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現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的理性思考
會(huì)計(jì)政策選擇也稱會(huì)計(jì)選擇，是指在既定的可選擇域內(nèi)（一般由各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)等組成的會(huì)計(jì)規(guī)范體系所限定），根據(jù)特定主體的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行定性、定量的比較分析，從而擬定會(huì)計(jì)政策的過(guò)程。
企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會(huì)計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個(gè)會(huì)計(jì)過(guò)程。會(huì)計(jì)過(guò)程其實(shí)就是會(huì)計(jì)政策的選擇過(guò)程，從這個(gè)意義上講，企業(yè)會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為企業(yè)會(huì)計(jì)過(guò)程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈和制度安排。因此會(huì)計(jì)過(guò)程的最終產(chǎn)品——會(huì)計(jì)信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個(gè)利害關(guān)系集團(tuán)如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等各方利益博弈均衡的結(jié)果。企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，將導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果。所以企業(yè)各相關(guān)利益集團(tuán)都很重視和關(guān)注會(huì)計(jì)政策的制定和選擇問(wèn)題。
一、會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)
企業(yè)的契約簽訂以后，企業(yè)利益相關(guān)者就要對(duì)契約進(jìn)行監(jiān)督。在以會(huì)計(jì)收益作為企業(yè)經(jīng)理報(bào)酬獎(jiǎng)勵(lì)方案基礎(chǔ)的激勵(lì)機(jī)制中，企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)委托代理關(guān)系有重大影響。由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在契約中的重要性及會(huì)計(jì)政策本身的契約特性，從會(huì)計(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題為企業(yè)代理等契約關(guān)系的確立和考核提供了公平合理的衡量基礎(chǔ)。因此，契約理論構(gòu)成了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)。
1、報(bào)酬契約。報(bào)酬契約對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：（1）若實(shí)際利潤(rùn)高于目標(biāo)利潤(rùn)的上限，經(jīng)理人員有遞延報(bào)告盈利的動(dòng)機(jī)以謀求總報(bào)酬的最大化；（2）若實(shí)際利潤(rùn)處于目標(biāo)利潤(rùn)的彈性區(qū)間，經(jīng)理人員會(huì)使報(bào)告盈利達(dá)到上限，以即時(shí)獲得好處；（3）若實(shí)際利潤(rùn)低于目標(biāo)利潤(rùn)的下限，經(jīng)理人員則可能有“巨額沖銷”的動(dòng)機(jī)；（4）如果管理者的報(bào)酬契約中包括了認(rèn)股權(quán)，那么管理當(dāng)局則選擇能平滑收益的會(huì)計(jì)方法，以保持其股票價(jià)格的穩(wěn)定增長(zhǎng)。企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇是以維護(hù)個(gè)人收益最大化為企業(yè)立場(chǎng)。
2、債務(wù)契約。債務(wù)契約對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：（1）假定其他條件保持不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益率越高，企業(yè)的經(jīng)理人員便越有可能選擇將報(bào)告收益從未來(lái)期間移到當(dāng)期的會(huì)計(jì)政策，如利息費(fèi)用的處理、研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理、折舊的計(jì)提等會(huì)計(jì)政策都可幫助企業(yè)達(dá)到調(diào)節(jié)收益的目的；（2）如果在某種會(huì)計(jì)方法下將發(fā)生違約行為，管理當(dāng)局一般會(huì)變更會(huì)計(jì)政策，以避免這種違約行為的發(fā)生；（3）企業(yè)越是與特定的、基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的限制性契約條款聯(lián)系緊密，企業(yè)經(jīng)理人員便越有可能采用可增加當(dāng)期收益的程序。
