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論分部報(bào)告及其在我國(guó)的展望
財(cái)政部科研所研究生部：王建煒
隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)范圍越來(lái)越大，導(dǎo)致了集團(tuán)企業(yè)的大量涌現(xiàn)。集團(tuán)企業(yè)通過(guò)編制合并報(bào)表，能夠從整體上反映合并主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，在一定程度上能夠滿(mǎn)足信息用戶(hù)的需要。但合并報(bào)表在展示集團(tuán)整體狀況的同時(shí)，也掩蓋了集團(tuán)由于跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國(guó)界經(jīng)營(yíng)而使其內(nèi)部各部分面臨不同的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，不同的盈利水平和增長(zhǎng)趨勢(shì)，使信息用戶(hù)難于作出全面、準(zhǔn)確的判斷。有鑒于此，西方各國(guó)自60年代以來(lái)，先后制定和發(fā)布準(zhǔn)則，要求企業(yè)編制一般會(huì)計(jì)報(bào)表外，還需編制分部報(bào)告。美國(guó)于1976年發(fā)布了FASB-14“企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)也于1981年發(fā)布了IAS-14“按分部編報(bào)財(cái)務(wù)資料”。在廣泛征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，IASC于1997年正式批準(zhǔn)了新修訂的IAS-14“分部報(bào)告”，取代了原分部報(bào)告準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則自1998年7月1日開(kāi)始實(shí)施。這不但表示了分部報(bào)告的完善與發(fā)展，也標(biāo)志著編制分部報(bào)告已是一種必然趨勢(shì)。在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，中國(guó)也會(huì)發(fā)布自己的分部報(bào)告準(zhǔn)則。
一、編制分部報(bào)告的必要性
分部報(bào)告是指對(duì)一些在不同行業(yè)或不同地區(qū)都有業(yè)務(wù)的企業(yè)，按其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的地理范圍分別編制、報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)一些有著多種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或多個(gè)地區(qū)分部的大企業(yè)來(lái)說(shuō)，其各個(gè)分部的利潤(rùn)率、發(fā)展機(jī)會(huì)、未來(lái)前景和投資風(fēng)險(xiǎn)都可能會(huì)有很大的差別。因此，信息用戶(hù)不僅要看總體的會(huì)計(jì)報(bào)表，還需要參看分部資料，以正確評(píng)價(jià)企業(yè)的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)股東，分部報(bào)告大大提高了其對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量及潛在盈利能力預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性；對(duì)債權(quán)人，可借助分部報(bào)告對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)來(lái)評(píng)估企業(yè)短期變現(xiàn)能力和長(zhǎng)期償債能力，以確定信貸決策；對(duì)宏觀(guān)管理當(dāng)局，分部信息有助于其了解、校正經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，修正產(chǎn)業(yè)政策和地區(qū)政策，評(píng)判企業(yè)在境內(nèi)、境外的活動(dòng)。
另外，還有一點(diǎn)常常被人們忽視，那就是要求多分部的企業(yè)編制分部報(bào)告，也是出于滿(mǎn)足公平競(jìng)爭(zhēng)的需要。盡管不少企業(yè)擔(dān)心披露分部信息會(huì)增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)成本，要求不披露或少披露分部信息。但事實(shí)上這樣作將損害公平競(jìng)爭(zhēng)。因?yàn)�，在此情形下，多分部的企業(yè)仍然可以獲得上市的、單一分部的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的全部信息。
二、分部報(bào)告的有關(guān)問(wèn)題
1.分部劃分的基礎(chǔ)。分部報(bào)告的目標(biāo)是就企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)提供補(bǔ)充信息，所以從理論上講，企業(yè)應(yīng)根據(jù)面臨的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)來(lái)劃分分部。有同樣的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可以合并報(bào)告，有不同的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)分別報(bào)告 。從不同的角度，可對(duì)企業(yè)作不同的劃分。從法律角度，企業(yè)可分為母公司與子公司；從地區(qū)角度，企業(yè)既可分為國(guó)內(nèi)地區(qū)與國(guó)外地區(qū)又可分為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)的地區(qū)與銷(xiāo)售商品和勞務(wù)的地區(qū)；從行業(yè)角度，企業(yè)又可分為相差極大的各個(gè)行業(yè)等等，不一而足。顯然，如果要提供所有的分部信息，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)成本太高也無(wú)必要。研究表明，按行業(yè)提供的分部信息最能反映企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，按地區(qū)提供的分部信息也有類(lèi)似作用。實(shí)踐中，這兩種分部信息為用戶(hù)廣泛接受。
