會(huì)計(jì)舞弊行為及防范

　　                                         孫楓
    一、會(huì)計(jì)舞弊的通常做法

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神、不符合會(huì)計(jì)制度要求的會(huì)計(jì)信息，均屬于失真的會(huì)計(jì)信息。而造成失真會(huì)計(jì)信息的主要原因是管理層舞弊，即在企業(yè)管理當(dāng)局的授意下，利用會(huì)計(jì)規(guī)范給予企業(yè)的靈活性，有偏向性或誘導(dǎo)性地提供信息，甚至違背會(huì)計(jì)規(guī)范制造假賬。事實(shí)上管理層舞弊是危害最大、后果最嚴(yán)重，也最難以察覺(jué)和防范的會(huì)計(jì)舞弊行為。
會(huì)計(jì)舞弊的通常做法是虛增資產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，虛減負(fù)債、費(fèi)用。主要包括：多計(jì)存貨價(jià)值、多計(jì)應(yīng)收賬款、多計(jì)固定資產(chǎn)、費(fèi)用任意遞延、漏列負(fù)債、虛增銷(xiāo)售收入、虛減銷(xiāo)售成本、隱瞞重要事項(xiàng)的揭露等等。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)舞弊有多種方式。
利用集團(tuán)內(nèi)部架構(gòu)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，從而進(jìn)行利潤(rùn)操縱。公司溢價(jià)采購(gòu)控股子公司產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)，由此，子公司的收益可確認(rèn)為當(dāng)期合并報(bào)表利潤(rùn)；公司將產(chǎn)品銷(xiāo)售給控股股東和非控股子公司，對(duì)于公司而言，銷(xiāo)售收入會(huì)因此增加，同時(shí)應(yīng)收賬款和利潤(rùn)亦增加；公司利用子公司按市場(chǎng)價(jià)銷(xiāo)售給第三方，確認(rèn)該子公司銷(xiāo)售收入，再由另一公司從第三方手中購(gòu)回，從而避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報(bào)表中確認(rèn)收入和利潤(rùn)，達(dá)到了操縱收入的目的；此外，利用虛假合同虛構(gòu)收入在關(guān)聯(lián)交易中也非常普遍。
在各個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)指標(biāo)。如果公司銷(xiāo)售的產(chǎn)品需要實(shí)施安裝與服務(wù)，銷(xiāo)售過(guò)程持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，收入并非一次實(shí)現(xiàn)，特別是對(duì)于跨年度實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售，需要在年度間分配利潤(rùn)。公司為了達(dá)到一定的收入或利潤(rùn)指標(biāo)，在服務(wù)或工程未提供完畢之前，即在賬面確認(rèn)收益。
在各個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)移費(fèi)用，推遲費(fèi)用的確認(rèn)。通過(guò)計(jì)提折舊、存貨計(jì)價(jià)、待處理掛賬等跨期攤配項(xiàng)目來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。通過(guò)少提或不提固定資產(chǎn)折舊，將應(yīng)該反映在當(dāng)期報(bào)表上的費(fèi)用掛在“待攤費(fèi)用"、"遞延資產(chǎn)"或"預(yù)提費(fèi)用"這幾個(gè)跨期攤銷(xiāo)賬戶(hù)中的借方，以推遲確認(rèn)成本費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)。
虛列期末存貨從而減少銷(xiāo)售成本，通過(guò)多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方法來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
在銀行業(yè)的公司中不完整地利用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在確認(rèn)利息收入時(shí)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)未實(shí)際收到的利息；同時(shí)，不按權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)提應(yīng)付利息，從而虛增利潤(rùn)；人為修改貸款等業(yè)務(wù)資料，期末在沒(méi)有辦理任何貸款手續(xù)下，人為調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)報(bào)表，將實(shí)際已逾期的貸款調(diào)整為正常貸款，或人為調(diào)整貸款五級(jí)分類(lèi)資料，從而達(dá)到調(diào)節(jié)資產(chǎn)減值或不當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收利息的目的；隱瞞表外業(yè)務(wù)利潤(rùn)或虧損，不確認(rèn)當(dāng)期訴訟賠款損失、承兌匯票或信用證受騙墊款損失及其他銀行內(nèi)部詐騙案件損失等，將上述損失款項(xiàng)掛賬處理。另外，銀行也有可能隱瞞外匯期貨交易及其他金融衍生工具交易業(yè)務(wù)損失。

