重要性與審計風險運用不足的原因及關(guān)鍵點例析

一、重要性與審計風險運用不足的原因

我國部分學者就1993年以后歷年上市公司年度會計報表的審計意見作過全面細致的統(tǒng)計分析，結(jié)果顯示的一個突出問題是：注冊會計師對重要性概念的理解與運用嚴重不足。筆者認為，這種不足源于三個方面的原因：(1)實務(wù)界、學術(shù)界以及管理部門尚未摸索與制訂出適合我國情況的、可操作性強的關(guān)于重要性的標準；(2)部分注冊會計師對重要性概念的理解還不盡全面、深刻；(3)注冊會計師迫于環(huán)境壓力或受利益所趨，對重要性標準的運用屬兩難選擇，大部分CPA最終將大事化小，小事化了。

按照對上市公司年度報表審計意見的研究情況，審計報告類型與我國企業(yè)的現(xiàn)實情況相比背離太多。這表明我國CPA對審計風險的認識還遠未成熟，一旦經(jīng)濟環(huán)境有所變動，遭起訴的注冊會計師及事務(wù)所應(yīng)不在少數(shù)。之所以出現(xiàn)這種情況，大致也有三個方面的原因：

(1) 受我國CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境(尤其是脫鉤改制前)影響，為數(shù)眾多的注冊會計師及事務(wù)所的法律、社會責任淡薄。從目前來看，還存在另外一種情況，即一方面審計風險意識有所增強，另一方面卻依然迫于環(huán)境所限，不得不以高風險換取低收益，或者為獲取一定收益而寧愿承擔可能的高風險，風險與收益關(guān)系被嚴重扭曲；(2)對審計風險理論的掌握還不夠系統(tǒng)，難以有效指導(dǎo)實踐；(3)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用在現(xiàn)實環(huán)境下尚難得到實務(wù)界的普遍認可和推廣，應(yīng)用性較差。

二、重要性概念理解與運用關(guān)鍵點

1．重要性概念為審計模式的轉(zhuǎn)變提供了觀念上的支持。審計模式由詳細的帳項基礎(chǔ)審計發(fā)展為抽樣的制度基礎(chǔ)審計，這其中是以內(nèi)部控制作為其制度基礎(chǔ)，以抽樣技術(shù)作為其方法基礎(chǔ)，而以重要性概念作為其思想基礎(chǔ)。對于社會公眾或報表使用者來說，非重大的會計信息并不足以影響其據(jù)以形成的判斷與決策，于是對于注冊會計師來說，審計目標便逐漸演變成為對會計報表的所有重要方面而非所有方面發(fā)表審計意見。

2．會計重要性與審計重要性。許多國家的審計準則中關(guān)于重要性的定義大都沿用會計準則，由于兩者均為共同的報表使用者服務(wù)， 因而在本質(zhì)上并無區(qū)別。只是由于會計活動旨在提供信息，而審計活動則為鑒證信息，故從理解時所處的角度以及運用時所持的方式上有所差異。就主觀性而言，它們是一個事物的兩個方面，分別來自會計人員和審計人員的專業(yè)判斷；就客觀性而言，它們又可合二為一，即在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者判斷或決策的會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，它來自于報表使用者或社會公眾。

3．兩種重要性水平。學術(shù)界有學者將重要性水平區(qū)分為實際重要性水平和估計重要性水平，兩者可以用前述"客觀性"和"主觀性"來解釋。但要注意，這里的客觀性僅是相對而言，一個能被所有的信息使用者共同接受的重要性標準是不存在的。

4．"重要性"之于審計的重要性。這體現(xiàn)在五個方面：(1)在審計的發(fā)展史上，是作為支持現(xiàn)代審計模式的重要觀念或思想之一；(2)在審計過程的計劃、實施、終結(jié)階段，是作為判斷審計證據(jù)是否充分、審計程序是否適當?shù)囊罁?jù)之一；(3)在抽樣審計中，是作為確定可靠水平和精確度的指標之一；(4)在出具審計報告時，是作為考慮審計意見類型的關(guān)鍵事項之一；

(5)在涉及CPA的訴訟活動中，是作為合理界定審計責任的證據(jù)之一。

5．重要性水平的標準。標準有質(zhì)與量兩方面，大體來自：(1)會計、審計準則及其他相關(guān)法律、法規(guī)；(2)實務(wù)界的經(jīng)驗積累；(3)學術(shù)界的實證研究；(4)司法判例。

