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所得稅會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)初探
西南財(cái)經(jīng)大學(xué)（何亮、康德彬）
目前，所得稅會(huì)計(jì)是我國會(huì)計(jì)的一個(gè)薄弱環(huán)帶，在會(huì)計(jì)制度和所得稅制度相對(duì)獨(dú)立的條件下，會(huì)計(jì)利潤與納稅所得的差異日趨擴(kuò)大。如何建立一套適合國國情的所得稅會(huì)計(jì)理論，協(xié)調(diào)好會(huì)計(jì)與稅收的關(guān)系，已成為當(dāng)前會(huì)計(jì)理論研究亟待解決的間題。本文在借鑒西方國家所得稅會(huì)計(jì)成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)我所得稅會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的有關(guān)問題進(jìn)行初步探討。
一、所得稅會(huì)計(jì)的屬性界定
(一)所得稅的性質(zhì)。各國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)，對(duì)所得稅的性質(zhì)有“收益分配觀”和“費(fèi)用觀”兩種不同的觀點(diǎn)�！笆找娣峙溆^”認(rèn)為，向政府繳納的公司所得稅與股東分配的股利一樣，具有分配企業(yè)收益的性質(zhì)，只不過分配的對(duì)象是國家而已。“費(fèi)用觀”則認(rèn)為，在會(huì)計(jì)報(bào)表中，公司所得稅可視為企業(yè)為獲得收益而、發(fā)生的一種支出，如同企業(yè)經(jīng)營中發(fā)生的各種支出一樣，是費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目。
那么在我國，所得稅究竟是費(fèi)用還是收益的分配呢？筆者認(rèn)為劃分的關(guān)鍵取決于報(bào)表的導(dǎo)向。如果一個(gè)國家的報(bào)表導(dǎo)向主要是為投資者、債權(quán)人服務(wù)，則所得稅就應(yīng)視為費(fèi)用；如果是為企業(yè)管理當(dāng)局服務(wù)，所得稅必然被看作收益的分配。而目前我國會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為企業(yè)投資者服務(wù)，因此把所得稅作為實(shí)現(xiàn)收益所必須支付的費(fèi)用處理，是符合我國會(huì)計(jì)報(bào)表導(dǎo)向的，也符合收入與費(fèi)用配比的原則。因?yàn)樗枚愂瞧髽I(yè)要取得收入(即過去所說的稅后利潤)所必須花費(fèi)的代價(jià)，即為取得收入所發(fā)生的費(fèi)用支出，沒有收入自然也無須花費(fèi)這筆費(fèi)用支出。從這個(gè)意義上講，把所得稅作為企業(yè)的費(fèi)用支出處理，更符合收入與費(fèi)用配比的原則。另外把所得稅看作費(fèi)用便于同國際慣例接軌。
(二)所得稅會(huì)計(jì)的屬性。首先，所得稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分。所得稅會(huì)計(jì)是依據(jù)現(xiàn)行所得稅法，嚴(yán)格按照所得稅法的規(guī)定和要求核算企業(yè)的收支盈虧，計(jì)算企業(yè)在納稅年度的應(yīng)納所得稅款，并定期編制和提供企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。其次，所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)專門處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益之間差異的會(huì)計(jì)程序，其目的在于協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，并保證會(huì)計(jì)報(bào)表充分揭示真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。
二、所得稅會(huì)計(jì)的理論框架
所得稅會(huì)計(jì)的理論框架由目標(biāo)、假設(shè)、基本概念、基本原則和基本方法組成，它們之間存在內(nèi)在的邏輯關(guān)系。
(一)所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，所得稅會(huì)計(jì)是這個(gè)大系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)內(nèi)各系統(tǒng)之間的目標(biāo)是一致的，這樣作為子系統(tǒng)的所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)自然與母系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)相一致。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供有助于他們作出決策的會(huì)計(jì)信息，而所得稅會(huì)計(jì)是為了調(diào)整會(huì)計(jì)利潤和納稅所得之間的差異而產(chǎn)生的，這就決定了所得稅會(huì)計(jì)必須圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的總目標(biāo)服務(wù)，真實(shí)反映會(huì)計(jì)利潤和納稅所得之間的差異。
(二)所得稅會(huì)計(jì)的假設(shè)。所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中專門處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得之間差異的會(huì)計(jì)程序。這決定了它的基本假設(shè)主要是以下四項(xiàng)：
1、會(huì)計(jì)主體假設(shè)。有人認(rèn)為，所得稅會(huì)計(jì)執(zhí)行主體應(yīng)是稅務(wù)當(dāng)局，我們認(rèn)為這種說法是不恰當(dāng)?shù)�。眾所周知，�?huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位，而所得稅會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象是企事業(yè)單位，其.目標(biāo)是向外界披露會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間差異的信息，而稅務(wù)當(dāng)局只是會(huì)計(jì)信息的使用者之一，并非執(zhí)行主體。因此，所得稅會(huì)計(jì)的執(zhí)行主體是企事業(yè)單位。
2、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。有了這種假設(shè)，一些公認(rèn)的所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方法才能被廣泛采用，如處理時(shí)間性差異的納稅影響法(遞延法和負(fù)債法)。同時(shí)，企業(yè)有關(guān)所得稅記錄和納稅申報(bào)才能真實(shí)可靠。
3、會(huì)計(jì)分期假設(shè)。從理論上講，只有待企業(yè)各種活動(dòng)終結(jié)時(shí)，才能通過收入和費(fèi)用的配比，進(jìn)行恰當(dāng)計(jì)算。但是，國家稅務(wù)部門需要及時(shí)了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，需要企業(yè)定期提供決策和征稅依據(jù)的財(cái)務(wù)信息，發(fā)揮稅收杠桿的作用。所以企業(yè)必須將連綿不斷的經(jīng)營活動(dòng)劃分為若干個(gè)相等期間來計(jì)算損益，及時(shí)繳納稅金。同時(shí)這種假設(shè)也為跨期攤配程序提供了理論依據(jù)。
