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國(guó)有企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量
無(wú)形資產(chǎn)是我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)的一個(gè)重要組成部分。在股份制改造、“公私混合”經(jīng)營(yíng)等實(shí)現(xiàn)形式的探索中，加強(qiáng)國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)的管理與運(yùn)營(yíng)，正確評(píng)估其價(jià)值，對(duì)于加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)的影響力、競(jìng)爭(zhēng)力及其與市場(chǎng)環(huán)境的親和、融洽，防止國(guó)有資產(chǎn)的流失，都有十分重要的意義。由于體制的緣故，許多部門、地方政府以及國(guó)有企業(yè)對(duì)中外合資、合作熱情很高，求合心切，而對(duì)中央國(guó)有企業(yè)“抓大放小”改革的方針政策，卻存在一定程度的誤解。在國(guó)企合資、改組過(guò)程中，紛紛低價(jià)變賣國(guó)有資產(chǎn)，導(dǎo)致許多資產(chǎn)的流失。從資產(chǎn)評(píng)估的角度分析，是由于會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）的滯后和混亂，會(huì)計(jì)政策選擇很不規(guī)范，甚至無(wú)章可循，導(dǎo)致了許多固定資產(chǎn)的低估和無(wú)形資產(chǎn)的流失。因此有必要從會(huì)計(jì)立法的高度，加強(qiáng)對(duì)國(guó)有企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量與管理�？尚械姆椒ㄓ幸韵聨追N：
其一，歷史成本法。這是目前對(duì)國(guó)有企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的方法。按照資產(chǎn)來(lái)源，分下列三種情況：（1）業(yè)主投入無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本＝購(gòu)進(jìn)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值；（2）外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本＝購(gòu)買資產(chǎn)費(fèi)用；（3）自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本＝資產(chǎn)成本+累計(jì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。很明顯，這種計(jì)價(jià)方法忽視了無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、技術(shù)制度創(chuàng)新中的自然或精神上升值和貶值，不能正確評(píng)估資產(chǎn)的市場(chǎng)現(xiàn)值，需要改進(jìn)。
其二，重置成本法。其計(jì)算公式：無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)值＝無(wú)形資產(chǎn)重置成本+新增投入－各因素消耗價(jià)值。這種方法一般用于價(jià)值補(bǔ)償為目的的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，如企業(yè)的抵押貸款、經(jīng)濟(jì)擔(dān)保、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等商業(yè)活動(dòng)。難點(diǎn)是各因素?fù)p耗價(jià)值不好度量。
其三，收益現(xiàn)值法。無(wú)形資產(chǎn)的對(duì)外投資和出售，必須以獲利（轉(zhuǎn)移價(jià)值）為前提。這種方法用來(lái)確定轉(zhuǎn)移價(jià)，其公式為：無(wú)形資產(chǎn)的收益現(xiàn)值＝收益折現(xiàn)值×收益期限。該方法用未來(lái)收益計(jì)算現(xiàn)值，具有一定的客觀性和準(zhǔn)確性，一般用于無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，但由于現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不確定性，會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)也帶有很強(qiáng)的主觀色彩。在企業(yè)帳目設(shè)置上，轉(zhuǎn)移價(jià)格可記為投資成本或轉(zhuǎn)讓售價(jià)，收益部分可作資本公積金處理。其四，超額收益法。指企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)期間的收益現(xiàn)值與其它同類企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)期間的收益現(xiàn)值的差額。主要用于計(jì)量資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。其公式可表示為：
Y＝∑1?n＝1［??p1×R?１÷(1－d)?n］?－∑1?n
＝1?［p2×R?2÷(1－d)?n］
其中，Y表示企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的超額收益，P?1、P?2分別表示該企業(yè)與同類企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的總額。R?1、R?2分別表示預(yù)期收益率和同類企業(yè)一般收益率，d、n分別表示貼現(xiàn)率和收益期限。
