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二十一世紀(jì)中國審計模式的創(chuàng)新
[提要] 本文據(jù)我國經(jīng)濟體制改革的現(xiàn)實，對審計模式導(dǎo)向、審計行為主體模式、審計行為規(guī)范模式、審計行為監(jiān)控機制、審計行為環(huán)境等因素構(gòu)成的審計模式進行探討。
[關(guān)鍵詞] 審計模式、審計模式導(dǎo)向、審計行為主體模式、審計行為規(guī)范模式、審計行為監(jiān)控機制、審計行為環(huán)境。
審計模式并非純指審計組織體系或?qū)徲嬛贫然驅(qū)徲嬛黧w的設(shè)立模式，而是指在一定的社會環(huán)境下，審計行為要素（包括審計行為過程和審計行為結(jié)果）及相關(guān)要素，按一定邏輯性和社會特征進行綜合反映其各要素特征和本質(zhì)的有機整體。所以，如何構(gòu)建我國二十一世紀(jì)審計模式？本人認為須從審計模式導(dǎo)向基本點出發(fā)，以審計行為主體模式、審計行為規(guī)范模式、審計行為監(jiān)控機制為核心研究內(nèi)容，以審計行為環(huán)境（包括審計行為客體體系）為必要條件進行研究。
一、審計行為環(huán)境是確立審計模式的前提條件
“ 審計的產(chǎn)生表明了社會對審計需求的存在；審計的發(fā)展亦表明了審計對環(huán)境的適應(yīng)與對需求的滿足”�？v觀世界審計史可知，特定的政治體制決定著政府審計的模式，而特定的審計模式又是服務(wù)于一定的政治體制；一定的經(jīng)濟體制和經(jīng)濟發(fā)展水平，制約著內(nèi)部審計和注冊會計師審計的模式,，同時一定的內(nèi)部審計模式和注冊會計師審計模式又促進市場經(jīng)濟的有序發(fā)展和經(jīng)濟體制的完善。
1、政治、經(jīng)濟環(huán)境是確立我國審計模式導(dǎo)向的決定因素。原始社會沒有審計，自私有制的產(chǎn)生，才有了審計的萌芽；國家的形成，又促使審計走向規(guī)范化、制度化，經(jīng)濟的發(fā)展特別是“二權(quán)分離”， 促進了審計的發(fā)展壯大；不同的政治體制和經(jīng)濟體制的國家，賦予審計的地位、權(quán)威、作用均不同，對審計機構(gòu)的設(shè)立與管理模式、審計行為管理和規(guī)范也不同。而步入二十一世紀(jì)的中國，正處在政治體制和經(jīng)濟體制改革的關(guān)鍵時刻，特別是國有企業(yè)的深化改革、民營經(jīng)濟的崛起和國際經(jīng)濟競爭的加劇，將促使我國傳統(tǒng)審計模式導(dǎo)向的變更。審計模式不是計劃經(jīng)濟體制下那種由國有企業(yè)獨立演出，只強調(diào)政府審計的“一元”或“二元”結(jié)構(gòu)的審計體系，也不是現(xiàn)在的“三元結(jié)構(gòu)”審計體系層次，即“以政府審計為主體，內(nèi)部審計為輔助，注冊會計師審計為補充”的模式， 而是走上“三元化”道路，即政府審計、內(nèi)部審計、注冊會計師審計同在社會主義市場經(jīng)濟中并頭齊進、齊放異采。
2、法律體系和文化模式使審計行為規(guī)范模式受到制約、審計行為監(jiān)控機制的建立成為必要。我國法律體系接近歐洲大陸法系國家，且從法律對審計行為的影響來分析，它通過審計法規(guī)體系直接影響審計行為，也通過相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)制約審計客體而影響審計行為。我國審計傳統(tǒng)上是以法規(guī)體系作為規(guī)范的依據(jù)，我國已頒布和執(zhí)行的審計基本法規(guī)“審計法”“注冊會計師法”均是據(jù)國家的《憲法》來制定的，并在審計基本法的基礎(chǔ)上制訂了相關(guān)的審計行為規(guī)范，如“企業(yè)審計準(zhǔn)則”“獨立審計準(zhǔn)則”等等，同時審計相關(guān)法規(guī)正在完善中，如“公司法”、“證券法”“會計法”、“稅法”等等，通過這些法規(guī)制約審計行為的合法性；監(jiān)督審計行為質(zhì)量；且當(dāng)發(fā)生法律糾紛時，界定審計責(zé)任；同時這些又制約著審計客體，因為這些相關(guān)法規(guī)影響每一個經(jīng)濟實體的管理行為和財務(wù)、會計信息處理，由此影響審計行為的環(huán)境，也正因為審計行為環(huán)境的的不規(guī)范，至使審計質(zhì)量下降，而不得不促使審計樹立風(fēng)險意識和質(zhì)量控制意識 。因此，在構(gòu)建審計行為規(guī)范模式時，一定要與法律部門溝通并考慮與法律體系的協(xié)調(diào)。
