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會(huì)計(jì)委派制度、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與法人治理結(jié)構(gòu)的完善
國務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《國有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》規(guī)定，國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法定期向國務(wù)院和省級(jí)人民政府派出的監(jiān)事會(huì)提供財(cái)務(wù)報(bào)告；監(jiān)事會(huì)以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)及企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營管理行為進(jìn)行監(jiān)督。本文試圖從法人治理結(jié)構(gòu)的基本理論出發(fā)，分析揭示監(jiān)事會(huì)制度與會(huì)計(jì)委派制度、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與完善法人治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在聯(lián)系和規(guī)律，探求企業(yè)會(huì)計(jì)委派制度的有效形式，并結(jié)合貫徹落實(shí)新《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《國有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》，研究提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一些基本問題。
一、從法人治理結(jié)構(gòu)談起
我們知道，法人治理結(jié)構(gòu)的基本內(nèi)容是，出資人(股東)出資成立公司，信托給董事會(huì)，董事會(huì)聘請(qǐng)經(jīng)理班子進(jìn)行經(jīng)營管理，出資人(股東)派出監(jiān)事會(huì)對(duì)其投資資產(chǎn)的保值增值和出資回報(bào)狀況進(jìn)行監(jiān)督和控制。這種由股東會(huì)、監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)、經(jīng)理班子三者產(chǎn)生的一整套有關(guān)權(quán)力義務(wù)的各種安排，所形成的相互制約的激勵(lì)機(jī)制就是法人治理結(jié)構(gòu)。
從法人治理結(jié)構(gòu)我們看到：1、出資人(股東)是法人的核心利益主體，追求的是所投資企業(yè)的資產(chǎn)保值增值和合理回報(bào)，這就決定了企業(yè)的目標(biāo)是利益最大化，具體來說是如何使經(jīng)理人的行為朝著所有者利益最大化的方向努力。2、企業(yè)法人利益最大化的經(jīng)營目標(biāo)要求董事和經(jīng)理人必須將公司的利益置于他們個(gè)人利益之上，在制定任何經(jīng)營決策時(shí)，必須在平衡風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)的條件下，從公司的最大利益出發(fā)，這是一方面；另一方面，出資人、監(jiān)事和董事、經(jīng)理人員存在個(gè)體利益主體差異，出資人關(guān)心的是投入資本的保值增值和合理回報(bào)，監(jiān)事和董事、經(jīng)理人員則更多關(guān)注的是自身政績和仕途，他們的目標(biāo)函數(shù)和行為方式等方面不一致或至少不完全一致，并且，客觀上，董事和經(jīng)理人員同資產(chǎn)的緊密程度還優(yōu)于出資人，這就為他們偏離公司利益、表現(xiàn)其政績、說明其行為提供了機(jī)會(huì)、可能和信息資源，這些最終將表現(xiàn)為他們的職業(yè)道德，在法人職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)成本中反映出了出來，這就需要出資人采取必要措施，進(jìn)行監(jiān)控，防止他們的行為失控，使公司的利益不受損害，以最大限度地降低道德風(fēng)險(xiǎn)成本。3、出資人是企業(yè)的所有者，董事和經(jīng)理人員是經(jīng)營者，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)已經(jīng)分離。兩權(quán)理論告訴我們：在兩權(quán)分離的情況下，如果企業(yè)經(jīng)理人與其所有者的效用函數(shù)不一致，企業(yè)所有者都面臨著如何監(jiān)督和控制經(jīng)理人行為的問題。4、出資人是委托人，經(jīng)理人是受托人、代理人。在市場條件下，代理人為獲取更多的報(bào)酬和地位，總是通過各種方式來顯示起信息，報(bào)告其努力的成就，這是一方面；另一方面，當(dāng)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分別由所有者和代理人擁有時(shí)，如果缺乏必要的溝通，委托人和代理人之間必然存在信息不對(duì)稱現(xiàn)象，委托人為維護(hù)起自身的權(quán)益，就要求代理人提供必要的信息，來判斷代理人的努力或經(jīng)營成就。這就存在如何合理評(píng)價(jià)代理人的努力程度和經(jīng)營成就的問題。
