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淺論集團公司內非貨幣性交易的合并會計報表抵銷
何平林、李濤 中國財經(jīng)網(wǎng)
非貨幣性交易是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。我國新《企業(yè)會計制度》頒布已近2年，制度中明確了非貨幣性交易的主要形式和會計處理的一般原則。但是，在合并會計報表編制有關規(guī)定中卻沒有將企業(yè)集團內非貨幣性交易業(yè)務的合并抵銷方法加以明確，這種技術性的失真必然帶來合并會計報表合而不全，甚至出現(xiàn)集團公司利用制度的真空來造假。
根據(jù)《企業(yè)會計制度》，非貨幣性交易業(yè)務主要包括以下幾個方面：不涉及補價情況下的非貨幣性交易；涉及補價的非貨幣性交易；一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性交易；涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性交易。關于非貨幣性交易的合并會計報表抵銷，其難點有三：一是要對非貨幣性交易的會計處理非常熟悉；二是要站在集團公司的角度計算因非貨幣性交易而虛增或少計的資產(chǎn)；三是要全面而切忌疏漏，即凡是未對集團公司外發(fā)生的會計事項都應作為合并會計報表抵銷事項。筆者認為有關方面在制定合并會計報表會計準則時，應對非貨幣性交易的合并會計報表抵銷盡快規(guī)范，使實務工作能有法可依。筆者結合這四種情況對集團非貨幣性交易業(yè)務的合并會計報表抵銷處理原則探討如下。
一、不涉及補價情況下的非貨幣性交易的合并報表抵銷
不涉及補價情況下的非貨幣性交易，主要解決換入資產(chǎn)的入賬價值問題。換入的資產(chǎn)應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的實際成本。
集團公司中的母子公司之間或子公司之間發(fā)生的這種非貨幣性交易，筆者認為在編制合并會計報表時的抵銷原則應為：(一)將集團公司內虛增的資產(chǎn)價值與少計的資產(chǎn)價值進行抵銷或補提。(二)將因多計資產(chǎn)價值導致多計提的折舊或減值準備于以抵銷；將少計的資產(chǎn)價值導致少計提的折舊或減值準備予以補計。借記“累計折舊”科目或“資產(chǎn)減值準備”科目；貸記“管理費用”科目或有關科目。(三)以后年度連續(xù)編制合并會計報表時：1.將集團公司上期多計(或少計)的折舊或減值準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷或補計。借記“累計折舊”科目；貸記“期初未分配利潤”科目。2.同時集團公司將上期多計和少計的資產(chǎn)價值予以批銷或補計。3.將該相應年度多計提的折舊予以抵銷。借記“累計折舊”科目；貸記“管理費用”科目。
例1：甲乙公司均為九鼎電力集團的子公司。2002年甲公司以其生產(chǎn)用的設備與乙公司的一項專利技術進行交換。甲公司換出設備的賬面原價為300萬元，已提折舊為40萬元，公允價值為220萬元。乙公司換出專利技術的賬面原價為290萬元，已經(jīng)提取減值準備10萬元。該無形資產(chǎn)的公允價值為220萬元。假設乙公司換入的設備作為固定資產(chǎn)進行管理，此設備尚可使用年限為10年，按直線法折舊，不考慮殘值。
2002年本集團公司編制合并會計報表時，抵銷分錄應為：
(1)借：無形資產(chǎn)——專利技術 200 000
貸：固定資產(chǎn) 200 000
(2)借：累計折舊 20 000
貸：管理費用 20 000
以后年度連續(xù)編制合并報表肘，仍需編制抵銷分錄：
(1)同2002年末第1筆分錄。
(2)借：累計折舊 20 000
貸：期初未分配利潤 20 000
(3)同2002年末第2筆分錄。
二、涉及補價的非貨幣性交易的合并會計報表抵銷
涉及補價的非貨幣性交易，會計處理的重點在于收益的確認。應確認的收益=(1-換出資產(chǎn)賬面價值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×補價。
集團公司中母子公司或子公司之間發(fā)生涉及補價的非貨幣性交易，筆者認為，在編制合并會計報表時的抵銷原則應為：(一)涉及收到和支付的補價不做任何抵銷處理。(二)將集團公司內因非貨幣性交易而虛增的資產(chǎn)價值與少計的資產(chǎn)價值進行抵銷或補計。(三)將因多計資產(chǎn)價值導致多計提的折舊或減值準備予以抵銷；將少計的資產(chǎn)價值導致少計提的折舊或減值準備予以補提。(四)以后年度連續(xù)編制合并會計報表時，將集團公司上期多計提(或少計提)的折舊或減值準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷或補提；將上期多計和少計的資產(chǎn)價值予以抵銷或補提；將該相應年度多計提的折舊予以抵銷，少計提的折舊予以補提。
例2：A公司是B公司的全資子公司。2002年A公司以其擁有的專利權與B公司的生產(chǎn)用車床交換。A公司專利權的賬面價值為500萬元，B公司生產(chǎn)用車床賬面原價為800萬元，已提折舊100萬元，已提減值準備為40萬元，公允價值為550萬元。A公司另外支付50萬元給B公司。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均按10年計提折舊和攤銷。
2002年末集團公司編制合并報表時，抵銷分錄應為：
1.借：固定資產(chǎn) 1 100 000
貸：無形資產(chǎn)——專利技術 1 000 000
營業(yè)外支出——非貨幣性交易損失 100 000
2.借：管理費用 110 000
貸：累計折舊 110 000
