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關(guān)于分部信息披露的探討
北京 郭慧真
合并會(huì)計(jì)報(bào)表為報(bào)表使用者提供關(guān)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息，但是合并報(bào)表同時(shí)也掩蓋了集團(tuán)內(nèi)不同行業(yè)、不同地區(qū)公司的經(jīng)營(yíng)情況，為了彌補(bǔ)這種缺陷，分部報(bào)告便應(yīng)運(yùn)而生。我國(guó)的分部信息披露工作剛剛起步，人們對(duì)分部報(bào)告的認(rèn)識(shí)還不足，有關(guān)法規(guī)還不完善，本文擬參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)我國(guó)的分部信息披露工作進(jìn)行探討。
一、 分部信息披露的必要性
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――按分部編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告中將分部信息披露定義為：按照一個(gè)企業(yè)的分部，具體說(shuō)就是按企業(yè)的不同行業(yè)和經(jīng)營(yíng)的不同地區(qū)編報(bào)財(cái)務(wù)資料。
首先，由于各個(gè)行業(yè)分部和地區(qū)分部的利潤(rùn)率、發(fā)展機(jī)會(huì)、未來(lái)前景和投資風(fēng)險(xiǎn)可能有很大差別，因此財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者需要有分部資料來(lái)評(píng)定一個(gè)多元化經(jīng)營(yíng)企業(yè)的前途和風(fēng)險(xiǎn)，按分部提供資料的目的，就是向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供關(guān)于從事多種經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的不同行業(yè)分部和不同地區(qū)分部的規(guī)模大小、利潤(rùn)貢獻(xiàn)，以及發(fā)展趨勢(shì)的資料，使他們對(duì)整個(gè)企業(yè)作出更有依據(jù)的判斷。
其次，由于母公司與子公司在經(jīng)營(yíng)范圍和內(nèi)容上相差很遠(yuǎn)，根據(jù)合并報(bào)表計(jì)算的各種財(cái)務(wù)比率，如流動(dòng)比率、存貨周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率等，即不能代表母公司的營(yíng)運(yùn)效果，也不能說(shuō)明子公司的盈利能力，使合并報(bào)表的有用性大打折扣。
再次，由于各地區(qū)的物價(jià)水平不一致，在不同通貨膨脹條件下，幣值也不相等，將不同幣值的報(bào)表合并在一起，并不能反映各地的購(gòu)買(mǎi)力水平；特別是在外匯市場(chǎng)劇烈變動(dòng)時(shí)，合并報(bào)表采用單一匯率把多種貨幣折合成統(tǒng)一貨幣，這種折合還受匯率、利率和各國(guó)經(jīng)濟(jì)政策等多種因素影響。
最后，分部報(bào)告能滿足不同層次信息使用者的需要，有時(shí)某些財(cái)務(wù)信息的接受者不是與整個(gè)集團(tuán)有直接聯(lián)系，而是與其中的某一分部有關(guān)系，所以分部報(bào)告對(duì)他們來(lái)說(shuō)更為相關(guān)。他們不但需要了解集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而且更加關(guān)心對(duì)他們有直接影響的集團(tuán)中某一分部的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
二、 分部信息披露的基礎(chǔ)
1997年中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)（年度報(bào)告的內(nèi)容及格式）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則第二號(hào)）規(guī)定上市公司應(yīng)按行業(yè)披露分部信息；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以行業(yè)和地區(qū)作為分部的基礎(chǔ)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)披露行業(yè)分部、國(guó)外分部、出口銷(xiāo)售分部和主要客戶分部信息。筆者認(rèn)為，最合適的做法應(yīng)該是按行業(yè)和地區(qū)分部披露。因?yàn)閺钠髽I(yè)集團(tuán)的組織結(jié)構(gòu)來(lái)看，有些從事各種經(jīng)營(yíng)的企業(yè)集團(tuán)并不是按照行業(yè)設(shè)計(jì)管理體制和報(bào)告體系，而是按地區(qū)來(lái)設(shè)計(jì)管理體制和報(bào)告體系。此外，不同的地區(qū)和國(guó)家之間政治、經(jīng)濟(jì)、法律、技術(shù)、文化等發(fā)展不平衡，由此給各個(gè)地區(qū)分部帶來(lái)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)也不相同，所以一個(gè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別揭示不同地區(qū)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，幫助信息使用者了解各分部的現(xiàn)狀和發(fā)展前景。但是，當(dāng)前，我國(guó)證券市場(chǎng)上跨行業(yè)的資產(chǎn)重組如火如荼，主營(yíng)業(yè)務(wù)多元化成為一種趨勢(shì)，因而按行業(yè)披露資料也是十分必要的。證監(jiān)會(huì)不要求按地區(qū)分類(lèi)編制資料，也許是因?yàn)樾袠I(yè)分類(lèi)信息更符合我國(guó)國(guó)情，更能滿足信息使用者的需要。
三、 分部的劃分