二、防范會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)外部環(huán)境尚待優(yōu)化

以上市公司為例，其內(nèi)外部環(huán)境存在如下問(wèn)題：
公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。從目前上市公司基本情況來(lái)看，普遍存在以下問(wèn)題：上市公司內(nèi)部控制薄弱，缺乏內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。我國(guó)目前尚未正式出臺(tái)權(quán)威性較高的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定位不清；董事會(huì)交叉任職情況嚴(yán)重、缺乏獨(dú)立性，董事責(zé)任淡化，無(wú)法對(duì)“關(guān)鍵人”進(jìn)行有效制衡；監(jiān)事會(huì)的功能弱化，未能履行應(yīng)有的監(jiān)督管理職能；股權(quán)過(guò)度集中于國(guó)家股，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，股東大會(huì)質(zhì)量不高，部分股東大會(huì)流于形式。
獨(dú)立審計(jì)體制存在缺陷。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難發(fā)揮其應(yīng)有的功能，距離市場(chǎng)和投資者的要求還有較大差距，獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)須進(jìn)一步提高。
監(jiān)管工作有待加強(qiáng)。治理會(huì)計(jì)信息失真的過(guò)程也是監(jiān)管不斷完善的過(guò)程。我國(guó)已出臺(tái)了《證券法》及《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露細(xì)則》等法規(guī)，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露行為起了規(guī)范作用。實(shí)踐中也依據(jù)法律、法規(guī)對(duì)某些上市公司的違規(guī)行為作出了制裁，但從實(shí)際情況來(lái)看，依然存在以下問(wèn)題：對(duì)上市公司信息披露審查不嚴(yán)，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題；目前我國(guó)民事賠償和刑事處罰制度不完善，對(duì)有關(guān)的違法違規(guī)行為一般只采用行政處罰的辦法解決，造成違規(guī)成本極低，處罰不能起到有效的威懾作用。
另外,我國(guó)1993年頒布了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐步推出。但從目前情況看，我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、信息披露準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范尚需進(jìn)一步完善，以進(jìn)一步提高上市公司會(huì)計(jì)信息的公信力。

三、加大處罰力度是當(dāng)前防范化解會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵

針對(duì)中介機(jī)構(gòu)普遍存在的責(zé)任心不強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、執(zhí)業(yè)工作粗糙等問(wèn)題，加強(qiáng)對(duì)中間機(jī)構(gòu)的外部監(jiān)管仍然是政府主管部門(mén)的重要工作。中介機(jī)構(gòu)自身要本著對(duì)廣大投資者負(fù)責(zé)的態(tài)度，不斷提高自己的職業(yè)道德素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平；同時(shí)中介機(jī)構(gòu)的主管部門(mén)要真正擔(dān)負(fù)起約束中介機(jī)構(gòu)行為的責(zé)任，一旦中介機(jī)構(gòu)出現(xiàn)有違職業(yè)道德或失職的行為，管理部門(mén)決不能姑息遷就，應(yīng)加大處罰力度。
持續(xù)的信息公開(kāi)披露制度有利于消除證券市場(chǎng)信息的不完全和不對(duì)稱(chēng)，抑制內(nèi)幕交易和欺詐行為，實(shí)現(xiàn)證券市場(chǎng)的透明和規(guī)范。目前在上市公司和即將上市公司缺乏自律的情況下，信息披露的真實(shí)性只有在監(jiān)管部門(mén)的嚴(yán)格監(jiān)管下才能保證實(shí)現(xiàn)。對(duì)公司業(yè)績(jī)信息和關(guān)聯(lián)交易信息一定要進(jìn)行嚴(yán)格審查，發(fā)現(xiàn)有欺詐行為者，要依法進(jìn)行嚴(yán)懲。盡早引入民事賠償制度，對(duì)發(fā)布虛假信息給投資者造成的損失應(yīng)由上市公司予以經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。目前證監(jiān)會(huì)制定的季報(bào)披露制度，從制度上加大了上市公司信息披露的頻率，提高了上市公司信息披露的及時(shí)性，這將加大上市公司會(huì)計(jì)信息造假難度。
嚴(yán)格執(zhí)法，加大處罰力度，是執(zhí)行上述措施的可靠保證。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我國(guó)立法機(jī)關(guān)及有關(guān)管理部門(mén)先后制訂并發(fā)布了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)和制度，如《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露細(xì)則》等，盡管這些法規(guī)和制度還有待進(jìn)一步完善，但是只要認(rèn)真執(zhí)行，基本能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更不會(huì)出現(xiàn)蓄意造假的現(xiàn)象。目前問(wèn)題的關(guān)鍵是貫徹執(zhí)行法規(guī)和制度的情況很差，很多單位知法犯法，陽(yáng)奉陰違。因此加大相關(guān)法規(guī)和制度執(zhí)行情況的檢查力度是我們首先需要解決的問(wèn)題。由于對(duì)蓄意造假者的懲罰力度不足，只傷其皮毛，不動(dòng)其筋骨，致使某些單位和個(gè)人仍然敢于鋌而走險(xiǎn)。今后對(duì)于惡意造假并產(chǎn)生嚴(yán)重后果者，一定要加大處罰力度，不僅要對(duì)有關(guān)負(fù)責(zé)人給以嚴(yán)厲處罰，而且要追究相關(guān)單位法律責(zé)任，警示后來(lái)者不敢重蹈覆轍。