淺談?dòng)?jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

自本世紀(jì)50年代計(jì)算機(jī)與通信技術(shù)結(jié)合以來(lái)，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)給全球社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、文化等各個(gè)領(lǐng)域都帶來(lái)了深遠(yuǎn)的影響。會(huì)計(jì)行業(yè)和社會(huì)審計(jì)職業(yè)也不例外。計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)理論和實(shí)踐都提出了新的問(wèn)題和挑戰(zhàn)。有人甚至懷疑網(wǎng)絡(luò)信息時(shí)代還需不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)(CPA審計(jì))。我們說(shuō)CPA審計(jì)是特定歷史環(huán)境下的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)制度下明晰所有者與經(jīng)營(yíng)者之間權(quán)責(zé)關(guān)系的一種監(jiān)督機(jī)制。在現(xiàn)代企業(yè)制度并未出現(xiàn)消亡跡象的情況下，CPA審計(jì)仍有其存在的理由。問(wèn)題的關(guān)鍵在于，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)是一柄雙刃劍，它不僅給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)手段，而且也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著大量的利用計(jì)算機(jī)欺詐、舞弊的可能性和迅速增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，如何有效地掌握和利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)并認(rèn)識(shí)它給CPA審計(jì)帶來(lái)的問(wèn)題便十分重要。本文擬從對(duì)作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)組成部分的網(wǎng)絡(luò)的審計(jì)以及利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)兩個(gè)方面展開(kāi)討論。 
一、對(duì)客戶(hù)局域網(wǎng)和INTRANET的審計(jì)

計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)是電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計(jì)(EDP審計(jì))的進(jìn)一步發(fā)展。EDP環(huán)境與手工處理相比具有以下幾個(gè)方面的特征：(1)在組織結(jié)構(gòu)方面，功能與知識(shí)、程序和數(shù)據(jù)的集中化；(2)輸入的書(shū)面文件減少，缺乏可見(jiàn)形式的業(yè)務(wù)蹤跡，缺乏可見(jiàn)形式的輸出；(3)數(shù)據(jù)處理過(guò)程具有運(yùn)行的連慣性、內(nèi)控的程序化、業(yè)務(wù)處理的系統(tǒng)性等特點(diǎn)。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，數(shù)據(jù)傳輸更加迅速，業(yè)務(wù)文檔更加缺乏可見(jiàn)性；而且由于資源的共享性，數(shù)據(jù)信息的存儲(chǔ)和處理更加脆弱。以上都決定了數(shù)據(jù)處理的內(nèi)部控制及系統(tǒng)的可靠性、安全性、效率性處于突出的重要位置。在這里，數(shù)據(jù)處理的內(nèi)部控制主要指企業(yè)針對(duì)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而設(shè)置的以保護(hù)資產(chǎn)安全性與信息真實(shí)性為目的的控制措施，諸如職責(zé)分離、授權(quán)控制、職務(wù)輪換等，它屬于組織方面的內(nèi)容。而系統(tǒng)可靠性、安全性、效率性等(簡(jiǎn)稱(chēng)系統(tǒng)性能)則是針對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)正常運(yùn)行進(jìn)行評(píng)價(jià)、檢測(cè)及管理工作，它屬于計(jì)算機(jī)技術(shù)方面的內(nèi)容。實(shí)際上，這兩方面是密切聯(lián)系、相輔相成的。一個(gè)再好的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，如果內(nèi)部控制薄弱，則信息處理很容易遭到內(nèi)部人員篡改、破壞；一個(gè)好的內(nèi)部控制環(huán)境，離開(kāi)性能良好的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)同樣漏洞百出、易受病毒感染，難以有效運(yùn)行。事實(shí)上一個(gè)性能良好的系統(tǒng)就等于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有了良好的“機(jī)內(nèi)控制”，二者不可相互替代。因此，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，收集與評(píng)價(jià)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)內(nèi)部控制及系統(tǒng)性能方面的審計(jì)證據(jù)對(duì)正確發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起著重要作用。


局域網(wǎng)就是某一個(gè)組織在有限的范圍內(nèi)使用的網(wǎng)絡(luò)，這個(gè)網(wǎng)絡(luò)使用戶(hù)能夠共享信息和技術(shù)。lntranet實(shí)際上就是模擬Internet技術(shù)建立在公司內(nèi)部的因特網(wǎng)，就是由公司內(nèi)部局域網(wǎng)連接起來(lái)組成的廣域網(wǎng)。Intranet可以使那些規(guī)模巨大、擁有眾多分支機(jī)構(gòu)的大公司方便地實(shí)現(xiàn)在內(nèi)部分布信息、充分利用現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫(kù)、作為銷(xiāo)售工具及促進(jìn)統(tǒng)一的研究與開(kāi)發(fā)等功能。對(duì)Intranet來(lái)說(shuō)，建好內(nèi)部的局域網(wǎng)仍是其核心。