3.借：無形資產(chǎn)&nbs
p;100 000
貸：管理費用 100 000
以后年度連續(xù)編制合并報表時，仍需編制抵銷分錄：
1.同2002年末第1筆分錄。
2.借：期初未分配利潤 110 000
貸：累計折舊 110 000
3.借：無形資產(chǎn)1皿000
貸：期初未分配利潤 100 000
4.同2002年末第2筆分錄。
5.同2002年末第3筆分錄。
三、一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性交易的合并報表抵銷
一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性交易，換出存貨視同銷售，確認增值稅銷項稅額；換入存貨視同購入，確認增值稅進項稅額。
集團公司中的母子公司之間或子公司之間發(fā)生的這種非貨幣性交易，在編制合并會計報表時，若不涉及補價則由于交易雙方資產(chǎn)入賬價值相同，只需將雙方視同銷售而確認的增值稅進行抵銷即可。借記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”科目；貸記“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”。若涉及補價，按照第二部分“涉及補價的非貨幣性交易的合并會計報表抵銷”的相同抵銷分錄進行抵銷。
例3：M公司是N公司的子公司，M公司2002年用庫存商品與N公司的原材料進行交換。M公司庫存商品的賬面余額為2 000萬元，原購進時的增值稅進項稅額為340萬元，公允價值和計稅價格均為2 300萬元。N公司原材料的賬面價值為2 000萬元，原購進時的增值稅進項稅額為340萬元，公允價值和計稅價格均為2 300萬元(不考慮其他稅費)。M公司換入的原材料作為庫存原材料核算；N公司換入的庫存商品仍作為庫存商品核算。雙方均開具了增值稅專用發(fā)票。2002年末集團公司編制合并會計報表時，抵銷分錄應為：
借：應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 3 910 000
貸：應交稅金——應交增值稅(進項稅額)3 910 000
四、涉及多項資產(chǎn)交換時的合并會計報表抵銷
在非貨幣性交易中，如果同時換入多項資產(chǎn)，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
集團公司中的母子公司之間或子公司之間發(fā)生的這種非貨幣性交易，筆者認為在編制合并會計報表時，應該抵銷如下事項：(一)計算交易涉及的每一項資產(chǎn)的原賬面價值與交易后的入賬價值的差額，將集團公司內由于對多項資產(chǎn)按照公允價值的分配而虛增的資產(chǎn)價值與少計的資產(chǎn)價值進行抵銷或補計。(二)將因多計資產(chǎn)價值導致多計提的折舊或減值準備予以抵銷；將少計的資產(chǎn)價值導致少計提的折舊或減值準備于以補提。(三)將交易雙方確認的增值稅予以抵銷。(四)以后年度連續(xù)編制合并會計報表時，將集團公司上期多計提(或少計提)的折舊或減值準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷或補計；同時集團公司將上期多計和少計峋資產(chǎn)價值予以抵銷或補計；將該相應年度多計提的折舊予以抵銷，少計的折舊予以補提。
例4：A公司是B公司的母公司，均為一般納稅人。2002年A公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生重大調整，原生產(chǎn)用的設備、庫存原材料等已經(jīng)不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)過與B公司協(xié)商，將其賬面余額為6 000萬元，已提折舊500萬元的T108型國產(chǎn)設備一臺及賬面價值1 000萬元的原材料交換B公司賬面余額為3 000萬元，已提折舊200萬元的型號為M009的一臺進口設備和賬面價值4 000萬元的一項專有技術。經(jīng)相關部門鑒定，A公司的國產(chǎn)設備公允價值為6 500萬元；A公司原材料的公允價值為500萬元；B公司的進口設備公允價值為4 000萬元；B公司專有技術公允價值為3 000萬元。母子公司換入的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均還按10年計提折舊和攤銷，不考慮殘值。假設在交換過程中除增值稅外未發(fā)生其他相關稅費。
2002年末集團編制合并報表時，抵銷分錄應為：
1.借：無形資產(chǎn)——專有技術 11 778 600
原材料 5 203 600
貸：固定資產(chǎn)——國產(chǎn)T108 7 353 600
固定資產(chǎn)——進口M009 9 628 600
2.借：累計折舊——國產(chǎn)T108 735 360
累計折舊——進口M009 962 860
貸：管理費用 1 698 220
3.借：應交稅全——應交增值稅(銷項稅額) 850 000
貸：應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 850 000
以后年度連續(xù)編制合并報表時，仍需編制抵銷分錄：
1.同2002年末第1筆分錄。
2.借：累計折舊——國產(chǎn)T108 735 360
累計折舊——進口M009 962 860
貸：期初未分配利潤 1 698 220
3.同2002年末第2筆分錄。
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《商業(yè)會計》
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