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中國會計核算制度模式的演進(jìn)（一）
張?zhí)煳�、石少梅、杜小�?nbsp; 中國財經(jīng)網(wǎng)
一、序言
會計核算制度是有關(guān)會計確認(rèn)、會計計量、會計記錄和會計報告的標(biāo)準(zhǔn)、范圍、程序和方法等方面規(guī)則的組合。中國的工業(yè)企業(yè)會計核算制度具有代表性、系統(tǒng)性及史料的完整性，為了達(dá)到理論分析上的專一性與深刻性，筆者進(jìn)一步把分析對象具體化，即只限于工業(yè)企業(yè)范疇內(nèi)會計核算制度的剖析。眾所周知，會計是一門社會學(xué)科并同時具有鮮明的技術(shù)特征。因此，我們對會計核算制度的研究也就不能脫離一定時期的社會經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化意識等環(huán)境因素。在這里，筆者的主要思路是把會計核算制度置于同時期社會政治、經(jīng)濟(jì)的制度約束空間加以考慮，根據(jù)環(huán)境演進(jìn)對會計核算制度的影響來把握會計核算制度的變遷規(guī)律以及不同時段下的特點。
二、分析框架的構(gòu)建
第一，關(guān)于環(huán)境演變分析框架。環(huán)境包括的因素比較多，比如政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化意識形態(tài)環(huán)境等。為了便于分析，我們界定的環(huán)境包括三個方面：（1）政府政策。主要指國家在一定時期以文字形式發(fā)布的國家當(dāng)前的主要經(jīng)濟(jì)和政治方面的政策和方針。（2）經(jīng)濟(jì)制度。依據(jù)經(jīng)濟(jì)制度的客觀存在，經(jīng)濟(jì)制度可分為三個層次：第一層次是某一社會形態(tài)的基本經(jīng)濟(jì)制度。以所有制為特征的這種基本經(jīng)濟(jì)制度決定了一種社會形態(tài)與另一種社會形態(tài)的本質(zhì)區(qū)別，例如，社會主義所有制與資本主義所有制的區(qū)別。第二層次常被稱為經(jīng)濟(jì)體制，涉及社會生產(chǎn)過程中的資源配置及經(jīng)濟(jì)運行與經(jīng)濟(jì)管理手段等的具體機(jī)理，如市場經(jīng)濟(jì)體制與計劃經(jīng)濟(jì)體制。第三層次是微觀形態(tài)下的企業(yè)制度。（3）示范效應(yīng)。這是在更大范圍的環(huán)境之中考慮，對一種成功做法的借鑒、引進(jìn)或移植。
第二，關(guān)于會計核算制度類型的分析框架。會計核算制度的類型可通過以下幾類因素標(biāo)示，即有關(guān)會計核算觀念的設(shè)定、報表體系的設(shè)定、國家與企業(yè)分配關(guān)系的制度設(shè)定、企業(yè)資金管理的制度設(shè)定、成本核算的制度設(shè)定等。文中把由于這些典型因素的不同而區(qū)別開的不同制度稱為不同的制度類型或制度特點。實際上，不同的制度類型和特點就是制度變遷的結(jié)果。
通過以上的闡述，筆者的行文思路是這樣的：通過對環(huán)境變動的分析（根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，環(huán)境的變動將會導(dǎo)致環(huán)境與制度之間的不均衡，并衍生出新的制度），來歸納出在不同時期會計核算制度的主要特征。
三、中國會計核算制度的初創(chuàng)期（1949—1952年）
�。ㄒ唬┉h(huán)境分析
（1）從政府政策著，由于中國的全境尚未全部被共產(chǎn)黨政權(quán)所統(tǒng)治，政府的政策主要是力爭在全國陸地徹底戰(zhàn)勝國民黨的軍隊，并力爭在朝鮮戰(zhàn)場上取得勝利，因此，它必須動員全國的力量為軍事機(jī)器服務(wù)，同時為未來大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)建設(shè)打基礎(chǔ)，這就要求首先發(fā)展重工業(yè)。因此新中國第一個統(tǒng)一核算制度是1950年7月1日試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一會計制度》。