對(duì)于作為公司會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)組成部分的局域網(wǎng)和Intranet的審計(jì)無(wú)外乎兩個(gè)方面，即符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)于前者來(lái)說(shuō)，上述系統(tǒng)性能評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是審計(jì)測(cè)試的重點(diǎn)。局域網(wǎng)系統(tǒng)性能評(píng)價(jià)包括可靠性、安全性、效率性等方面的研究和評(píng)價(jià)�？煽啃陨婕安檎揖W(wǎng)絡(luò)問(wèn)題、報(bào)告網(wǎng)絡(luò)錯(cuò)誤即存檔方面的控制；安全性包括防止網(wǎng)絡(luò)被未經(jīng)授權(quán)的用戶(hù)訪問(wèn)、防止計(jì)算機(jī)病毒入侵等；效率性要求維護(hù)網(wǎng)絡(luò)軟硬件、保證網(wǎng)絡(luò)高效率性能，且使其服務(wù)不致惡化。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)則要求在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下著重關(guān)注以下幾個(gè)方面：①不相容職責(zé)的重新定義和崗位的重新劃分；②職務(wù)定期輪換和密碼口令的定期更換；③重要信息接觸的授權(quán)、重要文件的備份和操作權(quán)限的明確等；④加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)人員應(yīng)充分考慮到在分布式處理環(huán)境下會(huì)計(jì)處理分散化、成本效益考慮給內(nèi)部控制帶來(lái)的困難，并分析內(nèi)部控制的缺陷及其可能帶來(lái)的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目金額的影響。


在實(shí)質(zhì)性測(cè)試方面，審計(jì)人員可以利用審計(jì)軟件和測(cè)試資料來(lái)驗(yàn)證局域網(wǎng)系統(tǒng)是否有效運(yùn)行。單機(jī)環(huán)境下的審計(jì)軟件已難適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境需要，審計(jì)師應(yīng)開(kāi)發(fā)出專(zhuān)用的網(wǎng)絡(luò)版審計(jì)軟件在客戶(hù)網(wǎng)上運(yùn)行，以查詢(xún)、核對(duì)、摘取會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以供進(jìn)一步調(diào)查之用。在傳統(tǒng)的單機(jī)環(huán)境下，審計(jì)人員可以采用模擬數(shù)據(jù)法和虛構(gòu)單位法(即設(shè)計(jì)虛擬數(shù)據(jù)和虛擬單位運(yùn)行于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)之上，然后將其結(jié)果與處理結(jié)果對(duì)比，以觀察計(jì)算機(jī)程序是否有效)。但在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，由于(1)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)持續(xù)運(yùn)行使其難以停下來(lái)接受測(cè)試；(2)虛擬數(shù)據(jù)的運(yùn)行會(huì)改變客戶(hù)數(shù)據(jù)記錄并給系統(tǒng)帶來(lái)差錯(cuò)且可能遭到被審單位拒絕——兩方面原因，這兩種方法用之于審計(jì)測(cè)試將受到很大阻礙。另外檢查程序代碼法、并行模擬法都將會(huì)遇到困難。如何在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下開(kāi)發(fā)出合適的系統(tǒng)測(cè)試方法需要進(jìn)一步深入研究。另一方面，黑箱式的、繞過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)可能會(huì)重新得到應(yīng)用和發(fā)展。

二、建設(shè)專(zhuān)業(yè)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)作為審計(jì)的技術(shù)手段有著廣闊的應(yīng)用前景。由于客戶(hù)廣泛的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，諸如與顧客和供貨商的債權(quán)債務(wù)關(guān)系、與股東和債權(quán)人的投融資關(guān)系、與政府的征納稅關(guān)系、與分支機(jī)構(gòu)的管理與被管理關(guān)系等，要驗(yàn)證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性就必須超越客戶(hù)范圍，與客戶(hù)的各方關(guān)系人聯(lián)系以獲取可靠的審計(jì)證據(jù)。在傳統(tǒng)的審計(jì)環(huán)境下，為獲取這些證據(jù)要么花費(fèi)較長(zhǎng)的時(shí)間，要么導(dǎo)致較高的審計(jì)成本。如果客戶(hù)與其關(guān)聯(lián)各方及注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在完善的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，則取證工作及與客戶(hù)的交流將更易實(shí)現(xiàn)，筆者認(rèn)為，可通過(guò)利用Internet及建設(shè)專(zhuān)業(yè)網(wǎng)絡(luò)的方式，在以下幾個(gè)方面提高效率：

