談?wù)劇悍秦泿判越灰住粫?huì)計(jì)核算的幾個(gè)問(wèn)題

財(cái)政部于19996年6月28日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則），并于2000年1月1日起在全國(guó)各類(lèi)企業(yè)執(zhí)行。這一準(zhǔn)則是為了規(guī)范在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中日益增多的諸如易貨貿(mào)易、股權(quán)交換等非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息披露，避免企業(yè)借此操縱利潤(rùn)。非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算有其自身的特點(diǎn)，現(xiàn)將其中值得注意的幾個(gè)問(wèn)題提出來(lái)探討。 

　　一、涉及貨幣性資產(chǎn)的非貨幣性交易確定問(wèn)題 

　　企業(yè)的非貨幣性交易一般是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，但有時(shí)也會(huì)涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。補(bǔ)價(jià)占交易額的比例成為區(qū)分貨幣性交易與非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)的準(zhǔn)則指南中規(guī)定此比例為25%，即：低于25%（含25%）的，視為非貨幣性交易，按本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一比例的計(jì)算從支付補(bǔ)價(jià)方和收到補(bǔ)價(jià)方分別考慮，對(duì)于支付方，比例為支付的補(bǔ)價(jià)點(diǎn)換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和的比例）；對(duì)于收到方，比例為收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和的比例）。 

　　二、非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的中心問(wèn)題 

　　非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的中心問(wèn)題有兩個(gè)：一是如何確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值？二是是否確認(rèn)交易損益？準(zhǔn)則在將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，將非貨幣性交易分為同類(lèi)非貨幣性交易和非同類(lèi)非貨處性交易兩大類(lèi)：前一類(lèi)，由于換入、換出的非貨處性資產(chǎn)在企業(yè)中的用途和地位相同或類(lèi)似，這種交換不能視為盈利性交易，因此，一般不確認(rèn)損益，采用賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。只有當(dāng)換出資產(chǎn)發(fā)生減值（公允價(jià)值低于賬面價(jià)值）時(shí)，出于穩(wěn)健原則的考慮，才應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損失；后一類(lèi)，由于換入、換出的非貨幣性資產(chǎn)在企業(yè)中的作用已改變，可高為盈利過(guò)程已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，因此，采用公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，公允價(jià)值與幾面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 
　　特殊情況下，雖然換入、換出的資產(chǎn)用途不同，但換入資產(chǎn)還需要再次用于非貨幣性交易才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)既定目的時(shí)，這交易應(yīng)視為盈利過(guò)程沒(méi)有完成，即：應(yīng)比照同類(lèi)非貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 

　　三、涉及補(bǔ)價(jià)情況下同類(lèi)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題 

　　對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方，會(huì)計(jì)核算比較簡(jiǎn)單，可分以下兩種情況： 

　　（1）換出資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值時(shí)，換入資產(chǎn)價(jià)值=換出資產(chǎn)幾面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)，沒(méi)有損益； 

　�。�2）換出資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，投入資產(chǎn)價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)，確認(rèn)的損失額=換出資產(chǎn)幾面價(jià)值-換出資產(chǎn)公允價(jià)值。 

　　對(duì)于收到方，也分兩種情況： 

　�。�1）換出資產(chǎn)減值時(shí)，會(huì)計(jì)核算較簡(jiǎn)單，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)，確認(rèn)的損失額=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-換出資產(chǎn)公允價(jià)值； 

　�。�2）換出資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值時(shí)，按照準(zhǔn)則指南，應(yīng)“以補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益”。 
　　確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 
　　對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非同類(lèi)非貨幣性交易，在盈利過(guò)程已完成，收到補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)的損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)值=補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，或=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，這兩個(gè)公式分別情況使用。 

　　四、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易問(wèn)題 

　　在同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)核算的基本原理與單項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)完全一致，但須注意兩個(gè)問(wèn)題： 
（1）判斷換出資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)將換出各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值總額與其賬面價(jià)值總額進(jìn)行比較，而不論換出的單項(xiàng)資產(chǎn)是減值還是升值； 

　　（2）在確定了換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額之后，應(yīng)以換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 

　　五、會(huì)計(jì)科目的使用及對(duì)準(zhǔn)則指南的一點(diǎn)疑問(wèn) 

　　非貨處交易可能涉及原材料、庫(kù)存商品、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資等，其產(chǎn)生的損益相應(yīng)歸屬于不同的會(huì)計(jì)科目，準(zhǔn)則指南中舉例涉及最多的是固定資產(chǎn)，如果換出的是固定資產(chǎn)，則應(yīng)通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算。對(duì)于換入固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則指南中有關(guān)的十個(gè)例子（分別為例1、3、4、5、7、8、10、11、12、13）中有九個(gè)都是以確認(rèn)的入賬價(jià)值作為其原值，僅例13中甲汽車(chē)銷(xiāo)售公司的第二筆分錄中，以換入資產(chǎn)在交換前乙公司的賬面值為原值，并以確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值這一幾面原值的差額確認(rèn)了累計(jì)折舊。不知是何原因？

來(lái)源：《四川會(huì)計(jì)》2000年第5期