�。�2）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，這個時期是以新民主主義經(jīng)濟(jì)理論和《共同綱領(lǐng)》為經(jīng)濟(jì)政策的依據(jù)，對舊政府遺留下來的官僚資本實行了沒收充公制度，并借此建立起來了初步的公有制體系。在經(jīng)濟(jì)體制方面，50年代初期，政務(wù)院發(fā)布了統(tǒng)一國家財政經(jīng)濟(jì)工作的決定；其基本內(nèi)容是統(tǒng)一財政收支，重點是統(tǒng)一收入。伴隨著財經(jīng)工作統(tǒng)一的步伐，就奠定了以集中統(tǒng)一為基礎(chǔ)的財經(jīng)管理體制的雛形。在企業(yè)制度方面，國營工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)基本被納入計劃范圍，國家對國營企業(yè)實行計劃管理。由于加工、訂貨、統(tǒng)購、包銷的實施，大部分私營工業(yè)的生產(chǎn)被間接納入了計劃軌道，納入了計劃軌道的私營工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)值占私營工業(yè)總產(chǎn)值的比重，1950年為29％，1951年達(dá)43％，1952年則上升到56％。這樣看來，國營企業(yè)作為國家計劃的執(zhí)行者，已成為計劃部門的附屬物，而對于私營企業(yè)來說，加工、訂貨等國家資本主義的初級形式的實施也限制了它們的發(fā)展。這種環(huán)境要求對國營企業(yè)必須制定全國統(tǒng)一的會計核算制度，而對于私營企業(yè)則采取放任態(tài)度。
�。�3）從示范效應(yīng)看，這時可以借鑒的會計核算制度一方面是根據(jù)地時期的會計核算經(jīng)驗，另一方面是蘇聯(lián)的會計經(jīng)驗，但是限于中國當(dāng)時在經(jīng)濟(jì)制度方面與蘇聯(lián)的差異，大規(guī)模地向蘇聯(lián)學(xué)習(xí)是不可能的。英、美等西方國家對中國實行了制裁和封鎖，這種敵對情緒也根本限制了中國向英、美等國家的會計核算制度學(xué)習(xí)。
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1950年3月，政務(wù)院財政經(jīng)濟(jì)委員會發(fā)布了《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會計制度的訓(xùn)令》，要求中央各企業(yè)主管部門分別草擬各部門統(tǒng)一的會計制度。緊接著各部門積極行動，在1950年年末中央各部門基本完成了對本部門會計制度的草擬工作，并報審批。這一批會計制度被認(rèn)為是中國統(tǒng)一會計制度的雛形。1951年根據(jù)形勢的發(fā)展又對1950年的會計制度進(jìn)行了修改。1952年10月，根據(jù)蘇聯(lián)專家的建議，在財政部的主持下又一次全面修訂了全國統(tǒng)一的各行業(yè)會計制度。
從這一時期制定的會計核算制度來看，顯示出了以下的特點：
（1）確定了由財政部制定全國統(tǒng)一會計核算制度的體制。1951年之前是由財政部參加的會計制度審議委員會負(fù)責(zé)審定各部門擬定的會計制度，從1951年下半年起，改由財政部單獨主持制定會計制度。
（2）在企業(yè)資金的管理制度方面，確立了資金觀念，并嚴(yán)格限制不同類型的資產(chǎn)互相占用。如1950年5月，重工業(yè)部頒發(fā)的《關(guān)于建設(shè)資金與生產(chǎn)資金嚴(yán)格分立的通知》規(guī)定：生產(chǎn)資金和建設(shè)資金必須分別籌劃、運用和管理，各該項資金嚴(yán)格禁止互相移用。國家投資按“固定資金”、“流動資金”兩項分列，分別代表國家對企業(yè)在固定資產(chǎn)及流動資產(chǎn)上的投資。不用“國家資本”的字樣，以示與私營企業(yè)的“資本”在本質(zhì)上是不同的。其中，國家對各企業(yè)的固定投資是由國家按照國民經(jīng)濟(jì)計劃嚴(yán)格控制的。企業(yè)需要固定資產(chǎn)，由國家按照計劃無償撥給。而企業(yè)在固定資產(chǎn)上的折舊列作國家投資的減除數(shù)，亦如數(shù)上繳國家作統(tǒng)一安排。
