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我國信托會計業(yè)的制度缺陷
缺陷
為適應我國信托業(yè)會計核算的需要，財政部于2002年1月1日頒布實施了《金融企業(yè)會計制度》，規(guī)范了我國信托業(yè)的會計核算。但筆者認為，在該《會計制度》中，對于信托業(yè)務核算的九條規(guī)定中還存在以下幾個方面的缺陷：
一、《制度》第一百五十六條規(guī)定：“信托投資公司管理不同類別的信托業(yè)務，應分別按項目設置信托業(yè)務明細賬進行核算管理”。根據(jù)一般的理解，這項規(guī)定的意思就是信托投資公司在管理不同信托業(yè)務的時候，只需要設立同一本帳，然后在同一本賬簿中的同一個一級會計科目項下設立不同的明細課目進行核算。
顯然，在同一套賬本中，以不同的明細科目根本無法嚴格區(qū)分眾多信托項目項下的資產（包括現(xiàn)金資產和實物資產）以及負債和權益。這就如同將眾多企業(yè)的資產放在同一套賬簿中進行核算一樣，難以想象能做到對信托財產的“分別管理、分別核算”。
二、《制度》第一百五十七條規(guī)定：“信托投資公司對不同信托資產來源和運用，應設置相應會計科目進行核算反映，來源類科目應按其類別、委托人等設置明細賬。運用類科目應按其類別、使用人和委托人等設置明細賬。信托投資公司對信托貨幣資金應設置專用銀行賬戶予以反映”。根據(jù)這條規(guī)定，信托投資公司在資金來源和運用中均應按不同類別和委托人甚至使用人設立明細賬，這是對信托業(yè)務的一種誤解，甚至會造成各項信托業(yè)務和信托財產之間的混亂。此外，對于“信托投資公司對信托貨幣資金應設置專用銀行賬戶予以反映”的規(guī)定也很含糊。根據(jù)《信托法》的分別管理精神，信托公司應該分別不同的信托項目設立不同的信托資金專用賬戶，而不能將不同信托項目的信托資金混淆使用。然而，《金融企業(yè)會計制度》中并沒有明確這一點，只是籠統(tǒng)地要求將信托資金設立信托資金專戶反映，甚至按不同信托項目這樣的要求也沒有。
三、在《金融企業(yè)會計制度》中，將信托業(yè)務中信托資產、信托負債以及委托人和受益人權益的核算確定為信托資產來源、信托資產運用的做法是不對的。任何一項信托業(yè)務都有自己的獨立的資產、負債和權益項目，而不應該牽強地將其定義為短期來源、長期來源、短期運用、長期運用。這樣的分類既沒有意義，也有悖于統(tǒng)一規(guī)范的會計制度，有悖于會計指標的可比性。同樣，在對于未付信托收益的核算中，制度使用了“待分配信托收益”一詞，這也是不妥的。對于集合信托業(yè)務的未付信托收益，可以使用“待分配信托收益”，但對于單獨受益人信托業(yè)務中，單獨受益人應享有的信托收益，就不能說是“待分配信托收益”了，而應該是“未付信托收益”。因此，對于信托收益的核算，應該統(tǒng)一在委托人及受托人權益項下的“未付信托收益”科目中核算。
四、《制度》第一百六十二條規(guī)定：“對外提供的信托資產管理會計報表包括：信托資產來源、運用表，信托業(yè)務利潤表及其附表等”。這項規(guī)定對各項信托業(yè)務的會計報告顯得含混和不足。如果這樣做，所有的信托業(yè)務都混在一起核算，并在此基礎上做出一份信托資產來源、運用表，各信托項目的委托人、受托人、社會公眾和監(jiān)管機構就不能夠解讀這些會計報表。筆者認為，作為獨立的核算主體，各項信托業(yè)務必須擁有自己獨立的核算系統(tǒng)和報表系統(tǒng)，準確向各信托項目的委托人、受托人、監(jiān)管機構和社會公眾公布各信托項目的資產運用和分布狀況、負債情況、收益情況以及現(xiàn)金流量情況，這就需要一套完善的核算體系和財務報告體系，需要各項信托業(yè)務的資產負債表、損益表、項金流量表、費用支出情況表，以及相關的財務事項說明等。
