注冊會計師的法律責任研究
注冊會計師法律責任問題的研究，歷來是世界各國審計理論界研究的重點課題，它不僅直接關系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟秩序的健康運行。本文研究了注冊會計師法律責任的相關問題：注冊會計師法律責任的發(fā)展過程；注冊會計師法律責任的成因分析；注冊會計師下法律責任的界定；注冊會計師避免法律訴訟的策略。法律責任是指違反法律規(guī)定的行為應當承擔的法律后果，是制裁違法者的法律依據(jù)。法律責任是我國法律制度中的一項重要內容，對法律規(guī)定的貫徹執(zhí)行具有極其重要的影響作用。注冊會計師法律責任問題的研究，歷來是世界各國審計理論界研究的重點課題，它不僅直接關系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟秩序的健康運行。我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展過程，也遇到了相當多的法律訴訟問題，關注注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，探討注冊會計師法律責任的規(guī)范，旨在進一步完善注冊會計師的法律體系，使我國注冊會計師事業(yè)能在一個較規(guī)范、合理的社會環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。
一、注冊會計師法律責任的發(fā)展過程
改革開放給我國注冊會計師行業(yè)創(chuàng)建了廣泛的發(fā)展空間。注冊會計師自80年代初恢復以來，在社會主義市場經(jīng)濟建設中發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。然而，它畢竟只走過近20年的歷程，較之國際會計師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對注冊會計師及其法律責任的發(fā)展過程作細致的總結研究，掌握注冊會計師法律責任的歷史背景，并從理論上探討注冊會計師法律責任的規(guī)范。
中國注冊會計師行業(yè)在恢復初期，審計理論界對注冊會計師法律責任的研究未能引起足夠的重視，這同當時的社會歷史背景具有密切的關系，由于當時在執(zhí)業(yè)實踐中還沒有出現(xiàn)有關注冊會計師法律責任的訴訟案例。進入90年代以后，由于改革開放的縱深發(fā)展，市場經(jīng)濟建設的不斷推進，注冊會計師因驗資業(yè)務糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、工商年檢、評估、盈利預測等所有注冊會計師參與的業(yè)務之中，形成—股注冊會計師行業(yè)始料不及的訴訟浪潮。
上海復旦大學的李若山博士在論及中國注冊會計師民事法律責任時闡明：“根據(jù)中國近年來發(fā)生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊會計師法律責任的發(fā)展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發(fā)展三個階段”，筆者支持這一論斷。
(一)注冊會計師法律責任的醞釀階段
這一階段可以從1 981年在上海成立中國經(jīng)濟體制改革后的第一家會計師事務所開始，它標志著我國注冊會計師行業(yè)得以恢復建立。這一時期大約持續(xù)到1991年共計10年時間，注冊會計師行業(yè)可謂生活在“世外桃園”之中，客戶幾乎沒有就審計業(yè)務同審計職業(yè)界發(fā)生法律糾紛，而主管該行業(yè)的財政部門也從未因注冊會計師工作過失對他們進行任何處罰，這一段時間可以稱為中國注冊會計師法律責任的醞釀階段。
在法律責任發(fā)展的醞釀階段，有其特定的社會經(jīng)濟環(huán)境。就職業(yè)外部來講，注冊會計師行業(yè)是新生事物，處于發(fā)展初期，人數(shù)也相當有限，也沒有對社會經(jīng)濟環(huán)境產生太大的影響。同時，國家出于促進注冊會計師行業(yè)發(fā)展的需要，更多地從政策方面保護注冊會計師職業(yè)界的利益，在體制上把注冊會計師看作國家干部，把事務所作為國家事業(yè)單位，沒有從法律上考慮注冊會計師是否承擔法律責任。就審計客戶來講，當時會計師事務所面臨的審計對象大部分是三資企業(yè)，這些企業(yè)的特點是投資各方一般都直接參與了企業(yè)的經(jīng)營管理，而不像股份公司那樣，存在明顯的所有權與經(jīng)營權的分離，這些企業(yè)財務報表的編制與使用基本上是同一層次的。