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中國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇
會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。依據(jù)信息論的觀點(diǎn)，任何一個(gè)系統(tǒng)都有其特定的功能和既定目標(biāo)，目標(biāo)決定了一個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)行方向，系統(tǒng)的整體功能和綜合行為則都是為實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的目標(biāo)而設(shè)計(jì)和運(yùn)作的。會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論體系的重要組成內(nèi)容，既是連接外部與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的關(guān)鍵，也是構(gòu)建會(huì)計(jì)系統(tǒng)的導(dǎo)向。因此，正確選擇會(huì)計(jì)目標(biāo)，無(wú)論對(duì)會(huì)計(jì)理論研究，還是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐工作，都極為重要。
一、經(jīng)濟(jì)環(huán)境：選擇會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要影響因素
從一定意義上講，會(huì)計(jì)目標(biāo)是對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者及其需求作出的一種主觀見(jiàn)之于客觀的認(rèn)定，它不可避免地會(huì)受到會(huì)計(jì)環(huán)境的制約和影響，包括經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化等方面。但其中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境是影響一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇的主導(dǎo)因素，它對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇的影響主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.經(jīng)濟(jì)體制。在一個(gè)以自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為主，較少宏觀調(diào)控，且宏觀調(diào)控一般通過(guò)監(jiān)督、服務(wù)和補(bǔ)救等間接方式來(lái)實(shí)施的國(guó)家中，其經(jīng)濟(jì)決策高度分散自由，作為重要決策依據(jù)之一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，其使用者亦必然分散而多樣，相應(yīng)地，其要求的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息必然數(shù)量較多，內(nèi)容具體詳細(xì)，并注重其微觀決策相關(guān)性。而在一個(gè)較多宏觀調(diào)控，以政府直接或間接干預(yù)經(jīng)濟(jì)的方式來(lái)保持社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)的國(guó)家中，經(jīng)濟(jì)決策受國(guó)家影響較大，普通信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息數(shù)量和內(nèi)容的要求相對(duì)較低，這些國(guó)家更傾向于強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的宏觀決策相關(guān)性。
2.經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度。會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的直接產(chǎn)物，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，涉及的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)越復(fù)雜，未來(lái)不確定性的增強(qiáng)和決策者選擇范圍的加寬，使企業(yè)利害關(guān)系人的范圍更加廣泛，相應(yīng)地，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息披露范圍和內(nèi)容的要求也就越高。
3.企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制。一般來(lái)說(shuō)，在獨(dú)資和合伙企業(yè)中，由于企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者往往是同一的，他們有獲取信息的內(nèi)部渠道，因此，這類企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息更側(cè)重于債權(quán)人和政府管理部門(mén)等外部用戶，對(duì)披露范圍和內(nèi)容的要求相對(duì)較低。而在公司制企業(yè)中，由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理由管理者負(fù)責(zé)，股東沒(méi)有了獲取信息的內(nèi)部渠道，因此，股東成為這類企業(yè)會(huì)計(jì)信息首要的外部使用者，企業(yè)提供的信息必須首先滿足他們的需求。同時(shí)由于這些信息并非是最原始的，可能有失全面、充分，因而對(duì)披露范圍和內(nèi)容的要求也較高。而且，一般來(lái)說(shuō)，股權(quán)越分散，這種信息不對(duì)稱問(wèn)題越突出，對(duì)信息披露范圍和內(nèi)容的要求也越高。