1． 行業(yè)分部的劃分。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把行業(yè)分部定義為：一個(gè)企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的，主要是對(duì)企業(yè)外部的客戶，分別提供不同的產(chǎn)品或勞務(wù)，或者不同類(lèi)別的相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的各個(gè)組成部分。美國(guó)的定義與此類(lèi)似。但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都指出：行業(yè)分部的恰當(dāng)確定終究歸屬于管理上的判斷。
在實(shí)務(wù)操作上，可以參照政府或其他權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的標(biāo)準(zhǔn)行業(yè)或產(chǎn)品分類(lèi)。例如，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)行業(yè)分類(lèi)將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為17個(gè)部60個(gè)類(lèi)別；國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品分類(lèi)將主要產(chǎn)品分為10個(gè)部69個(gè)大類(lèi)；我國(guó)將國(guó)民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為16個(gè)大行業(yè)和87個(gè)子行業(yè)。企業(yè)在劃分行業(yè)時(shí)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，既不能分得過(guò)細(xì)，造成信息冗余；也不能分得過(guò)粗，以至無(wú)法提供必要的信息。一般而言，企業(yè)組織上的組合，如部門(mén)、分支機(jī)構(gòu)或子公司，通常是根據(jù)企業(yè)在管理上的需要來(lái)建立的，這些組合常和企業(yè)內(nèi)可以確定的分部相一致，這樣做便于分部資料的編報(bào)。此外，企業(yè)可以將對(duì)外報(bào)告中所劃分的分部與向內(nèi)部高層管理部門(mén)和董事會(huì)報(bào)告時(shí)所作的劃分統(tǒng)一起來(lái)，以節(jié)約信息成本。
2． 地區(qū)分部的劃分。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)地區(qū)分部下的定義是：一個(gè)企業(yè)內(nèi)可以劃分的，在根據(jù)企業(yè)特定情況確定的特定地區(qū)區(qū)域內(nèi)的國(guó)家或國(guó)家集團(tuán)中，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的各個(gè)組成部分。地區(qū)分部可以根據(jù)企業(yè)營(yíng)業(yè)的地點(diǎn)或者銷(xiāo)售市場(chǎng)確定，也可以根據(jù)這兩者共同確定。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)地區(qū)分部的界定與此相似。我國(guó)公布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》把地區(qū)分部表述為：公司所在的省、自治匹、直轄市，這一限制明顯太狹隘。對(duì)跨國(guó)公司而言，其國(guó)外經(jīng)營(yíng)既可以整體作為一個(gè)分部，也可以分國(guó)別或分區(qū)域報(bào)告，其具體劃分仍然依賴(lài)于管理人員的判斷。
四、 報(bào)告分部的確定
根據(jù)重要性原則，并不是所有的分部信息都要披露。企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況確定需要單獨(dú)披露的分部、合并披露的分部以及可以不予披露的分部。我國(guó)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)此未作規(guī)定，準(zhǔn)則第二號(hào)也只有行業(yè)分部的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)。我們可以參照國(guó)際慣例完善這方面的法制規(guī)范。
1． 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)分部的重要程度可以采用一定的標(biāo)準(zhǔn)，并且合理地限制分部的數(shù)目，以免過(guò)于繁雜。這些標(biāo)準(zhǔn)可以是占企業(yè)合并收入、或營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、或資產(chǎn)總額的10%。不過(guò)這些標(biāo)準(zhǔn)并不是確定編報(bào)分部信息的唯一因素。
2． 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定比較詳細(xì)：
�、賹�(duì)營(yíng)業(yè)額、利潤(rùn)或可辨認(rèn)資產(chǎn)占全公司的營(yíng)業(yè)額、凈收益、或總資產(chǎn)的10％的行業(yè)分部應(yīng)當(dāng)披露；
�、趯�(duì)營(yíng)業(yè)收入或可辨認(rèn)資產(chǎn)占全公司營(yíng)業(yè)收入或總資產(chǎn)的10％以上的國(guó)外經(jīng)營(yíng)分部應(yīng)予披露；
③如果某一分部不符合上述條件，但管理者認(rèn)為需要單獨(dú)報(bào)告以提高各期報(bào)告之間的可比性時(shí)，該分部仍可予以單獨(dú)報(bào)告；
�、軕�(yīng)報(bào)告分部的收入合計(jì)應(yīng)占企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售收入總額的75％以上，若未能達(dá)到這項(xiàng)要求，應(yīng)加入其他分部，直到達(dá)到要求；
⑤單獨(dú)報(bào)告的分部個(gè)數(shù)不應(yīng)超過(guò)10個(gè)。
3． 準(zhǔn)則第二號(hào)規(guī)定“行業(yè)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10％（含10％）以上的，應(yīng)按行業(yè)類(lèi)別披露有關(guān)數(shù)據(jù)�！惫P者認(rèn)為單一指標(biāo)可變性強(qiáng)，易于操縱，管理當(dāng)局容易根據(jù)