當時的一些股份企業(yè)尚處于試點階段，加之國家經(jīng)濟當時處于一種求大于供的狀態(tài)，企業(yè)經(jīng)營風險很小，很少發(fā)生因企業(yè)經(jīng)營不善而破產清算的情況。投資者在作出投資決策時很少考慮企業(yè)的財務狀況和審計報告。所有這些外部條件決定了當時的審計不存在風險，也就談不上有什么法律責任了。就職業(yè)內部來看，審計準則及職業(yè)道德準則缺位，職業(yè)技能的參差不齊及職業(yè)機構的不完善，使得審計質量缺乏統(tǒng)一的衡量標準。當時的審計程序大量依賴經(jīng)驗判斷，外界很難評判審計工作質量的優(yōu)劣，加之國家保護、社會也沒有懲處審計職業(yè)界質量低劣的服務要求，因而注冊會計師在這一階段也就根本談不上承擔法律責任。由于當時審計風險沒有得到應有的暴露，注冊會計師職業(yè)界沒有感到外部壓力，因此，從表面上看，在這一階段，注冊會計師行業(yè)發(fā)展較為順利，沒有任何法律訴訟。但并不表明注冊會計師就可以不承擔任何法律責任，實際上，隨著環(huán)境的改變，社會正在醞釀著產生注冊會計師法律責任的各種條件。
(二)注冊會計師法律責任的萌芽階段
這一階段的時間為1992年至1995年。當時寬松的經(jīng)濟環(huán)境與對商品經(jīng)濟發(fā)展的強烈要求，使得中國幾乎是以幾何級數(shù)的速度創(chuàng)辦了無數(shù)個各種各樣的企業(yè)，這些企業(yè)的創(chuàng)辦帶來的驗資與審計業(yè)務，為處于成長狀態(tài)的注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展奠定了堅實的物質基礎。同時，隨著市場經(jīng)濟體系的建立，企業(yè)法人及社會個人的風險意識也逐漸加強，對企業(yè)財務信息及質量有了較高的要求。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件的發(fā)生，引起了人們對深圳特區(qū)會計師事務所和北京中誠會計師事務所法律責任的關注，并揭開了中國對注冊會計師法律責任認識的序幕。同時，從1992年至1995年，我國注冊會計師行業(yè)主管部門對影響全社會的三大審計案件、即深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團公司中的有關注冊會計師進行了嚴肅處理。其中有些注冊會計師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計案件的處理及相關法律、法規(guī)的出臺，標志著注冊會計師法律責任萌芽階段的形成。
(三)注冊會計師法律責任的縱深發(fā)展階段
上述三大審計案件是公眾及政府對注冊會計師職業(yè)界敲響了警鐘，推動了注冊會計師法律責任向更深層次發(fā)展。1996年1月1日《中國注冊會計師獨立審計準則》的發(fā)布，以及1996年4月4日最高人民法院56號法函規(guī)定，揭開了注冊會計師法律責任縱深發(fā)展的序幕�！吨袊詴嫀煪毩徲嫓蕜t》確立了注冊會計師行為上的執(zhí)業(yè)標準，使社會公眾對注冊會計師工作質量有了衡量尺度，提供了識別注冊會計師有無過失行為的依據(jù)。最高人民法院第56號法函更是成為注冊會計師出具虛假驗資報告的民事法律責任的第一個專門司法解釋，也使得社會公眾對注冊會計師的民事責任有了更深刻的關注。這些法規(guī)的出現(xiàn)標志著注冊會計師法律責任走向了縱深發(fā)展階段，并為注冊會計師法律責任的界定奠定了法律基礎。
二、注冊會計師法律責任的成因分析
中國注冊會計師法律責任產生的根本原因，主要是社會經(jīng)濟機制的轉變，這種轉變使注冊會計師的工作發(fā)生了一系列的變化。
(一)會計目標的多元化，提高了審計風險
當經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉換時，一方面，會計目標由過去單一的經(jīng)管責任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責任服務，又為經(jīng)營決策服務。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟中經(jīng)管責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系，這種平等
權利，既給了受托方自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆�？梢娫谑袌鼋�(jīng)濟條件下，由于經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計信息處理的復雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導致審計風險。而解決這些審計風險的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來調節(jié)雙方的理解沖突。