4.企業(yè)資金來(lái)源狀況及資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)程度。企業(yè)資金的提供者決定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者，凡是為企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)資金的集團(tuán)和個(gè)人都和企業(yè)構(gòu)成了“利害關(guān)系”。一般來(lái)說(shuō)，在一個(gè)以吸收社會(huì)資金為企業(yè)主要資金來(lái)源、證券市場(chǎng)發(fā)達(dá)、企業(yè)所有權(quán)較分散的國(guó)家中，社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的關(guān)心程度較高，由于信息使用者范圍廣泛而模糊以及信息來(lái)源的間接性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的揭示程度一般較高。而在一個(gè)以銀行信貸或國(guó)家貸款為企業(yè)主要資金來(lái)源，企業(yè)所有權(quán)較集中的國(guó)家中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者范圍較狹窄，主要是債權(quán)人（金融機(jī)構(gòu)）、特定所有者或國(guó)家，會(huì)計(jì)信息的社會(huì)適用性較低，由于這些使用者有直接的信息來(lái)源，其要求的會(huì)計(jì)信息揭示程度也相應(yīng)較低。
二、觀點(diǎn)評(píng)述：受托責(zé)任觀與決策有用觀之比較
關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，會(huì)計(jì)理論界形成了兩大具有代表性的觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀與決策有用觀。
受托責(zé)任觀認(rèn)為，資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，資源的受托方（即管理當(dāng)局）應(yīng)承擔(dān)合理有效地利用資源、并使其盡可能保值增值的責(zé)任，因而，確立的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)有助于檢查和評(píng)價(jià)受托者對(duì)受托責(zé)任的履行情況。而最有效反映受托責(zé)任履行情況的信息是關(guān)于經(jīng)營(yíng)凈收益的信息，因此，它強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)凈收益的真實(shí)與準(zhǔn)確，注重信息的可靠性，對(duì)外提供的信息有所取舍。
決策有用觀認(rèn)為，資源的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，在資本市場(chǎng)介入的情況下，會(huì)使資源所有者對(duì)受托資源的管理淡化，轉(zhuǎn)而更關(guān)注資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬水平以及所投資企業(yè)在資本市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。而受托方的管理重心也從有效管理受托資源轉(zhuǎn)向在資本市場(chǎng)上使報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)的比例最優(yōu)。因而，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是為信息使用者（包括現(xiàn)在的和潛在的）提供有助于其作出合理決策的信息。因此，它注重信息的相關(guān)性，更關(guān)注有關(guān)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)金額、時(shí)間分布及其不確定性的信息，為此，還引入多種計(jì)量屬性，提供大量的相關(guān)信息。
由上述論述可以看出，受托責(zé)任觀和決策有用觀都是建立在兩權(quán)分離基礎(chǔ)之上的，但二者又存在一些主要分歧。首先，二者適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，受托責(zé)任觀適用于委托受托關(guān)系明確，資源提供者與管理者一般可以直接接觸，雙方都關(guān)注受托資源保值增值的情況，資本市場(chǎng)信息變化對(duì)雙方影響較小或根本不涉及資本市場(chǎng)；而決策有用觀則適用于委托受托關(guān)系通過(guò)資本市場(chǎng)來(lái)建立，資源提供者和管理者一般不直接接觸，雙方更關(guān)注資本市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬水平的情況。其次，從提供信息的導(dǎo)向上看，受托責(zé)任觀注重信息的可靠性及經(jīng)營(yíng)凈收益的準(zhǔn)確計(jì)量，強(qiáng)調(diào)對(duì)受托責(zé)任履行情況的如實(shí)報(bào)告，屬經(jīng)營(yíng)者導(dǎo)向；而決策有用觀則注重信息的相關(guān)性，從使用者的立場(chǎng)出發(fā)來(lái)提供信息，一般地，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，會(huì)計(jì)信息的外部用戶主要是企業(yè)所有者（投資者），因而屬所有者導(dǎo)向。從提供信息的數(shù)量和內(nèi)容上看，受托責(zé)任觀對(duì)信息有所取舍，且較多運(yùn)用歷史成本計(jì)量屬性；而決策有用觀則提供大量信息，且根據(jù)需要運(yùn)用多種計(jì)量屬性。但在提供信息的具體內(nèi)容上，二者又有相通之處，在決策有用觀下，提供可用來(lái)評(píng)價(jià)管理人員受托責(zé)任履行情況的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息仍是其重點(diǎn)。從這一意義上說(shuō)，決策有用觀可以兼顧到受托責(zé)任觀。
三、決策有用：我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇
考慮我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，我認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇應(yīng)定位于決策有用。