文化模式影響管理者行為和會計行為，也影響審計行為，所以文化模式直接或間接影響審計行為規(guī)范。因為，企業(yè)管理者管理制度的制訂與執(zhí)行、會計準(zhǔn)則的制訂與執(zhí)行、審計準(zhǔn)則的制訂與執(zhí)行，都會受到社會傳統(tǒng)文化模式的影響。所以，建立與市場機制相符合的企業(yè)運行機制，建立社會先進的文化模式并影響和促進審計的精神理念文化、行為文化。
3、現(xiàn)代科技的進步，使企業(yè)管理行為和會計行為現(xiàn)代化，致使審計的成本提高，審計難度加大。因為主要會計行為和管理行為是我們審計的客體，而我國企業(yè)管理的現(xiàn)狀提醒我們：現(xiàn)代企業(yè)管理理念尚未形成，企業(yè)管理者素質(zhì)未達到市場經(jīng)濟要求。特別是管理當(dāng)局對會計行為的強行無理支配，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)信息不實，增加了審計風(fēng)險，影響了審計質(zhì)量。而現(xiàn)代審計是建立在“基礎(chǔ)制度”審計上的抽樣審計，所以企業(yè)的內(nèi)部控制制度的缺陷，會導(dǎo)致審計的基礎(chǔ)薄弱，審計工作量加大，審計風(fēng)險增加。所以，審計界為了減少法律糾紛，提高審計質(zhì)量，應(yīng)建立起科學(xué)、合理、有效的審計行為監(jiān)控機制。
另外，審計模式還受到審計學(xué)科自身發(fā)展水平的影響，審計學(xué)科越發(fā)展則審計模式越科學(xué)、越完善。
二、我國審計模式導(dǎo)向的確立
審計模式導(dǎo)向是指特定的政治體制和經(jīng)濟環(huán)境下對審計在社會經(jīng)濟中所發(fā)揮作用的基本要求。在不同的國家、不同的經(jīng)濟發(fā)展水平，審計模式導(dǎo)向會有所不同。而審計模式導(dǎo)向的確立，決定“三元審計”在社會主義市場經(jīng)濟中的地位、權(quán)威和作用。隨國有經(jīng)濟在國民經(jīng)濟布局中發(fā)生戰(zhàn)略性調(diào)整，加快了我國國有企業(yè)的改革，將使國有企業(yè)在社會主義市場經(jīng)濟中的“定位”有重大改變，如：國有企業(yè)將退出競爭行業(yè)，政府將只投資國防、尖端科技、公益事業(yè)等非盈利為目的的壟斷性行業(yè)和行政事業(yè)單位。這些主要依賴國有資金而生存的企業(yè)和單位，將構(gòu)成政府審計的對象，則改變了原政府審計的客體體系；又由于國有企業(yè)這些特點，決定了政府審計目的是：國有資金使用的真實性、合規(guī)性、合法性；經(jīng)營管理者經(jīng)濟責(zé)任的評價。也決定了政府審計在我國經(jīng)濟中的地位和作用是：代表國家進行宏觀調(diào)控，監(jiān)督政府所管理的公共資金。這時更要強調(diào)政府審計的獨立性和權(quán)威性，這也致使審計行為主體模式的改革。所以，政府審計在社會主義市場經(jīng)濟中仍然起著重大的監(jiān)督作用。
我國隨市場經(jīng)濟體制的建立與完善，國家不再是企業(yè)的唯一投資者，促使混合型經(jīng)濟實體和民營企業(yè)的迅速發(fā)展，在過去民營企業(yè)是審計的真空地帶，也是政府審計無法滲透的領(lǐng)域。但隨著市場經(jīng)濟和法規(guī)體系的完善，民營企業(yè)也規(guī)范地走上公司化道路（成立了股份公司和有限責(zé)任公司）。而所有進入市場經(jīng)濟的經(jīng)濟實體，基本上采用“二權(quán)分離”的現(xiàn)代公司制，其經(jīng)營管理者為了向所有股東或投資者匯報并分享公司所得，就聘請具有“雙向獨立”、有一定職業(yè)道德和職業(yè)水平的注冊會計師，對公司經(jīng)營過程和經(jīng)營結(jié)果進行鑒證（這是政府審計無法取代的）。同時資本市場的發(fā)展、經(jīng)濟的繁榮，對注冊會計師審計的需求更強烈，注冊會計師審計的生存空間也越來越大，名副其實地成為了維護社會主義市場經(jīng)濟秩序的“經(jīng)濟警察”。其地位和作用遠遠超出了“計劃經(jīng)濟年代”，注冊會計師審計她可以接受任何委托人的委托，獨立.、客觀、公證的進行審計鑒證和咨詢服務(wù).。另外，我國《公司法》、《證券法》、《會計
