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中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度模式的演進(jìn)（一）
張?zhí)煳�、石少梅、杜小�?nbsp; 中國(guó)財(cái)經(jīng)網(wǎng)
一、序言
會(huì)計(jì)核算制度是有關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)、范圍、程序和方法等方面規(guī)則的組合。中國(guó)的工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度具有代表性、系統(tǒng)性及史料的完整性，為了達(dá)到理論分析上的專(zhuān)一性與深刻性，筆者進(jìn)一步把分析對(duì)象具體化，即只限于工業(yè)企業(yè)范疇內(nèi)會(huì)計(jì)核算制度的剖析。眾所周知，會(huì)計(jì)是一門(mén)社會(huì)學(xué)科并同時(shí)具有鮮明的技術(shù)特征。因此，我們對(duì)會(huì)計(jì)核算制度的研究也就不能脫離一定時(shí)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化意識(shí)等環(huán)境因素。在這里，筆者的主要思路是把會(huì)計(jì)核算制度置于同時(shí)期社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)的制度約束空間加以考慮，根據(jù)環(huán)境演進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)核算制度的影響來(lái)把握會(huì)計(jì)核算制度的變遷規(guī)律以及不同時(shí)段下的特點(diǎn)。
二、分析框架的構(gòu)建
第一，關(guān)于環(huán)境演變分析框架。環(huán)境包括的因素比較多，比如政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化意識(shí)形態(tài)環(huán)境等。為了便于分析，我們界定的環(huán)境包括三個(gè)方面：（1）政府政策。主要指國(guó)家在一定時(shí)期以文字形式發(fā)布的國(guó)家當(dāng)前的主要經(jīng)濟(jì)和政治方面的政策和方針。（2）經(jīng)濟(jì)制度。依據(jù)經(jīng)濟(jì)制度的客觀存在，經(jīng)濟(jì)制度可分為三個(gè)層次：第一層次是某一社會(huì)形態(tài)的基本經(jīng)濟(jì)制度。以所有制為特征的這種基本經(jīng)濟(jì)制度決定了一種社會(huì)形態(tài)與另一種社會(huì)形態(tài)的本質(zhì)區(qū)別，例如，社會(huì)主義所有制與資本主義所有制的區(qū)別。第二層次常被稱(chēng)為經(jīng)濟(jì)體制，涉及社會(huì)生產(chǎn)過(guò)程中的資源配置及經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與經(jīng)濟(jì)管理手段等的具體機(jī)理，如市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。第三層次是微觀形態(tài)下的企業(yè)制度。（3）示范效應(yīng)。這是在更大范圍的環(huán)境之中考慮，對(duì)一種成功做法的借鑒、引進(jìn)或移植。
第二，關(guān)于會(huì)計(jì)核算制度類(lèi)型的分析框架。會(huì)計(jì)核算制度的類(lèi)型可通過(guò)以下幾類(lèi)因素標(biāo)示，即有關(guān)會(huì)計(jì)核算觀念的設(shè)定、報(bào)表體系的設(shè)定、國(guó)家與企業(yè)分配關(guān)系的制度設(shè)定、企業(yè)資金管理的制度設(shè)定、成本核算的制度設(shè)定等。文中把由于這些典型因素的不同而區(qū)別開(kāi)的不同制度稱(chēng)為不同的制度類(lèi)型或制度特點(diǎn)。實(shí)際上，不同的制度類(lèi)型和特點(diǎn)就是制度變遷的結(jié)果。
通過(guò)以上的闡述，筆者的行文思路是這樣的：通過(guò)對(duì)環(huán)境變動(dòng)的分析（根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，環(huán)境的變動(dòng)將會(huì)導(dǎo)致環(huán)境與制度之間的不均衡，并衍生出新的制度），來(lái)歸納出在不同時(shí)期會(huì)計(jì)核算制度的主要特征。
三、中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度的初創(chuàng)期（1949—1952年）
�。ㄒ唬┉h(huán)境分析