因此，要充分發(fā)揮法人治理結(jié)構(gòu)約束機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制所產(chǎn)生的效益和作用，一是要監(jiān)督、控制、支持和幫助代理人的行為朝著所有者利益最大化的方向努力，最大限度地降低代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)成本，保證出資人出資形成資產(chǎn)的保值增值，獲得合理的回報(bào)，即充分發(fā)揮法人治理結(jié)構(gòu)約束機(jī)制產(chǎn)生的效益和作用；二是要客觀、公正、合理地評(píng)價(jià)代理人的努力程度和經(jīng)營成就，有一個(gè)激勵(lì)他們朝著所有者利益最大化的方向努力工作的環(huán)境，即充分發(fā)揮法人治理結(jié)構(gòu)激勵(lì)機(jī)制產(chǎn)生的效益和作用。
二、借鑒國企監(jiān)事會(huì)的成功經(jīng)驗(yàn)，做好會(huì)計(jì)委派工作
法人治理結(jié)構(gòu)中的監(jiān)事會(huì)受托于出資人(股東)，對(duì)其出資所形成資產(chǎn)的保值增值和出資回報(bào)狀況進(jìn)行監(jiān)督和控制，因此，充分發(fā)揮法人治理結(jié)構(gòu)約束機(jī)制所產(chǎn)生效益和作用，在很大程度上，依賴于監(jiān)事會(huì)是否做到“受人之托，盡職盡責(zé)”。然而，在我國企業(yè)制度的實(shí)踐中，監(jiān)事會(huì)形同“虛設(shè)”，“空殼”化的現(xiàn)象較為普遍、嚴(yán)重，存在事前控制能力弱，反映遲緩等弱點(diǎn)；監(jiān)事會(huì)既不盡職也未盡責(zé)；法人治理結(jié)構(gòu)尚未形成應(yīng)有的約束機(jī)制。
這樣，就為具有加強(qiáng)和完善企業(yè)監(jiān)事會(huì)基本職能的會(huì)計(jì)委派制度，提供了較大的發(fā)展車間，一出現(xiàn)就深受政府、企業(yè)和出資人的歡迎。僅兒年的努力和探索；就達(dá)到了相當(dāng)?shù)囊?guī)模。截止1999年底，全國1575個(gè)地級(jí)區(qū)(市、部門)和26726個(gè)縣(市、部門)，派出60201名會(huì)計(jì)委派人員，委派形式也多種多樣。但總體來說，還存在缺乏必要的理論指導(dǎo)，對(duì)委派人員的工作職責(zé)、工作方式和工作特點(diǎn)等基本問題有一些偏差認(rèn)識(shí)等問題。
監(jiān)事會(huì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)委派制度系統(tǒng)有相同的基本內(nèi)涵，通過稽察特派員制度、國企監(jiān)事會(huì)制度的成功經(jīng)驗(yàn)和基本理論，不僅能夠解決會(huì)計(jì)委派制度存在的問題，糾正認(rèn)識(shí)偏差，而且還能夠?yàn)榻⒑徒∪珪?huì)計(jì)委派制度，提供指導(dǎo)。
1998年九屆人大一次會(huì)議通過的《國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案》指出：“向企業(yè)派出稽察特派員；監(jiān)督企業(yè)資產(chǎn)營運(yùn)和盈虧狀況”，隨后，國務(wù)院任命了30多名稽察特派員和100多名．特派員助理，對(duì)一批重點(diǎn)大中型國企進(jìn)行了以財(cái)務(wù)監(jiān)督：為核心的實(shí)地稽察，積累了經(jīng)驗(yàn)。今年3月15日，朱镕基總理簽發(fā)了第283號(hào)國務(wù)院令，正式頒布了《國有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》；8月17日向首批67家國有企業(yè)派出監(jiān)事會(huì)，標(biāo)志著稽察特派員制度已向以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心的監(jiān)事會(huì)制度過度，這既是對(duì)試行兩年來的稽察特派員制度的進(jìn)一步完善和規(guī)范，也是對(duì)兩年來稽察特派員工作的總結(jié)、提高和升華。這一總結(jié)、提高和升華的結(jié)晶集中體現(xiàn)在《國有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》中。下面我們根據(jù)會(huì)計(jì)委派制度系統(tǒng)與監(jiān)事會(huì)系統(tǒng)有相同的基本內(nèi)涵的原理，把《國有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》規(guī)定國企監(jiān)事會(huì)的四項(xiàng)工作職責(zé)、五種工作方式和六個(gè)工作特點(diǎn)，類比引伸出會(huì)計(jì)委派人員的四項(xiàng)工作職責(zé)，五種工作方式和六個(gè)工作特點(diǎn)的部分外延，
三、全面貫徹執(zhí)行新《會(huì)計(jì)法》，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