2.應(yīng)報(bào)告分部的確定。確立了分部的基礎(chǔ)后，接下來(lái)就應(yīng)該確定具體的應(yīng)報(bào)告分部。
(1)行業(yè)分部的確定。美國(guó)FASB-14“企業(yè)分部的財(cái)務(wù)報(bào)告”中對(duì)行業(yè)分部的定義是企業(yè)按相同的產(chǎn)品或服務(wù)所作的分類(lèi)。但在實(shí)踐中，出現(xiàn)了企業(yè)對(duì)這一定義理解的過(guò)寬，因而所劃分的分部過(guò)少，用戶(hù)難以對(duì)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)作出全面準(zhǔn)確的分析。新的IAS-14“分部報(bào)告”除了定義更加細(xì)致，還強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)和收益因素，并采用了“管理法”，即將企業(yè)對(duì)外報(bào)告建立在內(nèi)部報(bào)告的基礎(chǔ)上，要求企業(yè)對(duì)外報(bào)告中所劃分的分部，與向企業(yè)的高層管理部門(mén)（董事會(huì)和總經(jīng)理）報(bào)告時(shí)所作的劃分一致。這樣做的理由是不但能正確確定企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源和性質(zhì)及機(jī)會(huì)的大小，滿(mǎn)足信息用戶(hù)的需要，而且還可以降低企業(yè)編制報(bào)告的成本。這樣的規(guī)定無(wú)疑更富邏輯性與科學(xué)性，也更具可操作性。
(2)地區(qū)分部的確定。不同的地區(qū)，有著不同的政治、社會(huì)、法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)，因此，一個(gè)企業(yè)分別揭示其不同地區(qū)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，有助于深入了解該企業(yè)在不同地區(qū)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和收益不同，美國(guó)FASB-14把劃分地區(qū)分部的基礎(chǔ)分為兩類(lèi):生產(chǎn)地區(qū)和出口銷(xiāo)售地區(qū)。這種規(guī)定導(dǎo)致了如果以出口銷(xiāo)售劃分地區(qū)分部，國(guó)內(nèi)將作為單獨(dú)的一個(gè)分布。這種作法，無(wú)疑忽視了一個(gè)國(guó)家內(nèi)的不同地區(qū)的市場(chǎng)存在的差異。IAS-14對(duì)此作了改進(jìn)，它把企業(yè)的地區(qū)分部劃分基礎(chǔ)分為兩類(lèi):或根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)或勞務(wù)設(shè)施以及其他資產(chǎn)的分布或根據(jù)其市場(chǎng)和客戶(hù)的分布。前者影響企業(yè)成本的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)，后者影響企業(yè)收入的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)。這樣，一個(gè)地區(qū)既可以是單個(gè)國(guó)家，也可以是兩個(gè)以上國(guó)家的組合或一個(gè)國(guó)家內(nèi)的一個(gè)區(qū)域，具體確定的方法與產(chǎn)業(yè)分部類(lèi)似，也是采用“管理法”。
報(bào)告分部在滿(mǎn)足上述特征的同時(shí)，還應(yīng)符合某種重要性標(biāo)準(zhǔn)。新ISC-14對(duì)此的規(guī)定是:當(dāng)分部收入、分部成果（利潤(rùn)或虧損）、分部資產(chǎn)中只要有一項(xiàng)指標(biāo)占企業(yè)整體的10%時(shí)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為可報(bào)告分部。但應(yīng)注意，分部重要程度的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)并不是確定編報(bào)分部的唯一因素。(1)如果某一分部在各項(xiàng)重要性的臨界值之下，但屬內(nèi)部報(bào)告分部，該分部仍可視為應(yīng)報(bào)告分部；(2)本期未能通過(guò)重要性測(cè)試但上期通過(guò)的分部，管理部門(mén)認(rèn)為重要以提高各期之間的可比性的，應(yīng)確定為報(bào)告分部；(3)如果確定的應(yīng)報(bào)告分部的外部總收入達(dá)不到企業(yè)總收入的75%,應(yīng)追加分部以達(dá)到條件，追加分部應(yīng)取自最接近通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的分部。
3、分部報(bào)告提供的信息類(lèi)型與披露方式。理論上說(shuō)，信息用戶(hù)希望得到按每個(gè)行業(yè)分部和地區(qū)分部提供的財(cái)務(wù)報(bào)表。但提供信息需要成本，這種成本不但包括信息生成成本，還包括由于信息暴露而導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)成本的增加。所以從實(shí)際出發(fā)，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)將分部信息限制在幾個(gè)關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)上。根據(jù)新IAS-14，關(guān)鍵信息包括以下方面：(1)分部收入；(2)分部成果；(3)分部資產(chǎn)；(4)分部負(fù)債；(5)當(dāng)期購(gòu)入的固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的成本；(6)折舊和攤銷(xiāo)費(fèi)；(7)折舊和攤銷(xiāo)費(fèi)以外的非現(xiàn)金費(fèi)用；(8)企業(yè)按權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期投資核算時(shí)，從受資者取得的凈損益等。對(duì)現(xiàn)金流量信息，采取鼓勵(lì)披露，不強(qiáng)制要求。這些關(guān)鍵指標(biāo)都限制在企業(yè)能夠提供的范圍，因而能大大降低企業(yè)的信息生成成本。