�。�1）從政府政策著，由于中國(guó)的全境尚未全部被共產(chǎn)黨政權(quán)所統(tǒng)治，政府的政策主要是力爭(zhēng)在全國(guó)陸地徹底戰(zhàn)勝?lài)?guó)民黨的軍隊(duì)，并力爭(zhēng)在朝鮮戰(zhàn)場(chǎng)上取得勝利，因此，它必須動(dòng)員全國(guó)的力量為軍事機(jī)器服務(wù)，同時(shí)為未來(lái)大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)建設(shè)打基礎(chǔ)，這就要求首先發(fā)展重工業(yè)。因此新中國(guó)第一個(gè)統(tǒng)一核算制度是1950年7月1日試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》。
（2）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，這個(gè)時(shí)期是以新民主主義經(jīng)濟(jì)理論和《共同綱領(lǐng)》為經(jīng)濟(jì)政策的依據(jù)，對(duì)舊政府遺留下來(lái)的官僚資本實(shí)行了沒(méi)收充公制度，并借此建立起來(lái)了初步的公有制體系。在經(jīng)濟(jì)體制方面，50年代初期，政務(wù)院發(fā)布了統(tǒng)一國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的決定；其基本內(nèi)容是統(tǒng)一財(cái)政收支，重點(diǎn)是統(tǒng)一收入。伴隨著財(cái)經(jīng)工作統(tǒng)一的步伐，就奠定了以集中統(tǒng)一為基礎(chǔ)的財(cái)經(jīng)管理體制的雛形。在企業(yè)制度方面，國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)基本被納入計(jì)劃范圍，國(guó)家對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行計(jì)劃管理。由于加工、訂貨、統(tǒng)購(gòu)、包銷(xiāo)的實(shí)施，大部分私營(yíng)工業(yè)的生產(chǎn)被間接納入了計(jì)劃軌道，納入了計(jì)劃軌道的私營(yíng)工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)值占私營(yíng)工業(yè)總產(chǎn)值的比重，1950年為29％，1951年達(dá)43％，1952年則上升到56％。這樣看來(lái)，國(guó)營(yíng)企業(yè)作為國(guó)家計(jì)劃的執(zhí)行者，已成為計(jì)劃部門(mén)的附屬物，而對(duì)于私營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，加工、訂貨等國(guó)家資本主義的初級(jí)形式的實(shí)施也限制了它們的發(fā)展。這種環(huán)境要求對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)必須制定全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，而對(duì)于私營(yíng)企業(yè)則采取放任態(tài)度。
�。�3）從示范效應(yīng)看，這時(shí)可以借鑒的會(huì)計(jì)核算制度一方面是根據(jù)地時(shí)期的會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，另一方面是蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，但是限于中國(guó)當(dāng)時(shí)在經(jīng)濟(jì)制度方面與蘇聯(lián)的差異，大規(guī)模地向蘇聯(lián)學(xué)習(xí)是不可能的。英、美等西方國(guó)家對(duì)中國(guó)實(shí)行了制裁和封鎖，這種敵對(duì)情緒也根本限制了中國(guó)向英、美等國(guó)家的會(huì)計(jì)核算制度學(xué)習(xí)。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)
1950年3月，政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的訓(xùn)令》，要求中央各企業(yè)主管部門(mén)分別草擬各部門(mén)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。緊接著各部門(mén)積極行動(dòng)，在1950年年末中央各部門(mén)基本完成了對(duì)本部門(mén)會(huì)計(jì)制度的草擬工作，并報(bào)審批。這一批會(huì)計(jì)制度被認(rèn)為是中國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的雛形。1951年根據(jù)形勢(shì)的發(fā)展又對(duì)1950年的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修改。1952年10月，根據(jù)蘇聯(lián)專(zhuān)家的建議，在財(cái)政部的主持下又一次全面修訂了全國(guó)統(tǒng)一的各行業(yè)會(huì)計(jì)制度。