新《會(huì)計(jì)法》把“保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”作為首要立法宗旨，要求：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”�！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》也有相同的規(guī)定和要求，并且，還對(duì)企業(yè)編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和完整性做了具體的規(guī)定。因此，要客觀、公正、合理地評(píng)價(jià)代理人的努力程度和經(jīng)營成就，保證度量出資人資產(chǎn)狀況和回報(bào)的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，就是要全面貫徹執(zhí)行新《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和其他法律法規(guī)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)代理人員工作的管理，既是全面貫徹執(zhí)行新《會(huì)計(jì)法》的客觀要求，也是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)和主要工作。
加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)工作系統(tǒng)是企業(yè)內(nèi)部管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，從屬于企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)系統(tǒng)，它的基礎(chǔ)是企業(yè)會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量。內(nèi)因與外因、主觀與客觀的關(guān)系理論告訴我們，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)工作較之企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督，更為重要，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)管理人員(主要是指單位負(fù)責(zé)人)的二作責(zé)任感和責(zé)任心
是重中之重。因此，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，最為重要的是單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)管理人員和內(nèi)部會(huì)計(jì)工作人員要有較強(qiáng)的責(zé)任感和責(zé)任心，具體來說是要求單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)管理人員和會(huì)計(jì)工作人員：①按照新《會(huì)計(jì)法》和其它法律法規(guī)，進(jìn)行會(huì)計(jì)工作，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。對(duì)法律負(fù)責(zé)，對(duì)自己負(fù)責(zé)。②依法行使職權(quán)，維護(hù)單位集體的利益。對(duì)法人負(fù)責(zé)，對(duì)自己所服務(wù)的單位負(fù)責(zé)，對(duì)出資人(股東)、董事會(huì)和經(jīng)營班子等這些集合體負(fù)責(zé)。③要對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的第一責(zé)任人——單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。對(duì)單位負(fù)責(zé)人的合法指令，積極主動(dòng)執(zhí)行；對(duì)單位負(fù)責(zé)人的違法指令，嚴(yán)格依法拒絕處理。
2、加強(qiáng)會(huì)計(jì)代理人員工作的管理。會(huì)計(jì)代理人員的工作有兩類：一類是實(shí)行會(huì)計(jì)代理制度的會(huì)計(jì)代理人員的工作；另一類是委托中介機(jī)構(gòu)代理記賬人員的工作。
�、賹�(duì)于實(shí)行會(huì)計(jì)代理制度的會(huì)計(jì)代理人員的工作，我們首先應(yīng)該明確的是，他們是受托于企業(yè)，具體來說是受托于企業(yè)的負(fù)責(zé)人從事會(huì)計(jì)代理工作，與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的工作沒有本質(zhì)區(qū)別，是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)工作的一個(gè)組成部分，它所屬的會(huì)計(jì)代理工作系統(tǒng)是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)工作系統(tǒng)的子系統(tǒng)、企業(yè)內(nèi)部管理工作系統(tǒng)的孫系統(tǒng)。會(huì)計(jì)代理工作與會(huì)計(jì)委派工作不同，會(huì)計(jì)委派工作所屬的會(huì)計(jì)委派工作系統(tǒng)是企業(yè)外部監(jiān)管系統(tǒng)的子系統(tǒng)。
因此，委托企業(yè)應(yīng)該按照企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的工作要求，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)代理人員工作的管理，增強(qiáng)會(huì)計(jì)代理人員對(duì)法律負(fù)責(zé)、對(duì)委托企業(yè)負(fù)責(zé)、對(duì)委托企業(yè)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)的責(zé)任感和責(zé)任心，提高會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