3、政治成本。政治活動(dòng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：（1）稅收。稅收會(huì)增加企業(yè)的成本，減少其現(xiàn)金流量。因此，公司管理人員總是希望通過(guò)各種努力降低現(xiàn)實(shí)和潛在的稅負(fù)，包括對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)方法的選擇和可能出臺(tái)準(zhǔn)則的游說(shuō)。（2）收費(fèi)管制。政府機(jī)構(gòu)依據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)某些企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)加以限制，受限制的企業(yè)一般會(huì)游說(shuō)管理機(jī)構(gòu)和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，以便制定出最有利于公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（3）不對(duì)稱損失函數(shù)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，人們對(duì)損失、失敗的敏感度總是高于成功和收益。因此，政治活動(dòng)之一就是限制一切造成損失的可能性。具體地說(shuō)，大公司的失敗或破產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生一種潛在的政治危機(jī)，從而把公眾的注意力引向某一政治機(jī)構(gòu)。因此，政府機(jī)構(gòu)寧可消除高估資產(chǎn)的潛在根源，也不愿消除低估資產(chǎn)的可能。（4）潛在危機(jī)的影響。政治家們總是為各種危機(jī)尋找“替罪羊”，企業(yè)會(huì)計(jì)信息中的報(bào)告盈利往往會(huì)引起政治家和管制人員的注意。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的客觀必然性
1、從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作情況來(lái)看，市場(chǎng)壓力是企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的必然結(jié)果。由于現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的廣泛分離，導(dǎo)致委托代理關(guān)系出現(xiàn)，企業(yè)管理當(dāng)局的“道德風(fēng)險(xiǎn)”與“逆向選擇”不可避免。會(huì)計(jì)政策的選擇實(shí)質(zhì)上是保護(hù)企業(yè)管理當(dāng)局利益的。管理當(dāng)局作為資源投入運(yùn)作的實(shí)際操作者，天然具有其他訂約體所無(wú)法獲得的信息優(yōu)勢(shì)。來(lái)自市場(chǎng)（證券市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)和監(jiān)管市場(chǎng)）的壓力是對(duì)經(jīng)理人員會(huì)計(jì)政策選擇最有效的激勵(lì)約束機(jī)制。競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)理市場(chǎng)和有效運(yùn)行的監(jiān)管市場(chǎng)促使經(jīng)理人員為追求自身效用最大化而追求股東價(jià)值最大化，這是因?yàn)槔硇缘慕?jīng)理人員都希望在經(jīng)理市場(chǎng)上有一個(gè)高的人力資本價(jià)值，而其又取決于所經(jīng)營(yíng)公司的市場(chǎng)價(jià)值。同時(shí)如果經(jīng)理人員未能使公司價(jià)值達(dá)到最大化，該公司將成為被監(jiān)管的目標(biāo)公司，一旦監(jiān)管成功，經(jīng)理人員往往被撤換。因此，在證券市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)和監(jiān)管市場(chǎng)的壓力下，經(jīng)理人員為了達(dá)到自身效用的最大化，必然會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇。
2、從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定層面看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與完善的漸進(jìn)性與局限性，為企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇提供了空間。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各種新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，再加上對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的過(guò)分依賴，致使政府監(jiān)管力度不夠，這為企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而運(yùn)用會(huì)計(jì)選擇提供了廣闊的空間。
首先，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的技術(shù)上看，假如我們能對(duì)一系列會(huì)計(jì)的基本概念作出嚴(yán)密的定義，再通過(guò)恰當(dāng)?shù)乃急孢^(guò)程，即可得出一套“放之四海而皆準(zhǔn)”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同企業(yè)的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之間可以形成一一對(duì)應(yīng)的單映射關(guān)系，從而使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)達(dá)到科學(xué)、合理且內(nèi)在一致的完美境界。如果是這樣，就不存在企業(yè)是否擁有會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的問(wèn)題了。但是，理論與現(xiàn)實(shí)往往背離�，F(xiàn)實(shí)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是存在于信息不對(duì)稱、可能出現(xiàn)市場(chǎng)失靈的非理想的狀態(tài)下。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不可能對(duì)企業(yè)發(fā)生的每一筆具體業(yè)務(wù)制定出確切的處理方法與程序，而僅是為人們訂立有關(guān)契約時(shí)所需的會(huì)計(jì)信息提供一個(gè)大致的估計(jì)，這就導(dǎo)致實(shí)務(wù)中各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間不再是一種一一對(duì)應(yīng)的單映射關(guān)系，而是一種一對(duì)多的多映射關(guān)系。正由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這種不完全性，在一定程度上為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇提供了空間。
