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完善會計標準強化經(jīng)營管理
□吳龍龍
一、商業(yè)銀行會計標準存在的問題
(一)會計標準本身存在的問題
自１９９３年開始實施的銀行業(yè)新會計制度，對正確反映商業(yè)銀行的經(jīng)營活動、增強其風險抵御能力，以及搞好穩(wěn)健經(jīng)營等，均發(fā)揮了一定的作用，但由于制度本身不夠完善，某些規(guī)定不甚合理，使其作用的發(fā)揮受到了限制，并在一定程度上影響了核算資料的真實性和可靠性。
１.會計制度規(guī)定的呆壞賬準備金提取方法不符合商業(yè)銀行的實際情況。按照現(xiàn)行規(guī)定，商業(yè)銀行的壞賬準備金按年初應(yīng)收利息余額的３％差額提取，呆賬準備金按年末貸款余額的１％差額提取。這種“一刀切”的提取方法明顯地存在三方面的缺陷：一是忽略了不同質(zhì)量的貸款資產(chǎn)和不同賬齡的應(yīng)收利息的不同風險；二是提取的總量過少，目前四家國有商業(yè)銀行的呆賬存量規(guī)模已高達２０００多億元，而每年可消化的呆壞賬僅達４００多億元的水平，根本無法實現(xiàn)及時化解風險的目的；三是不利于真實反映商業(yè)銀行的損益，由于呆賬準備金按年末貸款余額的１％差額提取，這就為商業(yè)銀行人為地調(diào)節(jié)賬面利潤提供了方便，當要虛減賬面利潤時，可采取年末突擊放款，次年初再收回的方法虛增成本，當要虛增賬面利潤時，則可采取相反的方法操作。
２.權(quán)責發(fā)生制與商業(yè)銀行所處的經(jīng)營環(huán)境相沖突。在采用權(quán)責發(fā)生制確認損益的條件下，商業(yè)銀行面臨著收入的軟約束和支出的硬約束并存的局面。一方面，因經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整不到位，企業(yè)效益增長乏力，大量應(yīng)收利息難以如期收回，名義上是收入，實際上是前景堪憂的債權(quán)，構(gòu)成了事實上的虛假收入；另一方面，銀行的各項費用支出，以及按虛假收入及由此而產(chǎn)生的虛假利潤計算出營業(yè)稅、所得稅等，又必須按期如數(shù)繳納，不得拖欠。這種狀況使商業(yè)銀行受到了極不公正的待遇，許多銀行名為盈利，實為虧損，雖然財政部規(guī)定逾期一年以上的貸款所產(chǎn)生的應(yīng)收利息不再計入當期損益，而是納入表外核算，但是逾期不足一年的貸款的應(yīng)收未收利息卻已經(jīng)對損益的真實性造成了極為不利的影響。
(二)執(zhí)行會計標準的隨意性大，造成核算口徑不統(tǒng)一，影響了會計資料的可靠性嚴格執(zhí)行制度規(guī)定，維護制度的嚴肅性，是統(tǒng)一核算口徑，確保會計信息可靠性的前提條件，但往往有一部分商業(yè)銀行從眼前利益和局部利益出發(fā)，為完成某些經(jīng)濟指標、掩蓋某些違規(guī)事實或經(jīng)營過程中存在的其他問題，在核算過程中隨意歪曲制度規(guī)定，具體表現(xiàn)在：
１.應(yīng)付利息提取方法不規(guī)范。目前大部分商業(yè)銀行在計算應(yīng)付利息時，采用根據(jù)各類定期存款的平均余額按當時利率提取的方法，很顯然，這種做法難以充分顧及存款余額變動對實際應(yīng)付利息的影響，并與“按存單利率計付到期利息”的規(guī)定不符，在目前利率持續(xù)下調(diào)的情況下，往往表現(xiàn)為應(yīng)付利息提取不足，這無疑會造成平時損益不實，而面對存款集中到期，應(yīng)付利息不足支付的局面，各行又隨心所欲地采取了三種不同的做法：一是在利息支出科目中直接列支利息；二是突擊提取應(yīng)付利息；三是在應(yīng)付利息科目中用紅字反映余額。前兩種做法會不可避免地造成本期成本大幅度上升，后一種做法則極可能造成今后為彌補紅字而虛增成本。