法》等法規(guī)，對公司審計制度化提出了要求，加上我國加入WTO的成功，推動了注冊會計師審計的快速成長與壯大�？梢娮詴嫀煂徲媽⒃诰S護社會主義市場經(jīng)濟秩序的經(jīng)濟監(jiān)督體系中扮演主要角色，并以其“獨立性”、“職業(yè)化”的突出特征占領(lǐng)審計市場。
我國經(jīng)濟體制改革，重點突出現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，而在觀念、體制、作用、實務(wù)等方面內(nèi)部審計已相對滯后。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)真正成為市場的主體，這將使企業(yè)的管理者和所有者注重企業(yè)內(nèi)部的管理，加快了內(nèi)部審計的發(fā)展。同時內(nèi)部審計將成為企業(yè)內(nèi)部管理不可缺少的一部分�，F(xiàn)代企業(yè)一方面在市場經(jīng)濟中接受注冊會計師審計的監(jiān)督，另方面在企業(yè)管理上接受內(nèi)部審計的建議與監(jiān)督。所以內(nèi)部審計將代表企業(yè)所有者對企業(yè)的經(jīng)營管理過程和結(jié)果進行經(jīng)濟監(jiān)督和評價，并為企業(yè)查錯防弊，以保證企業(yè)財產(chǎn)安全與完整、會計信息的真實與可靠。主動維護企業(yè)所有者的利益的同時也為企業(yè)管理服務(wù)。（這是政府審計和注冊會計師審計不能做到的），也為注冊會計師審計和政府審計提供良好的基礎(chǔ)。
所以，我國審計模式導(dǎo)向是讓“三類”審計，走上“三元化”道路，在社會主義市場經(jīng)濟中各顯神通。
三、 我國審計行為主體模式創(chuàng)新
當(dāng)今世界的政府審計“三大模式”（立法型審計模式、司法型審計模式、行政型審計模式，同時對其主體的管理有垂直領(lǐng)導(dǎo)型、分級管理型。）；內(nèi)部審計“四大模式”（有董事會負責(zé)型的、監(jiān)事會負責(zé)型、總經(jīng)理負責(zé)型的、主計長負責(zé)型的內(nèi)部審計模式）；注冊會計師審計“三大模式”（民間型、綜合型、行政型的審計組織模式）。在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，建立起與我國經(jīng)濟高速發(fā)展相適應(yīng)的審計行為主體模式，須對傳統(tǒng)的國家審計、內(nèi)部審計、注冊會計師審計的設(shè)立與管理，以及審計人員素質(zhì)的要求，人才管理機制進行改革。
1、政府審計行為主體的設(shè)立與管理。前述，政府審計是代表國有資金所有者——國家，對國有資金使用者進行經(jīng)濟監(jiān)督和評價。而往往這些國有資金使用者都有一定政治地位和權(quán)力，若要對其進行經(jīng)濟監(jiān)督，則要求監(jiān)督者至少不受其管理的約束，也就是說國家應(yīng)將政府審計機構(gòu)獨立于國有資金使用者之外，并授予較高的審計權(quán)威，使政府審計更具有效性。所以，我國政府審計機構(gòu)的設(shè)置與管理應(yīng)是采用“立法型審計模式”即；在人大常委會領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立最高國家審計的機構(gòu)，并通過制定法規(guī)的方式，來強調(diào)審計的處理權(quán)。對各級縣以上政府，設(shè)置政府審計的下級審計機構(gòu)，且各地政府審計機構(gòu)獨立于當(dāng)?shù)卣�。采用“重直型領(lǐng)導(dǎo)”的管理體制，打破從前的“雙層領(lǐng)導(dǎo)”管理體制。對政府審計機構(gòu)的內(nèi)部管理，采用“雙重制”，既視政府審計機構(gòu)為行政機構(gòu)，按政府機構(gòu)管理，又視其為審計職業(yè)機構(gòu)，按職業(yè)化要求管理。對政府審計人員既按公務(wù)員的要求管理，又按審計職業(yè)要求管理，也就是說要有公務(wù)員的政治、思想品德、又要有審計師的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。