其次，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告不僅僅是反映企業(yè)管理當(dāng)局、政府、工會(huì)及債權(quán)人等各利益集團(tuán)決策的結(jié)果，而且會(huì)直接影響到這些利益集團(tuán)的決策行為，而這些行為進(jìn)而又會(huì)對(duì)其他集團(tuán)的利益產(chǎn)生影響，因而，會(huì)計(jì)信息也就會(huì)有“經(jīng)濟(jì)后果”。從這個(gè)意義上說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程不再是純技術(shù)性的，而是各利益集團(tuán)之間相互競(jìng)爭(zhēng)的政治博弈過(guò)程。而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)本身也是這一博弈活動(dòng)的參與者，并且是有著自己的效用函數(shù)的“經(jīng)濟(jì)人”。其效用主要表現(xiàn)為自己在通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上所擁有的壟斷權(quán)與權(quán)威性。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為了保證自己效用函數(shù)的最大化，必須平衡各個(gè)利益集團(tuán)之間的利害關(guān)系，緩解各利益集團(tuán)對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的抵制壓力，以保證各利益集團(tuán)都能接受博弈的結(jié)果。顯然，放寬通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的選擇空間，是實(shí)現(xiàn)這一目的的有效途徑之一�？梢�(jiàn)面對(duì)勢(shì)均力敵的各相關(guān)利益集團(tuán)之間的沖突，謹(jǐn)慎和理性不在于尋求最終答案，而在于折衷——這本質(zhì)上就是政治過(guò)程。因此，即使我們暫時(shí)撇開(kāi)技術(shù)性因素不予考
慮，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果及由此形成的政治博弈過(guò)程亦使得企業(yè)被賦予會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。
第三，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率上考察，會(huì)計(jì)信息是一種具有外在性的公共物品，由于信息用戶數(shù)量巨大，為了節(jié)約用戶之間的直接締約成本，由政府掌握統(tǒng)一制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以形成一種規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。但是，由于各個(gè)企業(yè)的情況千差萬(wàn)別，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者擁有更多的企業(yè)信息。同時(shí)，如上所述，政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上是一種多方參與的政治博弈過(guò)程，需要以“充分程序”來(lái)表現(xiàn)制定過(guò)程的決策民主性，而且企業(yè)這一組織形式的決策速度遠(yuǎn)快于政府。為了保證剩余會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的及時(shí)性，政府也不宜擁有全部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)，而應(yīng)使企業(yè)擁有一定量的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。
3、從企業(yè)追求利益最大化的角度看，企業(yè)具有會(huì)計(jì)政策選擇的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，而且這種選擇將是企業(yè)長(zhǎng)期的、動(dòng)態(tài)的優(yōu)化過(guò)程。由于企業(yè)所處環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性程度越來(lái)越高，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有一定的復(fù)雜性，各個(gè)企業(yè)的情況也千差萬(wàn)別，企業(yè)如果不能審慎地從法規(guī)允許的若干備選會(huì)計(jì)處理方案中進(jìn)行恰當(dāng)?shù)倪x擇，就無(wú)法正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和實(shí)現(xiàn)客觀公允揭示。同時(shí)，依照契約理論，企業(yè)是一系列復(fù)雜契約關(guān)系的連接點(diǎn)，而會(huì)計(jì)的一個(gè)重要功能在于為企業(yè)中的各類契約的訂立與執(zhí)行提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)，以界定契約關(guān)系，企業(yè)的經(jīng)理人員有動(dòng)機(jī)利用可供選擇的會(huì)計(jì)政策來(lái)改變契約中所使用的會(huì)計(jì)數(shù)字，以協(xié)調(diào)與契約各方的利益關(guān)系。隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逐步調(diào)整以及經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)國(guó)際化的加速，企業(yè)兼并愈演愈烈，以資本為紐帶的企業(yè)集團(tuán)已發(fā)展成為一種基本的企業(yè)組織形式，因而引發(fā)更多的也更為復(fù)雜的會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題，甚至跨國(guó)會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題。所以，會(huì)計(jì)政策的選擇將在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)存在，而且呈現(xiàn)出長(zhǎng)期的、動(dòng)態(tài)的優(yōu)化特征。