1.決策有用觀更符合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。我國(guó)正在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，以市場(chǎng)作為基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)手段，同時(shí)注重國(guó)家的宏觀調(diào)控。目前，由于處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，宏觀調(diào)控中直接干預(yù)方式和間接干預(yù)方式同時(shí)并舉，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，將逐漸轉(zhuǎn)向以間接干預(yù)為主。多年的高速發(fā)展，使我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有了顯著提高，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，企業(yè)利害關(guān)系方范圍日趨廣泛，使會(huì)計(jì)信息使用者的范圍不斷拓寬。企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制改革要求企業(yè)普遍建立現(xiàn)代企業(yè)制度，即所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的公司制企業(yè)。同時(shí)，我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，公有制經(jīng)濟(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位，而對(duì)于公有制企業(yè)來(lái)說(shuō)，國(guó)家是企業(yè)公有的特定代表，因而，國(guó)家是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要的外部用戶，其擔(dān)當(dāng)著所有者和宏觀調(diào)控者的雙重身份，對(duì)會(huì)計(jì)信息有不同的需求。雖然目前在建立現(xiàn)代企業(yè)制度時(shí)，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離較多的采用委托者（國(guó)家授權(quán)的各級(jí)國(guó)有資產(chǎn)管理公司）和受托者（企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者）直接接觸的形式，但從發(fā)展看，國(guó)有公司的上市比重將進(jìn)一步提高，國(guó)有股和法人股在不久的將來(lái)也將可以上市流動(dòng)，隨著資本運(yùn)營(yíng)的廣泛開(kāi)展，社會(huì)公眾持股比例的上升，資本的流動(dòng)性將得到很大提高。從企業(yè)資金來(lái)源看，由于目前資本市場(chǎng)
剛剛建立，間接融資或從銀行貸款仍是企業(yè)目前融資的主要形式，但隨著資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，可以預(yù)見(jiàn)直接融資的比重將日益提高。會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇應(yīng)有一定的前瞻性，才能保證其具有相對(duì)穩(wěn)定性，發(fā)揮其應(yīng)有的作用。所以與這些環(huán)境相適應(yīng)，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇應(yīng)定位于決策有用。此外，作為社會(huì)主義國(guó)家，企業(yè)還應(yīng)擔(dān)負(fù)起相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，因而企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的披露也應(yīng)作為我國(guó)會(huì)計(jì)信息的組成部分。同時(shí)為了滿足宏觀調(diào)控的需要，企業(yè)提供的信息還應(yīng)有助于宏觀經(jīng)濟(jì)決策。
2.決策有用并不排斥反映經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任。由于在我國(guó)的企業(yè)中，委托方和受托方還有較大比重采用了直接接觸的形式，因而，在我國(guó)，報(bào)告受托資源的保值增值和使用情況，即報(bào)告受托責(zé)任的履行情況仍非常重要。但正如前文所述，決策有用并不排斥這種需求，報(bào)告企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息仍是會(huì)計(jì)信息披露的重點(diǎn)。事實(shí)上，提供可評(píng)價(jià)和檢查受托責(zé)任履行情況的信息同樣是為了滿足使用者決策的需要。
3.堅(jiān)持決策有用觀的優(yōu)越性。（1）堅(jiān)持決策有用觀有利于改變“強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者，弱所有者”的狀況。企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理由經(jīng)理人員負(fù)貴，在所有者監(jiān)督不力的情況下，很容易產(chǎn)生經(jīng)理人控制現(xiàn)象，管理者為追求自身利益可能使企業(yè)目標(biāo)偏離所有者目標(biāo)而損害所有者利益。而日常的會(huì)計(jì)信息披露可以在一定程度上緩解這一沖突，特別是決策有用觀從使用者（主要是企業(yè)所有者）的立場(chǎng)出發(fā)披露會(huì)計(jì)信息，屬所有者導(dǎo)向，更有利于所有者及時(shí)作出正確的決策。（2）堅(jiān)持決策有用觀有利于會(huì)計(jì)把企業(yè)責(zé)任與社會(huì)責(zé)任結(jié)合起來(lái)。在決策有用觀下，企業(yè)社會(huì)責(zé)任的披露也是使用者決策的一種需要，因而會(huì)娜以較全面的揭示，促使企業(yè)對(duì)此更加重視。（3）堅(jiān)持決策有用觀有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。決策有用觀強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，強(qiáng)詢提供的信息應(yīng)有助于使用者（包括現(xiàn)實(shí)的和潛在的）進(jìn)行合理決策，因而有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不斷提高。（4）堅(jiān)持決策有用觀有利于規(guī)范和發(fā)展資本市場(chǎng)，促進(jìn)社會(huì)資本的流動(dòng)性和社會(huì)資源的有效利用。決策有用觀注重有關(guān)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)金額、時(shí)間分布及其不確定性的信息，這些信息與資本市場(chǎng)上對(duì)該企業(yè)證券風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)息息相關(guān)，因而決策有用觀有助于投資者在資本市場(chǎng)上作出理性的投資決策。同時(shí)，披露大量的相關(guān)信息可減少內(nèi)幕交易的可能性，從而降低資本市場(chǎng)上的平均風(fēng)險(xiǎn)水平，有利于資本市場(chǎng)的健康、規(guī)范發(fā)展。而資本市場(chǎng)的規(guī)范發(fā)展，又有利于促進(jìn)社會(huì)資源的有效利用。
許燕
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