需要，只披露對(duì)企業(yè)有利的信息；采用多項(xiàng)指標(biāo)可以在一定程度上防止此類(lèi)現(xiàn)象的發(fā)生，保證信息披露的完整性。在確定可報(bào)告分部的界限時(shí)，有人建議采用絕對(duì)數(shù)額，也有人建議將絕對(duì)數(shù)額與相對(duì)數(shù)額相結(jié)合，即首先規(guī)定一個(gè)相對(duì)較低的百分比，然后劃定一個(gè)絕對(duì)額下限。筆者認(rèn)為分部的重要與否決定于分部指標(biāo)在總公司指標(biāo)中的權(quán)重，而不是其絕對(duì)數(shù)額的大小，因此不應(yīng)采用絕對(duì)數(shù)指標(biāo)。同時(shí)，為了防止信息冗余也可以借鑒國(guó)外的做法，規(guī)定分部信息的披露數(shù)量。
五、 分部信息的內(nèi)容
1． 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)分重要分部和次重要分部分別規(guī)定披露要求。對(duì)重要分部提出的要求非常高：企業(yè)必須揭示收益、經(jīng)營(yíng)成果、資產(chǎn)現(xiàn)值、負(fù)債、取得資產(chǎn)成本、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的成本與折舊、每股收益、合資企業(yè)投資情況。對(duì)次重要分部則要求揭示收益、資產(chǎn)和取得資產(chǎn)的成本。
2． 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)各應(yīng)報(bào)告部分和不單獨(dú)報(bào)告的合并分部揭示如下信息： ①收入，包括向外界客戶的銷(xiāo)售；分部之間的銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)移，以及這類(lèi)銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)移的核算基礎(chǔ)，核算基礎(chǔ)變更的性質(zhì)及其對(duì)分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損的影響；分部收入調(diào)節(jié)為合并損益表上的收入；
②獲利能力信息，包括每個(gè)分部的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損；分部之間營(yíng)業(yè)費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄗ兏男再|(zhì)及對(duì)分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損的影響；分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損調(diào)節(jié)為合并損益表上的稅前收益；
�、劭杀嬲J(rèn)資產(chǎn)信息，包括折舊、折耗及攤銷(xiāo)費(fèi)用總額；資本支出；按權(quán)益法計(jì)帳的投資；會(huì)計(jì)原則變更對(duì)應(yīng)報(bào)告分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損的影響。
3． 我國(guó)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的分部信息包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)毛利、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、資產(chǎn)總額、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量等指標(biāo)。準(zhǔn)則第二號(hào)要求企業(yè)披露行業(yè)分部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)毛利的上年與本年對(duì)比數(shù)。筆者認(rèn)為，前者規(guī)定的內(nèi)容過(guò)于寬泛，企業(yè)不易準(zhǔn)確確定分部各數(shù)據(jù)；后者規(guī)定的過(guò)于狹窄，信息披露不充分。
結(jié)合國(guó)外的做法，筆者認(rèn)為，分部信息應(yīng)披露以下內(nèi)容：
�、贍I(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及營(yíng)業(yè)收益，其中營(yíng)業(yè)成本要揭示共同費(fèi)用的分?jǐn)偡椒�，披露這一信息是為了防止管理當(dāng)局通過(guò)分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇，操縱分部利潤(rùn)。
②分部之間的轉(zhuǎn)移價(jià)格。企業(yè)往往通過(guò)操縱轉(zhuǎn)移價(jià)格，調(diào)整各分部的利潤(rùn)水平，從而達(dá)到整體利益最大化，為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求披露該項(xiàng)信息。我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中也要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中揭示關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)政策，但在分部資料中沒(méi)有規(guī)定定價(jià)政策的披露。
�、劭杀嬲J(rèn)資產(chǎn)。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)證監(jiān)會(huì)沒(méi)有要求披露關(guān)于資產(chǎn)情況的指標(biāo)，股份公司的披露要求也比較簡(jiǎn)單，而資產(chǎn)數(shù)據(jù)對(duì)于分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況非常有用，因此，應(yīng)該強(qiáng)化對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)的披露。
《財(cái)會(huì)月刊》1999年第3期
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