(二)市場經(jīng)濟條件下，會計信息的經(jīng)濟后果性增加了審計法律責任
在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟條件下，會計信息的經(jīng)濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經(jīng)濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經(jīng)濟后果性日益突出，一旦產生不應出現(xiàn)的經(jīng)濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經(jīng)濟后果性產生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經(jīng)濟后果性的增大，也會引起相關的審計法律問題。
(三)市場經(jīng)濟主體的平等性，強化了各主體的法律責任
在市場經(jīng)濟條件下，法律已成為調節(jié)個人與社會、秩序與自由、權威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟權利。當對會計信息的理解發(fā)生沖突時，雙方不再依據(jù)行政權利與級別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運用法律手段來調節(jié)會計信息處理與理解的沖突，必將成為市場經(jīng)濟環(huán)境中最為常見的手段之一。
(四)注冊會計口下相關法律條文的矛盾性， 導致了法律責任的復雜化
為了明確中國注冊會計師的法律責任，以維護市場經(jīng)濟秩序，國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊會計師法律責任有關的規(guī)定。這一系列規(guī)定對維護市場運行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法，它不象刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進行分類規(guī)定，會導致追究注冊會計師法律責任時尺度不一致，不平衡；強調實體法，輕視程序法帶來了會計師事務所賠償程序問題的矛盾；其他一些司法文件的解釋所帶來的會計師事務所賠償金問題等等。這些現(xiàn)象導致了注冊會計師法律責任的復雜化。
三、注冊會計師法律責任的界定
注冊會計師的法律責任是審計責任中最核心的部分，它是指注冊會計師由于違反法律規(guī)定的行為而應承擔的法律后果。注冊會計師的審計責任是根據(jù)有關法律、法規(guī)(包括審計準則)對委托人應盡的義務，以及因其未能盡職盡責而應承擔的法律行政甚至道德壓力方面的后果。注冊會計師應勇于承擔應由自己承擔的法律責任，并準確界定同審計責任的關系。
(一)要分清過失與欺詐
過失是指在一定條件下，缺少應有的合理的執(zhí)業(yè)謹慎。欺詐是以欺騙或坑害他人為目的的故意行為，亦稱為注冊會計師舞弊。注冊會計師對過失欺詐均應承擔責任，但所承擔責任的種類(刑事責任、行政責任或民事責任)和程度，以及受到處罰的輕重應有所區(qū)別。同時指控注冊會計師的行為使自己遭受損失時，必須能證明自己的損失與注冊會計師的審計報告有直接關系。在條件許可的情況下，可以成立由會計、審計實務界和理論界以及司法等方面專家組成的鑒定委員會，對過失的有無和大小，過失或欺詐做出令人信服的界定，以使有關部門做出公正的結論或判決。
(二)要分析過失的層次
在實踐中不但要重視普通過失與重大過失的區(qū)別，而且要重視引入“與有過失”和“比較過失”，借以量化注冊會計師的法律責任。所謂“與有過失”亦稱共同過失，是指原告的損失也源于自身的過失。所謂“比較過失”是指根據(jù)各過失者犯有過失的程度，而分配其所應負擔的損失賠償額。
(三)要分清審計責任與被審計單位的會計責任
注冊會計師的基本職能是經(jīng)濟鑒證。即鑒證客戶編制的會計報表是否遵循了合法公允和一貫性原則。注冊會計師并非國家公務員，既無行政監(jiān)督權，更無司法監(jiān)督權，其手段有限，加之審計成本的約束，至多也就是受托經(jīng)濟責任關系中的鑒證性監(jiān)督。在理論上過分強調注冊會計師的監(jiān)督職能，顯然加重了其所能承受和應承受的責任，那種要求注冊會計師對被審單位會計報表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現(xiàn)實的，在實踐上也難以行通，注冊會計師不能也無法對會計報表的全部錯弊負有責任，更不能允許在司法實踐中出現(xiàn)未履行合法程序的條件下，對事務所或注冊會計師實行強制措施。