從這一時(shí)期制定的會(huì)計(jì)核算制度來(lái)看，顯示出了以下的特點(diǎn)：
（1）確定了由財(cái)政部制定全國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度的體制。1951年之前是由財(cái)政部參加的會(huì)計(jì)制度審議委員會(huì)負(fù)責(zé)審定各部門(mén)擬定的會(huì)計(jì)制度，從1951年下半年起，改由財(cái)政部單獨(dú)主持制定會(huì)計(jì)制度。
�。�2）在企業(yè)資金的管理制度方面，確立了資金觀念，并嚴(yán)格限制不同類(lèi)型的資產(chǎn)互相占用。如1950年5月，重工業(yè)部頒發(fā)的《關(guān)于建設(shè)資金與生產(chǎn)資金嚴(yán)格分立的通知》規(guī)定：生產(chǎn)資金和建設(shè)資金必須分別籌劃、運(yùn)用和管理，各該項(xiàng)資金嚴(yán)格禁止互相移用。國(guó)家投資按“固定資金”、“流動(dòng)資金”兩項(xiàng)分列，分別代表國(guó)家對(duì)企業(yè)在固定資產(chǎn)及流動(dòng)資產(chǎn)上的投資。不用“國(guó)家資本”的字樣，以示與私營(yíng)企業(yè)的“資本”在本質(zhì)上是不同的。其中，國(guó)家對(duì)各企業(yè)的固定投資是由國(guó)家按照國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃嚴(yán)格控制的。企業(yè)需要固定資產(chǎn)，由國(guó)家按照計(jì)劃無(wú)償撥給。而企業(yè)在固定資產(chǎn)上的折舊列作國(guó)家投資的減除數(shù)，亦如數(shù)上繳國(guó)家作統(tǒng)一安排。
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�。�3）在企業(yè)與國(guó)家的分配關(guān)系方面，承認(rèn)企業(yè)“為獨(dú)立核算盈虧之會(huì)計(jì)單位”①，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中列有銷(xiāo)售利潤(rùn)計(jì)算表，要求企業(yè)核算自已的利潤(rùn)。另外，《國(guó)營(yíng)企業(yè)提繳利潤(rùn)辦法》和《國(guó)營(yíng)企業(yè)折舊基金解繳辦法》中分別規(guī)定了利潤(rùn)分配和折舊的提取、上繳等特殊會(huì)計(jì)處理方法，規(guī)定利潤(rùn)、折舊基金全額上交。
�。�4）成本計(jì)算采用完全成本法，即將管理和攤銷(xiāo)費(fèi)用列入產(chǎn)品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。
�。�5）按計(jì)劃數(shù)與實(shí)際數(shù)對(duì)比以達(dá)到對(duì)企業(yè)進(jìn)行考核。會(huì)計(jì)根據(jù)編制和考核執(zhí)行財(cái)物收支計(jì)劃的需要設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表格式，根據(jù)財(cái)政、財(cái)務(wù)政策處理有關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)時(shí)規(guī)定：基本業(yè)務(wù)和基本建設(shè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)用兩套獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬目來(lái)處理，嚴(yán)格雙方資金的互相流用。
�。�6）在會(huì)計(jì)報(bào)表體系方面，會(huì)計(jì)報(bào)表分主要報(bào)表及輔助報(bào)表兩類(lèi)，主要報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金收支表、成本計(jì)算表等6種。資產(chǎn)負(fù)債表按“資產(chǎn)=負(fù)債+凈值”這一公式來(lái)構(gòu)建，凈值主要包括國(guó)家投資和企業(yè)盈虧兩部分。財(cái)務(wù)報(bào)表中包括成本計(jì)算表，是1949年后我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)范的一貫特色，主要因?yàn)?949年后，實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，國(guó)家是企業(yè)的惟一所有者，會(huì)計(jì)報(bào)表只供上級(jí)部門(mén)使用，并不向社會(huì)公開(kāi)，不存在成本保密的問(wèn)題。