審計委員會與注冊會計師審計

注冊會計師審計是維護(hù)商業(yè)正義的最后一道防線，審計獨立性則是該防線的基石；喪失獨立性，審計意見價值甚微，審計職業(yè)之社會功用難存。由于被審計單位管理當(dāng)局負(fù)責(zé)日常經(jīng)營管理，從而與注冊會計師保持著密切的業(yè)務(wù)聯(lián)系，這種先天的互動關(guān)系可能影響審計獨立性，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計師向管理當(dāng)局方面傾斜。而且，注冊會計師審計市場基本上屬于買方市場，作為買方的管理當(dāng)局可能利用其對注冊會計師的選擇權(quán)或?qū)徲嬍召M等手段來影響注冊會計師獨立性，達(dá)成購買審計意見的意圖。所以適當(dāng)?shù)墓�司治理制度安排便是在注冊會計師與管理當(dāng)局之間設(shè)立一個緩沖裝置，以減少兩者發(fā)生利害沖突或利益共謀，從而保證注冊會計師的獨立性。隸屬于董事會的審計委員會正是這一裝置。美國崔得威委員會報告(Treadway Commission Report)、加拿大麥克唐納報告(Macdonald Report)及英國凱布瑞報告(Cadbury Report)是審計委員會發(fā)展史上的三大報告，均強調(diào)審計委員會應(yīng)復(fù)核公司選聘注冊會計師的過程、審計合約的內(nèi)容與范圍以及與管理當(dāng)局討論注冊會計師獨立性等問題�？梢姡瑢徲嬑瘑T會承擔(dān)的是復(fù)核之職，選聘注冊會計師的主導(dǎo)權(quán)仍屬管理當(dāng)局。因此，針對管理當(dāng)局對注冊會計師選聘占據(jù)主導(dǎo)地位的情形，審計委員會如何通過對注冊會計師獨立性的有效保護(hù)以提升審計質(zhì)量，是審計委員會制度安排的核心內(nèi)容之一。

一、審計委員會與注冊會計師聘任

在選聘注冊會計師的過程中，審計委員會應(yīng)評估注冊會計師的獨立性，如先行了解注冊會計師職業(yè)團(tuán)體及政府法令中有關(guān)獨立性的規(guī)范，在選聘前與注冊會計師商討有無違背獨立性要求的條款，在續(xù)聘的過程中檢查獨立性條款的遵循狀況，并與注冊會計師溝通，確定有無管理當(dāng)局干涉注冊會計師使其不能獨立執(zhí)業(yè)的情形。同時，審計委員會應(yīng)向公司管理當(dāng)局及內(nèi)部審計部門征詢對注冊會計師獨立性的看法，以與注冊會計師的答復(fù)作雙向比較。
具體而言，在注冊會計師的選聘、續(xù)聘和解聘問題上，審計委員會須履行如下職責(zé)：(1)了解審計合約的性質(zhì)與范圍；(2)向管理當(dāng)局及內(nèi)部審計部門征詢有關(guān)審計質(zhì)量的建議；(3)了解會計師事務(wù)所在相關(guān)行業(yè)的審計經(jīng)驗；(4)考察會計師事務(wù)所用于執(zhí)行本公司審計合約的合伙人及人員的素質(zhì)；(5)評估注冊會計師或其事務(wù)所在同業(yè)檢查中的結(jié)果；(6)考慮注冊會計師或其事務(wù)所涉及的訴訟與法律責(zé)任問題是否會影響履行本次審計合約的能力；(7)考察證券主管機(jī)關(guān)糾正或處分注冊會計師或其事務(wù)所行為的情形；(8)對于管理當(dāng)局解聘注冊會計師的提議，考察管理當(dāng)局所提出的解聘理由，并與注冊會計師討論分析發(fā)生意見分歧的原因。
由于審計委員會在注冊會計師選聘上更多的是參與復(fù)核，而管理當(dāng)局仍舊占據(jù)著主導(dǎo)地位。因此即使有審計委員會作為后盾，注冊會計師仍有可能基于諸般顧忌而屈服于來自客戶管理當(dāng)局的壓力，從而對審計委員會有所隱瞞。在這一背景下，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬的公眾監(jiān)督委員會(POB)于1995年發(fā)表了有關(guān)審計委員會的報告“董事、管理當(dāng)局與注冊會計師—保護(hù)股東利益的聯(lián)盟”，建議在注冊會計師與公司的委托合約中，應(yīng)寫明委托人是公司的審計委員會，明確表示注冊會計師不受管理當(dāng)局的操控。由紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會共同成立的藍(lán)帶委員會(the Blue Ribbon Committee)在1999年2月發(fā)表的題為《關(guān)于改進(jìn)公司審計委員會效果》的報告中也強調(diào)：“外部審計人員的最終責(zé)任系向董事會負(fù)責(zé)，而審計委員會作為股東及董事會的代表，在選聘、評估是否勝任及更迭外部審計人員方面擁有終極的權(quán)威與責(zé)任”，藉此希望改變由管理當(dāng)局占據(jù)主導(dǎo)的立場，而由審計委員會擔(dān)當(dāng)起主要責(zé)任。