三、審計風險理解與運用關(guān)鍵點

1．審計本質(zhì)的另一種解釋--分擔風險。分擔風險論認為審計是一個把會計報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程。審計被看作是一種保險行為，審計費用是利益相關(guān)者所支付的保險費用，審計的效果為保險的價值，審計人員如果失職則需
賂償相應(yīng)的損失。審計職業(yè)在取得報酬、利潤和威信的同時承擔了由會計報表供需雙方轉(zhuǎn)移而來的風險。

2．廣義和狹義的審計風險。由會計信息供需雙方轉(zhuǎn)移給審計職業(yè)的風險，可稱為廣義的審計風險，這種風險相對來說不可控。具體審計項目時可能發(fā)表不恰當審計意見的可能性稱為狹義的審計風險，狹義的審計風險可以規(guī)劃與控制，規(guī)劃與控制的目的在于從審計成本
與審計效益的矛盾中尋找到最佳點。

3．目前我國民間審計中存在的與審計風險相關(guān)的問題。(1)當前注冊會計師行業(yè)存在的核心問題是作假；(2)事務(wù)所全面、徹底脫鉤改制，走向市場，面對風險；(3)審計收費與風險的關(guān)系扭曲；(4)注冊會計師行業(yè)與司法部門在CPA所承擔法律責任上的認識分歧；(5)注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量與風險意識偏低。

4．審計風險模型注意事項。(1)預(yù)期風險、可容風險與終極風險的差別和統(tǒng)一；(2)模型可以擴展；(3)模型并不唯一s(4)模型可以定量、定性或定量定性結(jié)合使用；(5)模型具有主觀性。

5．審計風險的衡量尺度。(1)考慮項目性質(zhì)與遭法律訴訟的可能性；(2)審計成本與業(yè)務(wù)競爭的壓力；(3)審計人員的風險偏好；(4)重要性水平；(5)行業(yè)經(jīng)驗積累。

四、重要性與審計風險關(guān)系理解關(guān)鍵點

1．明確重要性有會計重要性和審計重要性、實際重要性和估計重要性之分；審計風險有預(yù)期風險、可容風險和終極風險、固有風險、控制風險和檢查風險之分，在不同情況下所指會有不同，這是正確、清晰理解二者相互關(guān)系的前提。

2．重要性與審計風險的相互關(guān)聯(lián)。審計風險的高低往往取決于重要性的判斷，而重要性的確定又常常依賴于對審計風險的評估，兩者互為條件。這里第一個"審計風險"指終極風險，第二個"審計風險"指預(yù)期風險，"重要性"則指由會計重要性所估計的審計重要性。

從另一方面講，重要性是指會計報表中發(fā)生錯報或漏報的程度，審計風險則指會計報表中發(fā)生錯報的或漏報的可能性，兩者統(tǒng)一起來，就成為"會計報表中某種程度錯報或漏報發(fā)生的可能性"，具備了實際操作的意義。

3．從會計報表使用者角度而言，重要性與審計風險成反向關(guān)系。這里的重要性是指實際重要性，這里的審計風險是指終極風險。即會計報表使用者對會計信息的要求低，從而較大的錯、漏報對其判斷或決策影響不大，實際重要性水平為高，審計人員所面臨的終極水平就低，反之亦然。此即為準則中所稱"注冊會計師應(yīng)當考慮重要性與審計風險之間存在的反向關(guān)系"。

4．從審計人員角度而言，重要性與審計風險有可能成正向關(guān)系。這里的重要性水平為估計重要性，這里的審計風險依然指終極風險。當審計人員所估計的重要性與實際重要性相差不大時，重要性與審計風險關(guān)系如3所述，當估計重要性水平嚴重偏離實際重要性水平時，重要性水平確定的越高(也即偏離越多)，審計人員所面臨的終極風險越大，因為其把本為重大的錯報或漏報認定為不重大。相反，重要性水平確定的越低，審計人員所面臨的終極風險相對越低，因為此時多花的審計成本可能已經(jīng)查出了正常情況下由于確定低水平重要性而查不出的那部分錯報或漏報。此即為準則中所稱"注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，合理確定重要性

水平"。(張麟)