1．事務(wù)所——客戶(hù)的網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，外勤是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作最重要的內(nèi)容。由于獲取實(shí)物證據(jù)的需要，即使存在完備的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，CPA也不可能實(shí)現(xiàn)足不出戶(hù)的審計(jì)，但是大量的與客戶(hù)之間的交流工作及對(duì)審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量督導(dǎo)都可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)來(lái)完成。初步了解審計(jì)客戶(hù)的工作及外勤工作結(jié)束后對(duì)一些事項(xiàng)處理的意見(jiàn)交換都可在網(wǎng)上進(jìn)行。這就需要CPA之間傳遞數(shù)據(jù)信息的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)。

2．在Internet函證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，需要向客戶(hù)的債權(quán)債務(wù)方發(fā)函證實(shí)往來(lái)賬戶(hù)的余額。實(shí)際上，銀行存款余額、異地在途存貨及分期收款銷(xiāo)貨、對(duì)外投資等都需要向第三方函詢(xún)證實(shí)，函證是審計(jì)證據(jù)中重要的一部分。然而在手工條件下的函證，不僅費(fèi)時(shí)費(fèi)力而且回函率極低，以至于在我國(guó)函證幾乎成為一種無(wú)效的審計(jì)方法。如果絕大多數(shù)企業(yè)都有網(wǎng)址，則通過(guò)Internet在網(wǎng)上發(fā)送E-mai1，即可實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)的函證工作，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以迅速及時(shí)地得到回函。數(shù)字簽名技術(shù)的出現(xiàn)，使計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中傳遞文件的真實(shí)性得到了驗(yàn)證，也使通過(guò)網(wǎng)絡(luò)取得的證據(jù)具備了合法性。電子形式的回函能否成為有效的審計(jì)證據(jù)，還需進(jìn)一步研究與規(guī)范，通過(guò)E-mail函證還需要網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展的支持和法律法規(guī)及準(zhǔn)則的規(guī)范。

3．票據(jù)稽核網(wǎng)絡(luò)客戶(hù)的票據(jù)文件，尤其是客戶(hù)的購(gòu)貨發(fā)票與銷(xiāo)貨發(fā)票，占原始憑證的大部分。在手工開(kāi)票的情況下，虛開(kāi)發(fā)票、開(kāi)假發(fā)票等事項(xiàng)層出不窮，不僅給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性造成很大困難，而且也導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真、國(guó)家稅款流失等嚴(yán)重后果。如果存在一個(gè)全國(guó)性的交

叉稽核網(wǎng)絡(luò)，則利用發(fā)票進(jìn)行舞弊會(huì)大大減少。目前，雖已有全國(guó)增值稅發(fā)票交叉稽核系統(tǒng)，但對(duì)于普通發(fā)票的控制仍十分薄弱，而且在這方面稅務(wù)部門(mén)與CPA審計(jì)也未能有效配合。建設(shè)一個(gè)全國(guó)性的發(fā)票稽核網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)對(duì)于CPA審計(jì)，而且對(duì)整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序都有不可估量的重要意義。這方面似由稅務(wù)部門(mén)控制為好。

4．事務(wù)所的Intranet在CPA執(zhí)業(yè)過(guò)程中，需要前后任會(huì)計(jì)師之間的交換以及主審與輔審會(huì)計(jì)師之間的信息傳遞，如CPA在審計(jì)總公司合并報(bào)表時(shí)就需要與子公司聘請(qǐng)的CPA就子公司的一些審計(jì)事項(xiàng)交換意見(jiàn)。如果能夠通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)將全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)系起來(lái)，由中注協(xié)加以組織并管理，就可以解決不同事務(wù)所之間審計(jì)檔案調(diào)閱、事務(wù)所信譽(yù)了解、不同事務(wù)所會(huì)計(jì)師的分工協(xié)作等重要問(wèn)題。這方面可參照Intranet模式，先建好每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的局域網(wǎng)，再通過(guò)Internet連入全國(guó)范圍的廣域網(wǎng)。這樣做還有利于事務(wù)所的管理，便于中注協(xié)發(fā)布信息及CPA后續(xù)教育培訓(xùn)等。