２.壞賬核銷不及時，造成損益不實。按照規(guī)定，賬齡達三年以上的應(yīng)收未收利息應(yīng)予以核銷，但目前有相當一部分商業(yè)銀行出于完成利潤指標的需要，對這一部分利息長期掛賬，不予核銷。從表面上看，這一部分利息已納入表外核算，其本身對損益真實與否已無直接影響。但是，對該核銷的利息壞賬不核銷，必然使當期該減少的壞賬準備金余額難以減少，從而直接影響到下年度壞賬準備金的提取數(shù)額。由于壞賬準備金是計入成本的，因此，壞賬核銷不及時對損益真實性的影響仍是不容忽視的。
３.科目核算內(nèi)容被隨意調(diào)整。這種狀況表現(xiàn)為部分費用未能列入相關(guān)費用類科目，而是被用于沖減收入。例如，部分銀行規(guī)定，在手續(xù)費收入科目中列支空白信用卡的工本費和信用卡“消費指南”的印費等，這一做法直接導(dǎo)致了賬面手續(xù)費收入的虛減，并因此少繳營業(yè)稅金及附加，不但損害了財政的利益，而且還使營業(yè)利潤不實。
４.費用開支項目被隨意調(diào)節(jié)，指標控制流于形式。為逃避費用開支指標的限制，商業(yè)銀行往往把受指標控制的某些費用隨意轉(zhuǎn)入不受指標控制的項目。主要表現(xiàn)在把業(yè)務(wù)招待費轉(zhuǎn)入差旅費，把臨時工工資計入手續(xù)費支出等，諸如此類的做法既造成會計信息的失真，又提供了滋生腐敗現(xiàn)象的土壤。
(三)會計基礎(chǔ)工作不規(guī)范
１.會計信息披露方式模糊，阻礙了其作用的正常發(fā)揮，并影響了央行監(jiān)管工作的效率。載體要素齊全是有效披露信息，進而合理發(fā)揮其作用的基礎(chǔ)，然而在電算化條件下，作為披露會計信息的重要載體的賬簿和報表的要素不齊全問題，卻更為突出起來，分戶賬上缺少賬戶名稱僅有賬號、摘要或摘要過于簡單和對方科目、總賬和報表上缺少科目名稱僅有科目代號等是其主要表現(xiàn)形式。這些問題的存在致使賬、表所反映的經(jīng)濟活動的性質(zhì)和內(nèi)容不清、資金來源和去向不明、業(yè)務(wù)和財務(wù)活動的透明度不高，不但使會計信息的作用難以充分發(fā)揮，而且還影響了中央銀行的監(jiān)管效率。
２.“雙線核算”在電算化條件下已名存實亡，以致對錯賬難以有效控制。根據(jù)“雙線核算”原則的要求，明細核算和綜合核算應(yīng)根據(jù)憑證平行登記、分別核算。在核算過程中，兩大系統(tǒng)應(yīng)互不干擾，構(gòu)成一種“并聯(lián)”關(guān)系。然而在電算化條件下，綜合核算是根據(jù)明細核算時錄入的憑證信息來進行的，兩大系統(tǒng)間名義上的“并聯(lián)”關(guān)系已被事實上的“串聯(lián)”關(guān)系所取代，只要明細核算出現(xiàn)差錯，綜合核算必然隨之出錯，使總分核對失去實際意義，加之人們對電腦過于迷信，復(fù)核和事后監(jiān)督流于形式，造成記賬差錯率居高不下，會計信息失真，銀行聲譽受損。
