各群體、組織都以自己的特殊規(guī)范作為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)人個(gè)體行為正常與否的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)普遍規(guī)范與特殊規(guī)范發(fā)生沖突時(shí)，幾乎每個(gè)單位都有的特殊規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)人遵守普遍規(guī)范形成壓制。
會(huì)計(jì)人在會(huì)計(jì)行為過(guò)程中，總是依賴于一定的會(huì)計(jì)規(guī)范，但不可能依賴所有的規(guī)范，必須在規(guī)范沖突中進(jìn)行選擇。這種選擇決定于個(gè)體需要與外界各種規(guī)范對(duì)需要的滿足程度，沒(méi)有需要，也就沒(méi)有必要順從或背離什么規(guī)范�！稌�(huì)計(jì)法》這一普遍規(guī)范的貫徹執(zhí)行，也有賴于其對(duì)會(huì)計(jì)人的滿足程度及對(duì)會(huì)計(jì)人選擇與其相沖突的規(guī)范的控制。其具體措施：一是能與單位利益保持一致的方面盡量保持一致，避免不必要的規(guī)范沖突；二是采用科學(xué)的獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰手段，通過(guò)獎(jiǎng)勵(lì)，滿足或部分滿足會(huì)計(jì)人的物質(zhì)和精神需要，調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人及其他有關(guān)人員的積極性、創(chuàng)造性，引導(dǎo)形成良好的會(huì)計(jì)秩序。通過(guò)懲罰，保護(hù)正當(dāng)行為，加大違法成本和風(fēng)險(xiǎn)，防止異常行為的發(fā)生，維護(hù)最低標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)秩序。
新《會(huì)計(jì)法》較好地運(yùn)用了規(guī)范沖突中會(huì)計(jì)行為規(guī)范的上述理論，為《會(huì)計(jì)法》的貫徹、實(shí)施奠定了良好的理論基礎(chǔ)。具體表現(xiàn)在：
1、《會(huì)計(jì)法》的立法宗旨之一是通過(guò)規(guī)范會(huì)計(jì)行為，達(dá)到加強(qiáng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。這與企業(yè)的最終經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是一致的。這從根本上奠定了《會(huì)計(jì)法》與單位某些特殊規(guī)范達(dá)成一致的基礎(chǔ)。只有這樣，《會(huì)計(jì)法》才有真正落到實(shí)處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，才能被會(huì)計(jì)人自覺(jué)的接受，才能對(duì)會(huì)計(jì)行為實(shí)行有效控制。
2、《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的范圍和依據(jù)、循環(huán)程序、信息載體及技術(shù)要求標(biāo)準(zhǔn)等。這種明確的法律規(guī)定可以避免會(huì)計(jì)人鉆《會(huì)計(jì)法》的空子，背離《會(huì)計(jì)法》，執(zhí)行小團(tuán)體的特殊規(guī)范。
3、《會(huì)計(jì)法》規(guī)定“對(duì)認(rèn)真執(zhí)行本法，忠于職守，堅(jiān)持原則，作出顯著成績(jī)的會(huì)計(jì)人員，給予精神的或物質(zhì)的獎(jiǎng)勵(lì)”；“對(duì)受打擊報(bào)復(fù)的會(huì)計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)其名譽(yù)和原有職務(wù)、級(jí)別”等獎(jiǎng)勵(lì)和保護(hù)措施。通過(guò)這些措施，來(lái)滿足會(huì)計(jì)人的某些需要，促使會(huì)計(jì)人與不正當(dāng)行為作斗爭(zhēng)，自覺(jué)接受《會(huì)計(jì)法》的規(guī)范。
4、《會(huì)計(jì)法》加大了對(duì)違法行為的懲罰力度，包括取消會(huì)計(jì)從業(yè)資格，承擔(dān)法律責(zé)任等。這就提高了會(huì)計(jì)人選擇不正確的特殊規(guī)范來(lái)滿足個(gè)人需要的風(fēng)險(xiǎn)和成本，促使《會(huì)計(jì)法》貫徹實(shí)施。
三、會(huì)計(jì)信息化與《會(huì)計(jì)法》的完善和發(fā)展
會(huì)計(jì)行為是由會(huì)計(jì)行為主體發(fā)出的，同時(shí)也受會(huì)計(jì)行為環(huán)境和會(huì)計(jì)行為客體的影響。不同的會(huì)計(jì)行為環(huán)境和會(huì)計(jì)行為客體會(huì)促使會(huì)計(jì)行為主體采取不同的會(huì)計(jì)行為方式。二十一世紀(jì)信息時(shí)代已是各國(guó)人民的共識(shí)，信息技術(shù)飛速發(fā)展是這個(gè)時(shí)代的最主要特征。會(huì)計(jì)環(huán)境的信息化必將導(dǎo)致會(huì)計(jì)行為客體信息化、會(huì)計(jì)處理方式信息化，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)全方位信息化。會(huì)計(jì)信息化是一場(chǎng)會(huì)計(jì)革命，它是會(huì)計(jì)行為方式的徹底變革。這場(chǎng)革命的序幕已經(jīng)拉開(kāi)。
會(huì)計(jì)信息化必然要求有與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)法律規(guī)范，比如會(huì)計(jì)核算程序、電子憑證帳簿設(shè)置、會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)安全、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)監(jiān)督等�！稌�(huì)計(jì)法》雖也規(guī)定：使用電子計(jì)算機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，其軟件及其生成的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料，也必須符合國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。但目前還是以規(guī)范傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)行為為主。當(dāng)然，現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》必須符合現(xiàn)在的實(shí)際情況，否則就達(dá)不到應(yīng)有的法律效果。但我們也必須認(rèn)清會(huì)計(jì)信息化發(fā)展的方向，積極探討會(huì)計(jì)信息化時(shí)代的會(huì)計(jì)行為規(guī)范，促進(jìn)《會(huì)計(jì)法》的不斷完善、發(fā)展。（作者系山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)貿(mào)學(xué)院、山東泰安農(nóng)業(yè)學(xué)校 ）
——摘自《上海會(huì)計(jì)》2001年第05期 總第253期
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