2、內(nèi)部審計行為主體的設(shè)立與管理
現(xiàn)代企業(yè)制度下，內(nèi)部審計主體的設(shè)立與管理非常復(fù)雜，要據(jù)不同性質(zhì)、不同規(guī)模的企業(yè)而定，一般來說可分二種情形。
①現(xiàn)代集團公司內(nèi)部審計主體設(shè)立與管理，這類公司的內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置是比較健全的，審計機構(gòu)宜采用“董事會負責(zé)制”的內(nèi)部審計組織模式，即：在集團公司董事會下設(shè)審計委員會，其負責(zé)人由股東大會提名和任免（若國有獨資企業(yè)，則由國家投資機構(gòu)任免），審計人員由審計委員會負責(zé)人聘任。對內(nèi)部審計人員的要求是：懂業(yè)務(wù)的專職審計人員。集團公司下屬不具法人資格的、但屬集團公司核心分公司的，應(yīng)派出專職審計人員或設(shè)立審計派出機構(gòu)，對分公司進行日常審計監(jiān)督；否則接受集團公司審計委員會的直接監(jiān)督。集團公司下屬子公司，因具有法人資格，則子公司有義務(wù)視自己的經(jīng)營規(guī)�？紤]是否單獨設(shè)立審計機構(gòu)。若設(shè)立審計機構(gòu)，宜采用“監(jiān)事會負責(zé)制”，即：內(nèi)部審計委員會設(shè)立在子公司監(jiān)事會下，以強調(diào)其微觀監(jiān)督，而且子公司審計機構(gòu)向集團公司審計委員會負責(zé)；若子公司不獨立設(shè)立審計委員會，則集團公司審計委員會將在子公司設(shè)立內(nèi)部審計派出機構(gòu)，但須通過子公司董事會同意。
②非集團公司應(yīng)視公司規(guī)模大小、性質(zhì)不同來考慮內(nèi)部審計結(jié)構(gòu)的設(shè)立問題。中、大型企業(yè)在董事會下設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)，負責(zé)對公司經(jīng)營管理的監(jiān)督。小型企業(yè)可在監(jiān)事會里設(shè)專職的審計人員。
無論怎樣設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，但一定要考慮經(jīng)濟監(jiān)督的必要性和企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)的精簡性。 對各種不同的內(nèi)部審計機構(gòu)的管理，也要按“公司法”的要求。
3、注冊會計師審計主體模式發(fā)展戰(zhàn)略
為迎接中國經(jīng)濟體制的改革，注冊會計師行業(yè)率先清理、整頓完畢，并按中國注冊會計師協(xié)會要求，將會計師事務(wù)所按國際慣例，以合伙制和有限責(zé)任制形式重新組建，并鼓勵合并或組建集團會計師事務(wù)所。這使我國會計師事務(wù)所組織管理方式與人事制度發(fā)生了質(zhì)的改革，保證了獨立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)前提條件。隨會計市場國際競爭日益加劇，我國注冊會計行業(yè)必將走向國際化。為使我國注冊會計師具有國際競爭力，我們的發(fā)展戰(zhàn)略是：培養(yǎng)、發(fā)展名牌注冊會計師和名牌集團會計師事務(wù)所，并建立起以風(fēng)險為導(dǎo)向、以注冊會計師智力資本為前提、以質(zhì)量控制為核心的集團事務(wù)所內(nèi)部管理機制；以行業(yè)自律與法規(guī)監(jiān)控相結(jié)合的宏觀管理體制。
四、審計行為規(guī)范模式的完善