３.不同系統(tǒng)的商業(yè)銀行之間，以及同一系統(tǒng)內(nèi)部各行處和部門之間在會計工作上缺少協(xié)調(diào)。目前，各商業(yè)銀行在會計工作上均自成體系，在遵循統(tǒng)一會計制度的前提下，在核算方法上體現(xiàn)出本系統(tǒng)的特色，與此同時，隨著核算內(nèi)容的日益多樣化和業(yè)務(wù)技術(shù)手段的現(xiàn)代化，會計工作主體也同時趨向多元化。這種現(xiàn)狀對進一步提高會計工作效率，充分有效地利用現(xiàn)代會計技術(shù)手段，有針對性地開展各項業(yè)務(wù)和財務(wù)活動，無疑具有重要意義，但同時也帶來了不同系統(tǒng)的商業(yè)銀行之間以及同一系統(tǒng)內(nèi)部各行處和部門之間在會計工作上缺少統(tǒng)一規(guī)范和協(xié)調(diào)的問題。（１）各行會計處理的軟件各不相同。目前各商業(yè)銀行所使用的軟件主要由各自總行自行組織開發(fā)，有的還由分行組織開發(fā)，這使行與行之間在核算軟件上缺少統(tǒng)一性，難免會產(chǎn)生口徑不一致，信息披露方式不統(tǒng)，會計工作的橫向聯(lián)系受阻等弊端。（２）會計檔案管理責任不明確。落實會計檔案管理責任是加強事后監(jiān)督、明確經(jīng)濟責任、杜絕違紀違法行為的基礎(chǔ)，但因會計工作主體已趨向多元化，會計工作涉及到的責任人和責任部門隨之增多，而專門的檔案管理機構(gòu)和人員又不明確，不可避免地在檔案管理工作中出現(xiàn)了相互推諉和“扯皮”的現(xiàn)象，增加了調(diào)閱檔案的難度，限制了其作用的發(fā)揮。
二、建議
(一)進一步改
進和完善會計標準
１.改革呆、壞賬準備金的提取方法。無論是呆賬準備金還是壞賬準備金，均應(yīng)按風險大小來核定提取比率。就貸款呆賬準備金而言，應(yīng)根據(jù)五級分類的結(jié)果并結(jié)合我國的具體情況，核定不同的提取比率。此外，還應(yīng)把目前實行的按期末貸款余額的一定比例提取呆賬準備金的做法，改為按期初貸款余額的一定比例提取，這既可與固定資產(chǎn)折舊的提取方法保持統(tǒng)一口徑，遵循“一致性”原則，又可在一定程度上弱化年末突擊放款或突擊收貸對損益真實性造成的沖擊；對于壞賬準備金來說，由于應(yīng)收利息的風險高低與其賬面存續(xù)時間的長短有密切關(guān)系，因此，采取“賬齡分析法”確定提取比率是比較科學(xué)的，這樣做的好處還在于能增強銀行的壞賬核銷能力。
２.調(diào)整表內(nèi)外應(yīng)收未收利息的結(jié)轉(zhuǎn)時間。原定貸款逾期一年以后所產(chǎn)生的應(yīng)收未收利息記入表外的做法，應(yīng)改為自貸款逾期三個月起即記入表外，以此減弱權(quán)責發(fā)生制條件下巨額應(yīng)收未收利息對損益真實性的影響。鑒于銀行壞賬核銷能力薄弱的現(xiàn)狀，表外的應(yīng)收未收利息，無論是否已核銷，若被收回，均應(yīng)用以增加壞賬準備金，而不應(yīng)計入損益，否則就是同時采用權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種方法確認損益，其結(jié)果必然違反“收入與費用相配比”的原則，使損益失實，且不利于增強壞賬核銷能力。
(二)加強檢查監(jiān)督、制定實施細則、統(tǒng)一執(zhí)行口徑、規(guī)范操作方法
１.通過定期和不定期的檢查監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)支出長期掛賬，利息壞賬長期不核銷，隨意調(diào)節(jié)費用開支項目等問題，以便采取措施予以糾正，并給予適當?shù)奶幜P，以維護財務(wù)制度和財經(jīng)紀律的嚴肅性。為此，需要財政、稅務(wù)、審計、各商業(yè)銀行總分行和人民銀行的協(xié)調(diào)配合、相互支持。