總體上講，以上四種會(huì)計(jì)計(jì)量方法是根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和各種國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)的特征設(shè)計(jì)的。一個(gè)明顯的特點(diǎn)就是，由偏重于資產(chǎn)計(jì)量的歷史投入價(jià)值為基礎(chǔ)向資產(chǎn)計(jì)量的未來(lái)產(chǎn)出價(jià)為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移。就我國(guó)而言，隨著改革開(kāi)放的深入和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)增長(zhǎng)很快，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量直接關(guān)系到企業(yè)及相關(guān)主體的利益，迫切需要改革原有的資產(chǎn)計(jì)量方式，進(jìn)行會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新。我們認(rèn)為，在國(guó)有企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題上，以下幾個(gè)方面必須加以注意：
1、要正確對(duì)待國(guó)有企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量、核算的范圍，切忌極端化。國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量范圍過(guò)窄，容易導(dǎo)致企業(yè)正當(dāng)權(quán)益的損失；范圍過(guò)寬，造成資產(chǎn)空虛化，影響企業(yè)及相關(guān)主體的正確決策和會(huì)計(jì)信息使用者的正常預(yù)期。因此，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量范圍的兩種極端行為，均不足取。我們認(rèn)為，我國(guó)仍處在工業(yè)經(jīng)濟(jì)為主的時(shí)代，會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)主要體現(xiàn)該時(shí)代經(jīng)濟(jì)的要求，對(duì)國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。計(jì)量范圍應(yīng)以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)，對(duì)一些重要的但新準(zhǔn)則沒(méi)有確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，可以通過(guò)附表和附注的形式加以補(bǔ)充說(shuō)明。
2、要注意無(wú)形資產(chǎn)與計(jì)價(jià)方法的統(tǒng)一。在現(xiàn)代多種計(jì)量屬性并存的會(huì)計(jì)模式下，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量可以選擇不同的計(jì)價(jià)方式，但落實(shí)到某一種具體的資產(chǎn)，必須選擇統(tǒng)一的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，不允許企業(yè)根據(jù)不同的資產(chǎn)相關(guān)主體（政府、銀行、分散的股東、其他債權(quán)人、債務(wù)人等）選用對(duì)己有利的計(jì)價(jià)法。
3、關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。商譽(yù)是否是一項(xiàng)可以入帳的無(wú)形資產(chǎn)，一直是會(huì)計(jì)理論界爭(zhēng)論的熱點(diǎn)。一般認(rèn)為，商譽(yù)是指企業(yè)一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，如果按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義標(biāo)準(zhǔn)，很顯然商譽(yù)不能算為一項(xiàng)可以入帳的資產(chǎn)。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論界許多人持這種看法。他們的理論是：第一，商譽(yù)不能單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不能單獨(dú)出售；第二，與商譽(yù)有高相關(guān)度的經(jīng)營(yíng)管理人員不能完全由企業(yè)控制，很難進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，不能在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來(lái)；第三，自創(chuàng)商譽(yù)能給企業(yè)帶來(lái)多少預(yù)期收益不能確定，且存在攤銷操作上的困難，而外購(gòu)商譽(yù)并不是因?yàn)榱己玫钠髽I(yè)形象而超值收購(gòu)凈資產(chǎn)市場(chǎng)公允價(jià)，所以超額資產(chǎn)不能確認(rèn)為商譽(yù)，應(yīng)作遞延資產(chǎn)處理，同理，自創(chuàng)商譽(yù)也不能作為企業(yè)資產(chǎn)。持反對(duì)意見(jiàn)的人認(rèn)為，商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)可以被證實(shí)，并且通過(guò)改進(jìn)會(huì)計(jì)方法可以被計(jì)量，應(yīng)算為企業(yè)資產(chǎn)。我們認(rèn)為，商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，關(guān)鍵在于它的定義內(nèi)涵及計(jì)量選擇方式是否與有形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量方式相統(tǒng)一、協(xié)調(diào)，如果沒(méi)有，是否有改進(jìn)的方式為其提供制度支持。這個(gè)問(wèn)題上，要防止陷入空泛無(wú)謂的理論爭(zhēng)論。