四、注冊會計師避免法律訴訟的策略
注冊會計師的職業(yè)性質決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業(yè)。那些蒙受了損失的受害人總想通過追究過錯的責任盡可能使損失得以補償。就是在西方國家中，法律訴訟也是困擾會計師職業(yè)界的一大難題，會計師行業(yè)每年不得不為此而付出大量的精力，支付巨額的賠償金和購買高昂的執(zhí)業(yè)保險。近幾年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個行業(yè)乃至全社會的案件，有些會計師事務所及注冊會計師都承擔了相應的法律責任。如何避免法律訴訟，已成為我國注冊會計師行業(yè)非常關注的問題，注冊會計師必須掌握防范訴訟風險的方法和技巧。
(一)改進注冊會計師的審計報告方式
為了避免并防止對注冊會計師賠償責任不合理的無限化。有必要完善對注冊會計師審計報告方式的規(guī)范。建立對不同的審計對象區(qū)別使用審計報告、審核報告和審閱報告等不同效力等級的報告方式。審計報告是注冊會計師按照約定，履行了審計準則規(guī)定的審計程序后，出具的法律責任約束力最強的報告。例如對社會公信力要求很高的上市公司、國家金融機構等單位的審計，必須出具審計報告。審核報告是審計人員對公司的帳表進行了核對，驗證帳表一致的報告，這對小型企業(yè)是合適的。審閱報告只是注冊會計師審閱了委托人的有關資料后出具的報告。例如企業(yè)若干年的盈利預測，審計人員不能也無法對其未來發(fā)展或效率、效益做出保證性承諾。
(二)遵循執(zhí)業(yè)準則的規(guī)范，不能從事不能勝任的委托業(yè)務
獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個最重要的規(guī)范。獨立要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，注冊會計師們承擔的是對整個社會公眾的責任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持一種超然獨立的關系，獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師只有具備獨立性，才能做到客觀、公正�？陀^是指注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的表述，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿，也不為委托單位或第三者的意見所左右。公正是指注冊會計師應當具備正直、誠實的品質，公平正直，不偏不倚地對待利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。同時，注冊會計師接受委托從事業(yè)務活動，便意味著他有足夠的業(yè)務能力完成受委托的業(yè)務，如果對某項業(yè)務整個會計師事務所都無法勝任或不能按時完成的話，會計師事務所應當拒絕接
受該項業(yè)務的委托。
(三)不得對未來事項的實現(xiàn)程度作出保證
中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容和格式準則》第一號中規(guī)定：“注冊會計師必須對盈利預測所采用的會計政策和計算方法進行審查并作出報告”。注冊會計師對前景財務資料的審核并不是對前景財務資料的準確性及結果能否實現(xiàn)或在多大程度上實現(xiàn)表示確認，提供擔�；虺袚熑巍Ｗ詴嫀熌軌蛞钥陀^的態(tài)度對過去已經(jīng)發(fā)生的事實做出判斷并提出是否公允反映的意見。但未來事項中的不確定因素決定了注冊會計師無法收集未來事項演變或結果的證據(jù)，無法對將來發(fā)生的事實做出客觀的判斷，因而就不能對其能否實現(xiàn)或可實現(xiàn)程度的大小做出保證，否則，只會加大注冊會計師本不應承擔的法律責任。
(四)不得代行委托單位管理決策的職能
注冊會計師接受委托從事會計咨詢和會計服務業(yè)務，是運用自己專業(yè)和經(jīng)驗的優(yōu)勢，指導被審計單位進行會計核算或編制會計報表，或向被審計單位提供更為合理、更為科學的建議或方案。注冊會計師不得以被審計單位一名管理人員的身份發(fā)號施令，不得代行管理決策的職能。同時，必須建立健全會計師事務所的質量控制機制，審慎選擇被審計單位，嚴格提取風險基金或購買責任保險等均是注冊會計師避免法律訴訟的對策，并借以完善注冊會計師法律責任的規(guī)范。
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