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�。�3）在企業(yè)與國家的分配關(guān)系方面，承認(rèn)企業(yè)“為獨立核算盈虧之會計單位”①，并在會計報表中列有銷售利潤計算表，要求企業(yè)核算自已的利潤。另外，《國營企業(yè)提繳利潤辦法》和《國營企業(yè)折舊基金解繳辦法》中分別規(guī)定了利潤分配和折舊的提取、上繳等特殊會計處理方法，規(guī)定利潤、折舊基金全額上交。
（4）成本計算采用完全成本法，即將管理和攤銷費用列入產(chǎn)品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。
�。�5）按計劃數(shù)與實際數(shù)對比以達(dá)到對企業(yè)進(jìn)行考核。會計根據(jù)編制和考核執(zhí)行財物收支計劃的需要設(shè)計會計科目和報表格式，根據(jù)財政、財務(wù)政策處理有關(guān)會計事務(wù)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)時規(guī)定：基本業(yè)務(wù)和基本建設(shè)的經(jīng)濟(jì)事項，應(yīng)用兩套獨立的會計賬目來處理，嚴(yán)格雙方資金的互相流用。
�。�6）在會計報表體系方面，會計報表分主要報表及輔助報表兩類，主要報表有資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金收支表、成本計算表等6種。資產(chǎn)負(fù)債表按“資產(chǎn)=負(fù)債+凈值”這一公式來構(gòu)建，凈值主要包括國家投資和企業(yè)盈虧兩部分。財務(wù)報表中包括成本計算表，是1949年后我國會計制度規(guī)范的一貫特色，主要因為1949年后，實行高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)，國家是企業(yè)的惟一所有者，會計報表只供上級部門使用，并不向社會公開，不存在成本保密的問題。企業(yè)的會計報表完全以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，其他各表統(tǒng)統(tǒng)視為附表。從1952年起，資產(chǎn)負(fù)債表按“資產(chǎn)的運用=資產(chǎn)的來源”的結(jié)構(gòu)，反映基本業(yè)務(wù)基金、基本建設(shè)基金、大修理基金三種基金的各自平衡。雖然資產(chǎn)負(fù)債表中左、右兩方仍稱為“資產(chǎn)、“負(fù)債”，但與以前的概念已不同了，應(yīng)將資產(chǎn)方理解為反映資金運用的方面，負(fù)債方理解為反映資金來源的方面。
（三）小結(jié)
�。�1）從理論上說，這個期間的會計核算制度變遷帶有明顯的強(qiáng)制性變遷的特點。中央政府利用手中的權(quán)力成為會計核算模式變遷的主要的和推一的推動者，任何個人或團(tuán)體的意愿在制度安排中均被忽視。
（2）這個期間最大的成績是確立了制定中國會計核算制度的基本模式，例如，各行業(yè)草擬本行業(yè)的會計制度，然后報財政部審批，以財政部的名義發(fā)布。
（3）會計核算特點具有綜合性，即中國傳統(tǒng)會計簿記模式。根據(jù)地會計經(jīng)驗和蘇式會計思想綜合體現(xiàn)在會計核算制度中。
�。�4）改變了舊中國會計工作混亂無序、各自為政的狀態(tài)。
四、會計核算制度的全盤蘇化期（1953—1957年）
（一）環(huán)境分析
�。�1）從政府政策看，主要是加強(qiáng)社會主義改造的迅速推進(jìn)，建立新中國的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，并以力爭在較短的時間內(nèi)在經(jīng)濟(jì)上趕上和超過資本主義國家作為國家經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。因此會計核算被視為是國家宏觀管理的工具，是為國家的趕超計劃服務(wù)的。