企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表完全以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，其他各表統(tǒng)統(tǒng)視為附表。從1952年起，資產(chǎn)負(fù)債表按“資產(chǎn)的運(yùn)用=資產(chǎn)的來(lái)源”的結(jié)構(gòu)，反映基本業(yè)務(wù)基金、基本建設(shè)基金、大修理基金三種基金的各自平衡。雖然資產(chǎn)負(fù)債表中左、右兩方仍稱(chēng)為“資產(chǎn)、“負(fù)債”，但與以前的概念已不同了，應(yīng)將資產(chǎn)方理解為反映資金運(yùn)用的方面，負(fù)債方理解為反映資金來(lái)源的方面。
�。ㄈ┬〗Y(jié)
（1）從理論上說(shuō)，這個(gè)期間的會(huì)計(jì)核算制度變遷帶有明顯的強(qiáng)制性變遷的特點(diǎn)。中央政府利用手中的權(quán)力成為會(huì)計(jì)核算模式變遷的主要的和推一的推動(dòng)者，任何個(gè)人或團(tuán)體的意愿在制度安排中均被忽視。
�。�2）這個(gè)期間最大的成績(jī)是確立了制定中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度的基本模式，例如，各行業(yè)草擬本行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，然后報(bào)財(cái)政部審批，以財(cái)政部的名義發(fā)布。
�。�3）會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)具有綜合性，即中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)簿記模式。根據(jù)地會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和蘇式會(huì)計(jì)思想綜合體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算制度中。
�。�4）改變了舊中國(guó)會(huì)計(jì)工作混亂無(wú)序、各自為政的狀態(tài)。
四、會(huì)計(jì)核算制度的全盤(pán)蘇化期（1953—1957年）
�。ㄒ唬┉h(huán)境分析
�。�1）從政府政策看，主要是加強(qiáng)社會(huì)主義改造的迅速推進(jìn)，建立新中國(guó)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，并以力爭(zhēng)在較短的時(shí)間內(nèi)在經(jīng)濟(jì)上趕上和超過(guò)資本主義國(guó)家作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。因此會(huì)計(jì)核算被視為是國(guó)家宏觀管理的工具，是為國(guó)家的趕超計(jì)劃服務(wù)的。
�。�2）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，從1954年起，國(guó)家把許多規(guī)模較大的私營(yíng)工廠(chǎng)逐步納入公私合營(yíng)的范圍，對(duì)中小私營(yíng)企業(yè)則通過(guò)從企業(yè)的公私合營(yíng)到全行業(yè)的公私合營(yíng)，對(duì)整個(gè)行業(yè)進(jìn)行改組，形成新企業(yè)。公私合營(yíng)后，隨著每個(gè)企業(yè)單獨(dú)進(jìn)行盈利分配變?yōu)榻y(tǒng)一分配盈利的定息制度。到1956年，國(guó)營(yíng)企業(yè)產(chǎn)值占工業(yè)總產(chǎn)值的67.5％，公私合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)值占32.5％，私人工業(yè)幾乎全部消失①。在經(jīng)濟(jì)體制方面，在實(shí)施“一五”計(jì)劃過(guò)程中，政府不斷排斥市場(chǎng)機(jī)制的調(diào)節(jié)范圍和作用，逐步確立了覆蓋整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的行政性計(jì)劃管理和調(diào)節(jié)，地方政府和國(guó)有企業(yè)的權(quán)利很少。在企業(yè)制度方面，企業(yè)實(shí)際上成為國(guó)家計(jì)劃的執(zhí)行單位。受這種環(huán)境的限制，會(huì)計(jì)核算制度必須體現(xiàn)企業(yè)完成國(guó)家計(jì)劃的情況，這時(shí)期會(huì)計(jì)報(bào)表的主要對(duì)象是國(guó)家計(jì)劃部門(mén)。