合理有效的行為規(guī)范模式，包含二個層次。第一層是法律體系，第二層是行業(yè)規(guī)范體系。所以，建立審計行為規(guī)范模式，則應(yīng)建立起以“審計法”、“注冊會計師法”為基本審計法規(guī)、以“公司法”、“會計法”、“證券法”、“稅法”等行業(yè)監(jiān)控法規(guī)為參考的審計法規(guī)體系；建立以審計準(zhǔn)則為核心的行為規(guī)范體系。即：政府審計建立起以“中華人民共和國國家審計基本準(zhǔn)則”、“企業(yè)審計準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系；內(nèi)部審計建立起以“內(nèi)部審計準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系；注冊會計師審計建立起以“獨立審計準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系。
五、 審計行為監(jiān)控機制的建立
從某種意義上講，審計職能和作用的體現(xiàn)，就是審計行為的結(jié)果。則審計行為結(jié)果必將滿足審計的經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價、經(jīng)濟鑒證基本職能的要求。所以，若審計行為不當(dāng)、或失控必將引起經(jīng)濟監(jiān)督失效或失敗、經(jīng)濟鑒證無效或不可信、經(jīng)濟評價失真；將給市場經(jīng)濟帶來危害，也給社會各經(jīng)濟利益關(guān)系人帶來損害；同時，也給審計自身帶來不幸。所以，審計行為監(jiān)控機制是保證審計信譽、質(zhì)量的有效措施，是審計模式中不可缺少的部分。審計行為監(jiān)控機制，主要包括審計行為監(jiān)控主體、監(jiān)控客體、監(jiān)控依據(jù)、監(jiān)控結(jié)果評價等要素。
1、審計行為監(jiān)控主體。是指“誰進行監(jiān)控”？由誰執(zhí)
行審計行為監(jiān)控呢？可分為日常直接監(jiān)控者、定期間接監(jiān)督者。日常直接監(jiān)控者是審計機構(gòu)，而審計機構(gòu)應(yīng)據(jù)自己單位的審計質(zhì)量控制制度來確定，可專設(shè)審計行為監(jiān)控部門（或人），對審計行為的合法性、有效性進行事前、事中、事后的監(jiān)控。審計行為的合法性是指審計行為符合審計行為法規(guī)體系（審計行為有效性是指審計行為結(jié)果達到了預(yù)計的審計質(zhì)量要求）；也可由審計機構(gòu)負責(zé)人或總會計師負責(zé)從審計約定書（或?qū)徲嬘媱潟┲翆徲媹蟾妫ɑ蚝罄m(xù)審計）全過程進行監(jiān)控。定期間接監(jiān)控者，是指審計機構(gòu)的行業(yè)組織管理機構(gòu)、（如審計署、中國注冊會計師協(xié)會、內(nèi)部審計師協(xié)會）財政部、證監(jiān)會等。間接監(jiān)控者主要通過各種規(guī)范制度來制約審計行為，并監(jiān)督審計行為質(zhì)量。如每年對注冊會計師執(zhí)業(yè)情況年檢、對國有企業(yè)年報審計質(zhì)量抽查，這些注重事后監(jiān)控，但也有事前監(jiān)控（如資本市場注冊會計師審計的準(zhǔn)入制、大型國有企業(yè)審計準(zhǔn)人制等等）。
2、審計行為監(jiān)控客體。是指“監(jiān)控什么”？主要是監(jiān)控審計行為者的資格條件是否符合職業(yè)要求、執(zhí)業(yè)能力是否達到、執(zhí)業(yè)過程是否按規(guī)范執(zhí)行、執(zhí)業(yè)結(jié)果是否高質(zhì)量。
3、審計行為監(jiān)控依據(jù)。是指審計行為監(jiān)控者按什么要求和法規(guī)進行監(jiān)控。主要包括審計行為的基本法規(guī)、準(zhǔn)則，也包括相關(guān)行業(yè)對審計行業(yè)制約的法規(guī)。但最實用的是審計機構(gòu)自己制訂的有關(guān)審計行為監(jiān)控制度、措施、方法、程序。
4、審計行為監(jiān)控結(jié)果的評價。指評價和衡量審計行為質(zhì)量高低的評價體系，并據(jù)評價結(jié)果采用一定方式暴光和限制或約束哪些審計行為惡劣者，鼓勵和發(fā)展哪些審計行為良好者。如給審計機構(gòu)定級，每二年考核一次以決定升級、降級、保級，然后，據(jù)審計機構(gòu)級別來限定其執(zhí)業(yè)范圍。
※ 本文為99年國家哲學(xué)社科基金資助項目（99BJYO11）“中國規(guī)模資本市場建設(shè)中的獨立審計機制創(chuàng)新研究”階段成果之一
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