�。�2）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，從1954年起，國家把許多規(guī)模較大的私營工廠逐步納入公私合營的范圍，對中小私營企業(yè)則通過從企業(yè)的公私合營到全行業(yè)的公私合營，對整個行業(yè)進(jìn)行改組，形成新企業(yè)。公私合營后，隨著每個企業(yè)單獨進(jìn)行盈利分配變?yōu)榻y(tǒng)一分配盈利的定息制度。到1956年，國營企業(yè)產(chǎn)值占工業(yè)總產(chǎn)值的67.5％，公私合營企業(yè)產(chǎn)值占32.5％，私人工業(yè)幾乎全部消失①。在經(jīng)濟(jì)體制方面，在實施“一五”計劃過程中，政府不斷排斥市場機(jī)制的調(diào)節(jié)范圍和作用，逐步確立了覆蓋整個國民經(jīng)濟(jì)的行政性計劃管理和調(diào)節(jié)，地方政府和國有企業(yè)的權(quán)利很少。在企業(yè)制度方面，企業(yè)實際上成為國家計劃的執(zhí)行單位。受這種環(huán)境的限制，會計核算制度必須體現(xiàn)企業(yè)完成國家計劃的情況，這時期會計報表的主要對象是國家計劃部門。
�。�3）從示范效應(yīng)看，蘇聯(lián)實行的是典型的計劃經(jīng)濟(jì)體制，作為世界上的第一個社會主義國家，其體制對于后來建立的社會主義國家具有全面的示范效應(yīng)。況且在三四十年代的蘇聯(lián)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，計劃經(jīng)濟(jì)曾發(fā)揮了不可否認(rèn)、并且在某種意義上可以說為世人所矚目的作用。因此中國會計核算制度全盤蘇化。
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這一時期比較有代表性的會計核算制度，是蘇聯(lián)專家參與制定、由財政部于1955年正式頒發(fā)的《國營企業(yè)基本業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)賬戶計劃》和《國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)統(tǒng)一會計報表和說明草案》，這時的會計核算制度有以下幾方面的變化：
�。�1）在企業(yè)與國家的分配關(guān)系方面，延續(xù)了上一期間的做法。比如，規(guī)定企業(yè)利潤和折舊基金依然全部上繳，納入國家預(yù)算，企業(yè)全部結(jié)算資金由國家撥給。但是，對于企業(yè)資金的撥付和使用規(guī)定得更加詳細(xì)。比如，規(guī)定企業(yè)所需的基本建設(shè)投資。固定資產(chǎn)更新和技術(shù)改造基金、新產(chǎn)品試制費和零星固定資產(chǎn)購置費等，全部由國家財政撥款解決。企業(yè)生產(chǎn)的流動資金也由財政部門按定額撥付，季節(jié)性、臨時性的定額外流動資金則由銀行貸款解決。
（2）在會計科目與會計報表形式的變化方面，完全按照蘇聯(lián)模式進(jìn)行，這在一定意義上是因為蘇聯(lián)的會計核算與計劃緊密配合的結(jié)果。但不可否認(rèn)的是，照搬照抄的做法脫離了我國的實際。例如，由于蘇聯(lián)的會計科目按其“經(jīng)濟(jì)內(nèi)容”進(jìn)行分類，故我國也將賬戶分為五類，而取消行之有效的6類賬戶（資產(chǎn)、負(fù)債、凈值、費用、收入、利潤）；并且由于賬戶的修改，必然要對報表進(jìn)行相應(yīng)的修改。學(xué)習(xí)蘇聯(lián)的結(jié)果，使資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作變得復(fù)雜化，按1956年的會計制度，我國共有85個總分類賬戶，其中有70多個要列入資產(chǎn)負(fù)債表。
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（1）這一期間會計核算制度的“全盤蘇化”是典型的強(qiáng)制性變遷。
（2）由于蘇聯(lián)與中國在經(jīng)濟(jì)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)層次上尚有很大的差別，會計人員的素質(zhì)也不盡相同，因此，對蘇聯(lián)會計核算制度的照抄照搬，使得蘇聯(lián)會計核算模式在中國運用時顯得過于繁瑣，形成了呆板的條條框框�！疤K式會計”的一些弊端已經(jīng)有所顯露。
�。�3）中式簿記的殘余徹底退出了歷史舞臺。
來源：網(wǎng)校
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