�。�3）從示范效應(yīng)看，蘇聯(lián)實(shí)行的是典型的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，作為世界上的第一個(gè)社會(huì)主義國(guó)家，其體制對(duì)于后來(lái)建立的社會(huì)主義國(guó)家具有全面的示范效應(yīng)。況且在三四十年代的蘇聯(lián)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)曾發(fā)揮了不可否認(rèn)、并且在某種意義上可以說(shuō)為世人所矚目的作用。因此中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度全盤(pán)蘇化。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)
這一時(shí)期比較有代表性的會(huì)計(jì)核算制度，是蘇聯(lián)專(zhuān)家參與制定、由財(cái)政部于1955年正式頒發(fā)的《國(guó)營(yíng)企業(yè)基本業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)賬戶(hù)計(jì)劃》和《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表和說(shuō)明草案》，這時(shí)的會(huì)計(jì)核算制度有以下幾方面的變化：
（1）在企業(yè)與國(guó)家的分配關(guān)系方面，延續(xù)了上一期間的做法。比如，規(guī)定企業(yè)利潤(rùn)和折舊基金依然全部上繳，納入國(guó)家預(yù)算，企業(yè)全部結(jié)算資金由國(guó)家撥給。但是，對(duì)于企業(yè)資金的撥付和使用規(guī)定得更加詳細(xì)。比如，規(guī)定企業(yè)所需的基本建設(shè)投資。固定資產(chǎn)更新和技術(shù)改造基金、新產(chǎn)品試制費(fèi)和零星固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)等，全部由國(guó)家財(cái)政撥款解決。企業(yè)生產(chǎn)的流動(dòng)資金也由財(cái)政部門(mén)按定額撥付，季節(jié)性、臨時(shí)性的定額外流動(dòng)資金則由銀行貸款解決。
�。�2）在會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表形式的變化方面，完全按照蘇聯(lián)模式進(jìn)行，這在一定意義上是因?yàn)樘K聯(lián)的會(huì)計(jì)核算與計(jì)劃緊密配合的結(jié)果。但不可否認(rèn)的是，照搬照抄的做法脫離了我國(guó)的實(shí)際。例如，由于蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)科目按其“經(jīng)濟(jì)內(nèi)容”進(jìn)行分類(lèi)，故我國(guó)也將賬戶(hù)分為五類(lèi)，而取消行之有效的6類(lèi)賬戶(hù)（資產(chǎn)、負(fù)債、凈值、費(fèi)用、收入、利潤(rùn)）；并且由于賬戶(hù)的修改，必然要對(duì)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的修改。學(xué)習(xí)蘇聯(lián)的結(jié)果，使資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作變得復(fù)雜化，按1956年的會(huì)計(jì)制度，我國(guó)共有85個(gè)總分類(lèi)賬戶(hù)，其中有70多個(gè)要列入資產(chǎn)負(fù)債表。
�。ㄈ┬〗Y(jié)
�。�1）這一期間會(huì)計(jì)核算制度的“全盤(pán)蘇化”是典型的強(qiáng)制性變遷。
（2）由于蘇聯(lián)與中國(guó)在經(jīng)濟(jì)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)層次上尚有很大的差別，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也不盡相同，因此，對(duì)蘇聯(lián)會(huì)計(jì)核算制度的照抄照搬，使得蘇聯(lián)會(huì)計(jì)核算模式在中國(guó)運(yùn)用時(shí)顯得過(guò)于繁瑣，形成了呆板的條條框框�！疤K式會(huì)計(jì)”的一些弊端已經(jīng)有所顯露。
�。�3）中式簿記的殘余徹底退出了歷史舞臺(tái)。
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對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式下中職學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的探究08-19