�、趯�(duì)于代理記賬人員的工作，《會(huì)計(jì)法》和《代理記賬管理辦法》有專門的規(guī)定。新《公司法》第36條規(guī)定，不具備設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員條件的，“應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立從事會(huì)計(jì)代理記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)代理記賬”。《代理記賬管理辦法》規(guī)定，從事代理記賬人員應(yīng)：遵守會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，依法履行職責(zé)；對(duì)在執(zhí)行業(yè)務(wù)中知悉的商業(yè)秘密，負(fù)有保密支務(wù)；對(duì)委托人示意要求作出的會(huì)計(jì)處理，提供不實(shí)會(huì)計(jì)資料，以及其他不法律、法規(guī)規(guī)定要求的，應(yīng)當(dāng)拒絕；對(duì)委托人提出的有關(guān)會(huì)計(jì)處理原則問題負(fù)有解釋的責(zé)任等。因此，會(huì)計(jì)代理記賬人員的工作不同于會(huì)計(jì)委派人員的工作，具有企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的基本屬性，應(yīng)該按照企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的工作標(biāo)準(zhǔn)和工作要求，依法進(jìn)行會(huì)計(jì)工作，行使職權(quán)，維護(hù)委托企業(yè)的利益，對(duì)委托企業(yè)的負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，保證會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
四、結(jié)束語
黨的十五屆四中全會(huì)“關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定”明確提出“公司治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心”，同時(shí)也強(qiáng)調(diào)指出：“要加強(qiáng)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略研究，健全和完善各項(xiàng)規(guī)章制度，狠抓管理簿弱環(huán)節(jié)，廣泛采用現(xiàn)代管理技術(shù)方法和手段。新《會(huì)計(jì)法》也十分強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部管理、控制和外部監(jiān)督，維護(hù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整上的重要性。從1998年的大型國企稽察特派員制度到國企監(jiān)事會(huì)制度，以及近幾年來因成效卓著而日漸推廣的會(huì)計(jì)委派制度和加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)工作的管理，都是立足于法人治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部外部管理監(jiān)控機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行管理。因此我們有理由相信，隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立完善、各項(xiàng)政策法規(guī)的貫徹實(shí)施和具體制度措施的實(shí)踐提高，必將形成會(huì)計(jì)委派制度系統(tǒng)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量系統(tǒng)和法人治理結(jié)構(gòu)系統(tǒng)的相互協(xié)調(diào)發(fā)展和良性循環(huán)的局面，推進(jìn)企業(yè)改革，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、健康地向前發(fā)展。
主要參考文獻(xiàn)：
1、新《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《國有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》和《代理記賬管理辦法》。
2、梁能：《公司治理結(jié)構(gòu)：中國的實(shí)踐與美國的經(jīng)驗(yàn)》，中國人民大學(xué)出版社出版，2000年4月第1版。
3、周英虎：新《會(huì)計(jì)法》下無需再興“委派制、代理風(fēng)”，會(huì)計(jì)之友，2000；2。
4、陳漢文、林志毅、嚴(yán)輝：公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，會(huì)計(jì)研究，1999；5。
董明志、董才文
來源:網(wǎng)校
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