分部信息的披露方式有兩種：(1)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中反映；(2)以補(bǔ)充報(bào)表形式披露。目前國(guó)際上一般是單獨(dú)編制分部報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。
三、分部報(bào)告在我國(guó)的現(xiàn)狀及展望
由于我國(guó)迄今尚未制定出分部報(bào)告的具
體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此有關(guān)上市公司的分部信息披露主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)制度與證券監(jiān)管部門(mén)的相關(guān)規(guī)定中。財(cái)政部1998年1月出臺(tái)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中要求企業(yè)以附表方式披露分部信息；分部的劃分以行業(yè)分部為主，行業(yè)分部下還要再細(xì)分地區(qū)分部；這些規(guī)定符合當(dāng)今會(huì)計(jì)發(fā)展潮流，但顯然不夠細(xì)致。如分部的確定未規(guī)定采用“管理法”，也未明確規(guī)定分部的重要性標(biāo)準(zhǔn)，易造成企業(yè)劃分分部的隨意性，起不到分部報(bào)告應(yīng)有的作用。另外，在關(guān)鍵指標(biāo)的規(guī)定上也不盡合理�！豆煞萦邢薰緯�(huì)計(jì)制度》要求披露的分部信息不僅包括營(yíng)業(yè)收入、折扣與折讓、營(yíng)業(yè)成本、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損、資產(chǎn)總額指標(biāo)，還包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量指標(biāo)。這甚至已超出了新IAS-14的要求。根據(jù)新IAS-14,對(duì)現(xiàn)金流量采取鼓勵(lì)披露；如披露現(xiàn)金流量 ，則不需要同時(shí)披露折舊和攤銷(xiāo)費(fèi)與其它非現(xiàn)金費(fèi)用。這樣規(guī)定的目的是為了減少企業(yè)的信息生成成本。相比之下，我國(guó)的規(guī)定可操作性較差，有的指標(biāo)已超出企業(yè)能夠提供的范圍。
我國(guó)上市公司的信息披露目前主要受證券監(jiān)管部門(mén)的影響。因此，隨著中國(guó)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定的出臺(tái)和修訂，上市公司年度報(bào)告中的分部信息披露經(jīng)歷了自1994年以前的完全自愿披露、1994-1995的指導(dǎo)性自愿披露、1996-1997的半強(qiáng)制披露、到1998年的較為嚴(yán)格的自愿披露幾個(gè)階段。
當(dāng)前上市公司遵循的分部信息披露的規(guī)定，是中國(guó)證監(jiān)會(huì)于1997年12月發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)--年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則二號(hào)》)第二次修訂稿中的有關(guān)內(nèi)容�！稖�(zhǔn)則二號(hào)》與新IAS-14相比,也尚有較大差距。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)要求按行業(yè)分部編報(bào)，未要求按地區(qū)分部編報(bào)。這顯然不夠全面。(2)以行業(yè)收入是否占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的10%作為分部信息披露的重要性標(biāo)準(zhǔn)，而IAS-14則綜合考慮了收入、成果、資產(chǎn)三種指標(biāo)。(3)新IAS-14區(qū)分了主要、次要報(bào)告形式。一般來(lái)說(shuō)，如果產(chǎn)業(yè)分部是主要報(bào)告形式，則地區(qū)分部為次要分部形式；反之亦然。相對(duì)于主要報(bào)告形式，次要報(bào)告形式要求披露的內(nèi)容要少的多。這種規(guī)定無(wú)疑更加全面、完整地反映了企業(yè)的整體財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，而《準(zhǔn)則二號(hào)》則無(wú)此規(guī)定。
分部信息披露制度在我國(guó)尚處于開(kāi)始階段，相關(guān)規(guī)定不夠全面、具體，還需進(jìn)一步完善。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)證券市場(chǎng)也在不斷發(fā)展、企業(yè)規(guī)模在日益增大，這一切都為分部報(bào)告提供了孳生的土壤。當(dāng)前，我國(guó)證券市場(chǎng)上資產(chǎn)重組如火如荼，企業(yè)的集體化、多元化將使信息使用者對(duì)信息披露提出更高的要求。分部信息的重要性將越來(lái)越被人們所認(rèn)識(shí)。作為一種國(guó)際化趨勢(shì)的分部報(bào)告，將引起我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和證券管理部門(mén)更廣泛的關(guān)注。我們期待著早一天頒布自己的分部報(bào)告準(zhǔn)則。
參考文獻(xiàn)：
1.IASC:國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-分部報(bào)告(1997年修訂)。
2.美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì):《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》(陳毓圭譯)，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1997年1月第一版。
3.財(cái)政部:《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》,中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1998年4月第一版。
4.丁兆軍、盧文彬：《分部信息披露:制度比較與會(huì)計(jì)難點(diǎn)》，《會(huì)計(jì)研究》1998年第10期。
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