２.規(guī)范應(yīng)付利息提取方法。由電腦自動生成各類定期存款的計息積數(shù)，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)存單上的不同利率計提應(yīng)付利息，以確保正確計提。
３.明確界定費用開支渠道，防止收入虛減。對于各種費用支出，均應(yīng)明確界定其應(yīng)歸屬的有關(guān)費用類科目，而不得隨意沖減收入，特別是對于一些制度未規(guī)定或未明確規(guī)定其列支渠道的費用，更需要盡快界定，以維護營業(yè)利潤的真實性和財政的正當利益。
(三)規(guī)范會計基礎(chǔ)工作
１.規(guī)范會計信息披露方式。披露會計信息的載體應(yīng)做到要素齊全、內(nèi)容完整，為此，必須明確規(guī)定賬簿和各類報表的構(gòu)成要素，無論是手工編制還是電腦打印，分戶賬上都必須列出戶名、摘要和對方科目等，總賬上必須標明科目名稱，報表上的科目或項目名稱也應(yīng)標識清楚。
２.完善電算化賬務(wù)組織。明細核算和綜合核算的有效核對是防止賬務(wù)差錯的重要手段，會計核算技術(shù)手段的改進，應(yīng)以不扭曲賬務(wù)組織間的相互制約關(guān)系為前提。為增強總分核對的有效性，必須改變目前電算化條件下明細核算和綜合核算間的“串聯(lián)”關(guān)系，在辦理綜合核算時，應(yīng)換人重新輸入憑證信息，以此生成科目日結(jié)單，據(jù)以登記總賬。此外，對于在手工操作條件下難以有效防范的記賬串戶現(xiàn)象，也應(yīng)利用電腦本身的有利條件加以克服，可行的方法是在軟件中加設(shè)賬號和戶名的自動核對功能，在錄入憑證信息時，由電腦自動核對賬號和隱含的戶名，核對相符方可調(diào)出分戶賬。
３.加強會計工作的協(xié)調(diào)配合。首先，應(yīng)按照“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的原則，合理開發(fā)銀行賬務(wù)處理軟件。銀行賬務(wù)處理的基本軟件應(yīng)由人民銀行總行統(tǒng)一組織開發(fā)，在其中突出銀行業(yè)務(wù)和財務(wù)核算的普遍性特征，各商業(yè)銀行則可根據(jù)本系統(tǒng)和本轄區(qū)的具體情況，對人總行統(tǒng)一開發(fā)的軟件進行適當?shù)男拚脱a充，但必須保持總體上的一致性；其次，應(yīng)切實制訂《金融機構(gòu)會計檔案管理辦法》，明確檔案管理責任。會計檔案管理的執(zhí)行機構(gòu)應(yīng)是會計處科、股，相應(yīng)的業(yè)務(wù)部門應(yīng)予以密切配合，在會計處科、股內(nèi)應(yīng)設(shè)置專門的會計檔案管理機構(gòu)或指定專職的檔案管理人員，專司會計檔案保管和調(diào)閱之責；第三，應(yīng)強化人民銀行的會計監(jiān)管職能和商業(yè)銀行內(nèi)部會計機構(gòu)的職責，以協(xié)調(diào)行與行之間及本行內(nèi)部各部門之間在會計工作上的關(guān)系，加強監(jiān)督與制約。
作者單位：南京金融高等專科學(xué)校會計系
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