三、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的趨勢(shì)預(yù)測(cè)
目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇仍滯留在低層次上，如為了獲得納稅好處或?yàn)榱擞欣诨I資。為了達(dá)到前一個(gè)目的，許多企業(yè)盡可能使賬面表現(xiàn)為虧損，從而避免或推遲納稅；為達(dá)到后一目的，企業(yè)往往粉飾報(bào)表。隨著改革開(kāi)放的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展，今后我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將越來(lái)越受到人們的重視并朝規(guī)范化和高層次方向發(fā)展。
1、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)趨向于為滿足眾多利益相關(guān)方所組成的利益集團(tuán)的需要。隨著企業(yè)投資主體的多元化，公司已非簡(jiǎn)單的實(shí)物資產(chǎn)的集合，而是一種法律框架結(jié)構(gòu)，在于治理所有在企業(yè)財(cái)富創(chuàng)造活動(dòng)中作出特殊投資的主體間的相互關(guān)系。包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員等，他們都作出了特殊投資。所有在企業(yè)從事業(yè)務(wù)活動(dòng)中作出特殊投資的各方，為了盡可能維護(hù)其自身的利益都需要了解備選會(huì)計(jì)政策對(duì)其利益的影響程度。企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不得不綜合權(quán)衡各利益相關(guān)者的需要并從中獲取自己的那部分利益。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將是一個(gè)十分復(fù)雜的過(guò)程，取決于多種因素的影響和制約。
2、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的效果將越來(lái)越注重整體優(yōu)化。企業(yè)會(huì)計(jì)政策是一個(gè)系統(tǒng)，各項(xiàng)看似獨(dú)立的會(huì)計(jì)政策卻有著共同的目標(biāo)，但各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策發(fā)揮的各自效用卻未必一致，由于企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)所處的環(huán)境不同，從單一動(dòng)機(jī)出發(fā)進(jìn)行的政策選擇所產(chǎn)生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業(yè)管理當(dāng)局必須全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中的地位，以及所擁有的優(yōu)勢(shì)和存在的問(wèn)題，明確本企業(yè)發(fā)展的總體目標(biāo)，并在這一目標(biāo)指引下，結(jié)合會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，根據(jù)會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本原理，尋找或創(chuàng)立合理的會(huì)計(jì)處理程序和方法，并對(duì)可供選擇的方法進(jìn)行比較分析，從而形成最優(yōu)化會(huì)計(jì)政策組合。
3、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度將不斷加強(qiáng)�？梢灶A(yù)見(jiàn)，在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)為核心的會(huì)計(jì)規(guī)范體系全面建立以后，隨著人們法律意識(shí)的增強(qiáng)和有關(guān)部門與機(jī)構(gòu)執(zhí)法力度的提高，必然會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度提出新的要求。
4、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的揭示程度將越來(lái)越規(guī)范。會(huì)計(jì)政策揭示是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇結(jié)果的綜合披露。從世界范圍看，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)企業(yè)既有適當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利也有進(jìn)行充分披露的義務(wù)。隨著我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策披露規(guī)范的不斷完善，今后我國(guó)企業(yè)將在遵循其他報(bào)表信息揭示的一般原則下，更加注重企業(yè)會(huì)計(jì)政策揭示的重要性、明晰性、完整性、時(shí)效性和公正性，使企業(yè)會(huì)計(jì)政策的披露越來(lái)越規(guī)范。
總之，由于契約理論在會(huì)計(jì)政策選擇中的作用和會(huì)計(jì)政策本身的局限性，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇提供了廣闊的空間。我們所能做到的，就是通過(guò)契約的規(guī)范和完善以及加強(qiáng)監(jiān)管，把企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)。
貝洪俊
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