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取得已發(fā)行在外債券的抵銷處理之我見
一、取得時(shí)雙方對(duì)應(yīng)差額的定性
一個(gè)公司取得另一公司已發(fā)行在外的債券，其取得成本往往與發(fā)行公司的債券賬面價(jià)值不相等，它們與債券面值的差額被雙方各自記錄為債券溢價(jià)或折價(jià)，且金額不相同，因而以后每期的攤銷額也不相同。但隨著債券的到期，最終雙方所記錄的長(zhǎng)期債券投資與應(yīng)付債券賬戶余額都會(huì)等于債券票面價(jià)值而使差額消除。如果兩個(gè)公司屬于同一集團(tuán)公司成員，這種投資從集團(tuán)公司角度來看，它應(yīng)屬于集團(tuán)發(fā)行債券的贖回，取得時(shí)的差額應(yīng)作為贖回?fù)p益處理。
二、贖回?fù)p益的歸屬
集團(tuán)公司編制合并報(bào)表時(shí)，贖回?fù)p益無疑應(yīng)記入當(dāng)年的合并報(bào)表中，作為集團(tuán)公司的利潤(rùn)，增加當(dāng)年的合并凈利潤(rùn)，當(dāng)年的應(yīng)付債券與長(zhǎng)期債券投資相關(guān)科目也能抵銷。但以后年度這兩個(gè)對(duì)應(yīng)賬戶依然會(huì)出現(xiàn)差額，不能正好抵銷，差額又不能再作贖回?fù)p益。且在計(jì)算母公司投資收益時(shí)，沒有考慮贖回?fù)p益因素，所以，這樣簡(jiǎn)單處理是不能最終解決問題的。可行的辦法是，通過調(diào)節(jié)母公司投資收益（從而調(diào)節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資）的辦法將贖回?fù)p益考慮進(jìn)去，但最終不影響投資收益總額（也不影響各期所得稅）。在以后各期中，由于贖回當(dāng)期母公司投資收益會(huì)因贖回?fù)p益而多（少）計(jì)一筆金額，影響母公司當(dāng)期個(gè)別會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而這種贖回又畢竟不是真正的贖回，為了消除這種影響，在債券剩余的存續(xù)期間里，應(yīng)分期將這個(gè)贖回?fù)p益攤銷，調(diào)整每期的母公司投資收益，從而使母公司投資收益總額不變。而對(duì)應(yīng)的子公司的會(huì)計(jì)核算則不受贖回收益的影響，這樣在各期，兩者之間會(huì)形成一個(gè)差額。在每期合并報(bào)表時(shí)，此差額與債券的兩個(gè)對(duì)應(yīng)賬戶及相應(yīng)的利息收入、利息費(fèi)用賬戶差額正好相互抵銷，從而每期的差額都能抵銷。這樣，對(duì)于母公司而言，在會(huì)計(jì)核算上，既照顧了集團(tuán)公司的特點(diǎn)，又沒有違背會(huì)計(jì)核算的要求，同時(shí)還能實(shí)現(xiàn)合并抵銷。
將贖回?fù)p益計(jì)入母公司投資收益時(shí)，必須確定贖回?fù)p益的歸屬，有三種方法可供選擇：①舉債公司法。該方法將取得外發(fā)債券的母公司或子公司視為舉債的子公司或母公司的代理，即代理它贖回債券。因此，取得外發(fā)債券的損益應(yīng)歸屬于舉債公司。在該方法下，只有子公司是發(fā)行公司時(shí)，少數(shù)股權(quán)才分配取得外發(fā)債券的贖回?fù)p益。②面值法。該方法將取得外發(fā)債券的贖回?fù)p益在取得公司和舉債公司之間分配，面值以內(nèi)的歸于舉債公司，面值以外的歸于取得債券的公司。③控股公司法。由于母公司控制子公司，不論是哪家公司取得對(duì)方公司的外發(fā)債券，都將該贖回決策視同為由控股公司作出的。因此，贖回?fù)p益應(yīng)全部歸于母公司，與少數(shù)股東無關(guān)。無論采用哪一種方法處理，都會(huì)影響母公司的投資收益。
三、贖回?fù)p益的報(bào)銷
以舉債公司法為例。在合并報(bào)表債券相關(guān)賬戶抵銷時(shí)，母公司在贖回當(dāng)年多計(jì)或少計(jì)的投資收益會(huì)全部抵銷，因此計(jì)入個(gè)別公司的贖回?fù)p益沒有進(jìn)入合并報(bào)表，就必須再補(bǔ)記一筆贖回?fù)p益進(jìn)入當(dāng)年合并報(bào)表（合并報(bào)表中，集團(tuán)公司的確贖回了集團(tuán)公司的債券，是真正的贖回），可用營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目來恢復(fù)，其金額正好等于債券相關(guān)賬戶金額抵銷后的差額。在以后年度中，債券相關(guān)賬戶的差額應(yīng)分別作“長(zhǎng)期股權(quán)投資”或“年初未分配利潤(rùn)”處理，即對(duì)于舉債公司為母公司而言，以后每年債券相關(guān)賬戶抵銷的差額，作貸記或借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目處理，因在此前贖回?fù)p益全部歸人母公司投資收益而使長(zhǎng)期股權(quán)投資大于或小于對(duì)方賬面凈資產(chǎn)，而凈資產(chǎn)在另一筆抵銷分錄中已按正常做法與對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資相抵銷。對(duì)于舉債公司為子公司而言，以后每年的差額在抵銷債券相關(guān)賬戶時(shí)，作貸記或借記“年初未分配利潤(rùn)”科目，因在此前由于贖回?fù)p益歸屬于該子公司而使母公司和少數(shù)股東共同分享，這樣母公司和少數(shù)股東記錄的投資收益合起來大于或小于該子公司凈資產(chǎn)，在與子公司凈資產(chǎn)抵銷時(shí)，為使少數(shù)股東權(quán)益能一次抵銷完，長(zhǎng)期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益就都按包含贖回?fù)p益的金額抵銷，子公司所有者權(quán)益就會(huì)多抵銷或少抵銷一筆金額，并一般體現(xiàn)在“年初未分配利潤(rùn)”中。為消除這種后果，在抵銷債券相關(guān)賬戶時(shí)，就恢復(fù)或抵減一筆年初未分配利潤(rùn)，貸記或借記“年初未分配利潤(rùn)”科目，如此處理后所有重復(fù)因素都會(huì)被抵銷掉了。