建議
基于上述問題和特點，筆者對信托投資公司的會計核算原則和正確的核算安排理解如下：
一、制訂適合信托投資公司自身的會計制度。信托投資公司應以《信托法》、《信托投資公司管理辦法》、《信托投資公司資金信托業(yè)務管理暫行辦法》為基礎，正確理解相關法規(guī)對信托業(yè)務的核算要求，在已頒行的各項會計準則的前提下，參照2002年1月1日頒布實施的《金融企業(yè)會計制度》，制定自己的會計核算制度�！督鹑谄髽I(yè)會計制度》第一章第八條規(guī)定：“金融企業(yè)應當根據(jù)有關會計法律、行政法規(guī)和本制度的規(guī)定，在不違反本制度的前提下，結合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的會計核算辦法”。這一規(guī)定明確提出了，各金融企業(yè)可以在不違反本制度及相關法律法規(guī)的基礎上，制訂出適合本企業(yè)的會計制度。
二、設置和使用適合信托投資公司自己業(yè)務需要的會計科目。信托投資公司應制定適合自身業(yè)務開展和進行會計核算的會計科目，這也是信托投資公司會計核算中最需要解決和最難解決的地方。財政部2002年1月1日頒布實施的《金融企業(yè)會計制度》并沒有詳細列示出信托投資公司所使用的具體會計科目和全部會計科目，只是列示了一些有代表性的一級會計科目，因而就需要各信托投資公司根據(jù)自身的具體情況和業(yè)務特點，在制度框架下制定出適合自身業(yè)務的會計科目，包括設置制度中未予列示的一級會計科目，并規(guī)范二級和三級等會計科目。
在財政部2001年1月1日頒布實施的《企業(yè)會計制度》中，會計科目和會計報表總說明第（二）條規(guī)定：“企業(yè)應根據(jù)本制度的規(guī)定，設置和使用會計科目。在不影響會計核算要求和會計報表指標匯總，以及對外提供統(tǒng)一的財務會計報告的前提下，信托公司可以根據(jù)實際情況自行增設、減少或合并某些會計科目”。由于《金融企業(yè)會計制度》對會計科目的設置問題未進行具體完善的規(guī)范，因此，可以借鑒《企業(yè)會計制度》對于規(guī)范和設置會計科目的說明和解釋精神，規(guī)范和設置適合信托投資公司業(yè)務的會計科目。至于具體如何設置和選擇使用會計科目，由于各企業(yè)的經營業(yè)務和發(fā)展方向存在較大差異，必須要根據(jù)各信托投資公司自身的業(yè)務情況及發(fā)展方向決定。此外，行業(yè)協(xié)會制訂供各信托投資公司參考的參考標準和范式也很重要。
三、根據(jù)信托業(yè)相關法規(guī)的立法精神，參照《金融企業(yè)會計制度》的規(guī)定進行信托公司的會計核算。信托投資公司在會計核算中的主要難題在于會計科目和會計報表項目的設置以及信托業(yè)務的會計核算。對于信托業(yè)務的會計核算，應根據(jù)會計法規(guī)和信托法規(guī)的立法精神設立獨立賬簿進行會計核算。由于信托業(yè)務具有代人理財?shù)奶厥庑�，其資產既不屬于信托公司的資產，也不屬于信托公司的負債，只是代他人管理和經營的他人財產，因而必須單獨建立賬簿、單獨核算損益。單個信托資產業(yè)務的核算既不能與信托投資公司自身的業(yè)務核算混淆，也不能與其他信托業(yè)務的核算混淆，信托業(yè)務之間的賬務處理和會計核算必須嚴格分開，這是信托業(yè)務核算的基本原則。
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