4、貨幣時(shí)間假設(shè)。當(dāng)今貨幣期時(shí)間價(jià)值日益受到關(guān)注，使所得稅會(huì)計(jì)執(zhí)行主體意識(shí)到遞延確認(rèn)收入或加速確認(rèn)費(fèi)用可以產(chǎn)蟲巨大的財(cái)務(wù)優(yōu)勢，逐步意識(shí)到最少納稅原則和最遲納稅原則的重要性。在貨幣時(shí)間價(jià)值的前提下，時(shí)間性差異導(dǎo)致使用貨幣的利益并不限于一個(gè)年度，真正利益在于當(dāng)該項(xiàng)目是循環(huán)發(fā)生時(shí)，實(shí)際上獲得的利益將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過在短期內(nèi)使用資金的利益。因此，在所得稅會(huì)計(jì)中，應(yīng)以貨幣時(shí)間價(jià)值代替貨幣計(jì)量假設(shè)。
(三)所得稅會(huì)計(jì)的基本概念。收益概念在所得稅會(huì)計(jì)研究中是非常重要的，因?yàn)橛纱伺缮龅臅?huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益概念是所得稅會(huì)計(jì)研究的出發(fā)點(diǎn)。同時(shí)又據(jù)此衍生出所得稅會(huì)計(jì)的歸宿性概念—所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅。
1、會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益。會(huì)計(jì)收益，也稱帳面收益、報(bào)告收益，是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序確認(rèn)的，在扣減當(dāng)期所得稅費(fèi)用之后的收益。確認(rèn)稅前帳面收益的目的是遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡可能精確地計(jì)量企業(yè)的經(jīng)營成果，以利于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告的目標(biāo)。
應(yīng)稅收益也稱計(jì)稅利潤、納稅所得，是根據(jù)國家稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計(jì)算確認(rèn)的收益，也是企業(yè)申報(bào)納稅和政府稅收機(jī)關(guān)核定應(yīng)稅額的依據(jù)。應(yīng)稅收益的確認(rèn)受稅法的約束，并因政府修訂稅法而變化。
2、所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅。所得稅費(fèi)用是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的，與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額。它是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的，企業(yè)當(dāng)期所創(chuàng)造的收益所應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用。
應(yīng)納所得稅是根據(jù)稅法的規(guī)定，按照適用稅率和規(guī)定的稅基(即應(yīng)稅收益)計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期對(duì)政府的納稅責(zé)任。一般來說，公司應(yīng)付所得稅的計(jì)算程序也是遵循收益表所使用的概念。
(四)所得稅會(huì)計(jì)的基本原則。所得稅會(huì)計(jì)原則內(nèi)在的關(guān)鍵性的要素至少應(yīng)包括時(shí)間性、一貫性、確定性、可預(yù)見性四項(xiàng)。據(jù)此可歸納出，在財(cái)務(wù)報(bào)告日期對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，須遵循下列基本原則
1、除非獲得批準(zhǔn)，納稅人必須一貫地采用某些會(huì)計(jì)處理方法；
2、納稅人采用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法必須清晰地反映納稅人的所得；
3、對(duì)于巳在會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)的全部事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延稅款，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期或遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)；
4、根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定計(jì)量某一事項(xiàng)的當(dāng)期或遞延所納稅款，以確認(rèn)當(dāng)期或未來年份應(yīng)付或可退還的所得稅金額；
5、為確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，不須預(yù)計(jì)未來年份賺取的收益或發(fā)生的費(fèi)用的應(yīng)納稅款，或已頒布稅法或稅率變更的未來執(zhí)行情況。
(五)所得稅會(huì)計(jì)的基本方法。所得稅會(huì)計(jì)的基本方法，是指處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益之間差異餉會(huì)計(jì)方法
。主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響法兩大類，在納稅影響法下，又有遞延法和負(fù)債法之分。
l、應(yīng)付稅款法，是指將本期稅前帳面收益與應(yīng)稅收益之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)方法。這種方法雖然簡便，但違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本原則——權(quán)責(zé)發(fā)生制，以致已逐漸被淘汰。
2、遞延法，是把本期由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差額發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。在這種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅余額并不能確切代表應(yīng)收的權(quán)利或應(yīng)付的義務(wù)，因而無法反映有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。
3、負(fù)債法，是把本期由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差額發(fā)生變化時(shí)轉(zhuǎn)銷的一種方法。這種方法既符合權(quán)責(zé)發(fā)生制又比較準(zhǔn)確地反映了有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。從我國國情出發(fā)，借鑒國外的有益的經(jīng)驗(yàn)，我國所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)采用負(fù)債法，因?yàn)檫@種方法既有理論上的合理性，又有實(shí)踐上的可行性，同時(shí)也有利于與國際接軌。
來源：《財(cái)會(huì)通訊》1998年第6期
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