負(fù)商譽(yù)一般認(rèn)為是支付價(jià)款小于被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)市價(jià)的差額。部分國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)整體效益低下、存量調(diào)整大變動(dòng)的時(shí)候，企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，有出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的可能性。但對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，負(fù)商譽(yù)是凈收益，通常情況，可作遞延資產(chǎn)處理或作為企業(yè)資本公積金。
4、關(guān)于人力資源的成本與價(jià)值。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益是各生產(chǎn)要素（土地、勞動(dòng)、資本、企業(yè)家精神等）邊際貢獻(xiàn)的結(jié)果，經(jīng)營(yíng)管理者是一項(xiàng)重要的、不可替代的要素。我國(guó)國(guó)有企業(yè)是優(yōu)秀的管理人才、科技人才相對(duì)集中的地方，從這個(gè)意義上講，國(guó)有企業(yè)的人力資源（廣義上，人力資源還包括勞動(dòng)工人）最多、最豐富。但在國(guó)企財(cái)務(wù)管理上，很難對(duì)人力資源進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和貨幣化計(jì)量。一般說(shuō)來(lái)，人力資源包括人力資源成本和人力資源價(jià)值兩部分。有人把成本分為四個(gè)要素：取得成本、發(fā)展成本、保持成本以及離職成本等，而把價(jià)值分為補(bǔ)償價(jià)值和新增價(jià)值，是符合經(jīng)濟(jì)學(xué)一般原理的，沒(méi)有什么爭(zhēng)論。但在人力資源的計(jì)量和財(cái)務(wù)入帳的方式上，爭(zhēng)議很大。無(wú)論是用歷史成本法或現(xiàn)值成本法都不可避免參與了很強(qiáng)的主觀色彩，不能體現(xiàn)這種特殊無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的升降，存量的流動(dòng)。從一般意義上講，國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)營(yíng)管理能力，屬個(gè)人所有，企業(yè)無(wú)權(quán)作為資產(chǎn)出賣或轉(zhuǎn)讓。有人提出工資報(bào)酬折現(xiàn)法，但對(duì)未來(lái)工資報(bào)酬、年限及折現(xiàn)率的確定，仍有主觀臆斷之嫌，不能準(zhǔn)確地度量人力資源的價(jià)值。
其次是財(cái)務(wù)入帳方式，由于人力資源計(jì)量的主觀性、不規(guī)范性以及人力資源的確認(rèn)口徑（關(guān)鍵是區(qū)分勞動(dòng)者與經(jīng)營(yíng)者、一般管理者與核心領(lǐng)導(dǎo)層）不一致，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)可能出現(xiàn)帳目與實(shí)物、現(xiàn)金相矛盾的情況，這將影響企業(yè)正常的資金實(shí)物流動(dòng)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。我們認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)不宜在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示人力資源的收支，特殊情況下，
應(yīng)按現(xiàn)行有形資產(chǎn)的計(jì)量、入帳方式處理。
5、有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌問(wèn)題。從總體上講，西方有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法是為以私有制為基礎(chǔ)的西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)服務(wù)的，但同時(shí)也是科技進(jìn)步和社會(huì)化大生產(chǎn)的產(chǎn)物，具有一般性。我國(guó)國(guó)有經(jīng)濟(jì)是社會(huì)主義制度的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是改革開(kāi)放下社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在對(duì)外經(jīng)貿(mào)往來(lái)中有必要跟國(guó)際接軌。在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法上，我們的看法是：合理吸收，保持特色。即在項(xiàng)目的定義、確認(rèn)范圍、計(jì)量、攤銷、財(cái)務(wù)借貸記載方式等方面盡量與國(guó)際準(zhǔn)則一致，但在具體細(xì)節(jié)、資產(chǎn)收益處理、離退休基金列支等主要輻射國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)計(jì)量方面，應(yīng)根據(jù)國(guó)有企業(yè)的特色與現(xiàn)狀有所保留。
李霽友、焦娟
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