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對注冊會計(jì)師審計(jì)幾個問題的探討
一、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書當(dāng)前,審計(jì)業(yè)務(wù)約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時間,有利于降低審計(jì)成本。一方面,可以促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所合理經(jīng)營,有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費(fèi);另一方面,客戶也不必耗費(fèi)精力就審計(jì)條件討價還價,對客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的弊端也顯而易見。會計(jì)師事務(wù)所在擬定合同條款時,經(jīng)常利用其制訂者的地位,制訂有利于己,而不利于客戶的條款,特別表現(xiàn)在可能制定一些免責(zé)條款,這些免責(zé)條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如"本所概不負(fù)責(zé)"或"本所只退還審計(jì)費(fèi),但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任"等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益,便合同關(guān)系不公正,違背了公平原則。
《中華人民共和國合同法》第40條規(guī)定:"提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對方責(zé)任、排除對方主要權(quán)利的,該條款無效";第41條規(guī)定:"對格式條款有兩種以上解釋的,應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋"。為了避免不利于會計(jì)師事務(wù)所的法律糾紛,會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書,而使用非格式條款約定書。如果為了節(jié)省審計(jì)成本,決定使用格式條款約定書時,應(yīng)注意以下問題:(1)事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù);(2)應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款;(3)事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求,對免除或限制責(zé)任的條款予以說明。
二、持續(xù)經(jīng)營
20世紀(jì)60年代中期以來,西方各國控告注冊會計(jì)師的訴訟案件急劇增加,注冊會計(jì)師職業(yè)界進(jìn)人了訴訟爆炸時代。許多審計(jì)風(fēng)險源于客戶的持續(xù)經(jīng)營問題,源于注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營問題的認(rèn)識不夠。當(dāng)前,主要存在以下問題:一是對持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險認(rèn)識不足,認(rèn)為企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營,與審計(jì)無關(guān),審計(jì)只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性就可以了;二是末能實(shí)施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營方面的審計(jì)程序;三是編制審計(jì)報告時,未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營的影響。某注冊會計(jì)師接受某中外合資企業(yè)清算審計(jì)時,發(fā)現(xiàn)該公司上年度會計(jì)報表未經(jīng)審計(jì),要求補(bǔ)辦審計(jì)報告,但在審計(jì)報告中對持續(xù)經(jīng)營問題末作任何披露。
針對以上存在問題,應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認(rèn)識。在商業(yè)競爭十分激烈的市場經(jīng)濟(jì)中,企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮,無論是上市公司還是非上市公司,都面臨著持續(xù)經(jīng)營問題,因此注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理運(yùn)用專業(yè)判斷,充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營等方面顯示持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象。例如:資不抵債,營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù),流動比率、速動比率顯示財務(wù)狀況惡化。三是實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。例如與企業(yè)一起分析、討論最近的會計(jì)報表、現(xiàn)金流量預(yù)測和盈利預(yù)測;審核影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng);查閱有關(guān)企業(yè)財務(wù)困境的會議記錄;向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營對審計(jì)報告的影響。當(dāng)客戶存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況時,注冊會計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報告中披露:(1)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性,可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù);(2)未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。
三、審計(jì)報告意見類型
獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號《審計(jì)報告》就審計(jì)意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計(jì)實(shí)務(wù)中,有的注冊會計(jì)師為了遷就客戶等原因,錯誤地運(yùn)用了審計(jì)意見的類型。例如,將保留意見寫成帶解釋性說明段無保留意見,將否定意見寫成拒絕表示意見。需要特別指出的是,有些業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為,帶解釋性說明段無保留意見與保留意見沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。其實(shí)不然,這是完全屬于兩種不同類型的審計(jì)意見。例如,某上市公司1997年出售4250m,商業(yè)用房,在產(chǎn)權(quán)沒有過戶、房款沒有收取的情況下,確認(rèn)收入已實(shí)現(xiàn),提前確認(rèn)利潤797萬元;此外,該公司在計(jì)算受托經(jīng)營報酬時,違反委托管理經(jīng)營合同書,只計(jì)算1至10月的部分利潤,而沒有承擔(dān)相應(yīng)的虧損,虛增利潤699·8萬元。某會計(jì)師事務(wù)所在對該上市公司1997年會計(jì)報表審計(jì)時未能盡責(zé)確認(rèn)上述兩筆利潤已實(shí)現(xiàn),并出具了帶解釋性說明段的無保留意見審計(jì)報告。提前確認(rèn)利潤、虛增利潤都是姓"假"。對假的不出具保留意見或否定意見,而用了解釋性說明段的無保留意見。中國證監(jiān)會于1999年6月作出了對該會計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊會計(jì)師處以警告,并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。從公布的上市公司1998年年報審計(jì)報告來看,這種現(xiàn)象也非個別。因此注冊會計(jì)師發(fā)表意見時,不能混淆性質(zhì),應(yīng)確保意見到位。
四、年檢驗(yàn)資
年檢驗(yàn)資是由于其出具的報告被用于企業(yè)的工商年檢而得名。工商年檢的主要目的是檢查企業(yè)注冊資本是否保全,凈資產(chǎn)是否發(fā)生大擂度的變動,有無擅自抽逃資本等情況,以維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。當(dāng)前審計(jì)實(shí)務(wù)中主要有兩種做法:一是對客戶的凈資產(chǎn)表述意見,如"經(jīng)查,截止x年x月x日,所有者權(quán)益為x萬元",這種做法與驗(yàn)資的執(zhí)業(yè)規(guī)范不符;二是在年度會計(jì)報表審計(jì)報告中增加解釋性說明段,對客戶投人資本情況及有無抽逃出資作出說明。筆者認(rèn)為第二種做法比較適用,有兩全其美之效。因?yàn)槠髽I(yè)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),其資產(chǎn)形態(tài)無法分割為負(fù)債和凈資產(chǎn),所以,年檢驗(yàn)資與年度會計(jì)報表的審計(jì)范圍是一致的,即資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。但是,在年度審計(jì)報告中對實(shí)收資本情況作出說明時,規(guī)定的審計(jì)程序必須全部到位,不能打任何折扣,因?yàn)檫@種審計(jì)報告從某種角度講,就是驗(yàn)資報告,驗(yàn)資業(yè)務(wù)是高風(fēng)險業(yè)務(wù),必須慎重對待。 (作者:鹽城正道會計(jì)師事務(wù)所陳書清)