二、審計委員會與注冊會計師非審計服務(wù)

注冊會計師除向客戶提供審計和其他認(rèn)證服務(wù)(assurance service)之外，還經(jīng)常提供相關(guān)的管理咨詢服務(wù)，包括項目研究與調(diào)查、向管理當(dāng)局提供各項制度的改進(jìn)建議、指出現(xiàn)存制度的缺失、列舉各種替代的改善方案和推薦新方法等。這就產(chǎn)生了一個問題，即管理咨詢等此類非審計服務(wù)是否會對注冊會計師獨立性造成傷害。一種觀點認(rèn)為，對同一公司，既進(jìn)行審計，又提供管理咨詢，不會影響注冊會計師的獨立性，管理咨詢與審計是可兼容的。其理由是，審計和管理咨詢業(yè)務(wù)的服務(wù)對象不一。在審計業(yè)務(wù)中，對財務(wù)報表和審計報告感興趣的全部公眾才是真正的客戶和委托人。至于被審計公司，只不過是負(fù)擔(dān)著結(jié)算審計費用的責(zé)任而已。而在管理咨詢服務(wù)當(dāng)中，客戶是管理當(dāng)局，這樣，注冊會計師實際上并未對同一客戶提供審計服務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)。另一種觀點認(rèn)為，審計和管理咨詢不可兼容，注冊會計師對同一客戶既提供審計服務(wù)，又提供管理咨詢服務(wù)，會影響其獨立性。其理由是：在提供管理咨詢服務(wù)的過程中，注冊會計師作為顧問，實際上是扮演著決策者的角色。如果注冊會計師一方面扮演著決策者的角色，另一方面又要對決策者的工作進(jìn)行審計，無疑就處在審計自己工作的位置上。即使注冊會計師不被視為決策者，但由于他同時具有雙重身份，同客戶建立起了密切的聯(lián)系，這種聯(lián)系促成客戶和注冊會計師的短期利益要保持一致。這樣，在形成棘手的判斷時，注冊會計師就可能抱有偏見，從而可能損害其獨立性。即使管理咨詢不會影響實質(zhì)上的獨立性，也會影響形式上的獨立性。因為，注冊會計師在為管理當(dāng)局提供管理咨詢的過程中，在第三關(guān)系人的眼里，肯定會在某些方面表現(xiàn)為不獨立。比如，有專門的調(diào)查結(jié)果表明，97%的第三者對注冊會計師的獨立性特別重視；在被調(diào)查的財務(wù)經(jīng)理中，幾乎有一半的人擔(dān)心注冊會計師為同一客戶同時提供管理咨詢服務(wù)和審計服務(wù)可能會損害其獨立性。
理論界的討論也影響到監(jiān)管部門的決策。由于近幾年來發(fā)生了愈來愈多的上市公司舞弊案件，為提高投資大眾對財務(wù)報告的信心，美國證券交易委員會(SEC)于2000年11月對非審計服務(wù)加以重新規(guī)范，除了財務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計及導(dǎo)入、內(nèi)部審計外包與專家服務(wù)之外，限制或禁止注冊會計師提供其它類別的非審計服務(wù)，諸如人力資源、交易經(jīng)紀(jì)人、投資顧問、投資銀行等。盡管制度越來越嚴(yán)密，但同時提供審計和非審計服務(wù)的情形仍然存在。因此，如何發(fā)揮審計委員會的作用以確保注冊會計師獨立性就開始為人們所關(guān)注。美國崔得威委員會的報告要求，審計委員會應(yīng)于每一年度開始時，復(fù)核管理當(dāng)局委托注冊會計師提供管理顧問服務(wù)的計劃，并對非審計服務(wù)的品種與預(yù)計費用加以評估。加拿大證券管理機(jī)關(guān)(Canadian Securities Administrations)則認(rèn)為，如果公司尋求注冊會計師提供非審計服務(wù)，審計委員會應(yīng)評估其對注冊會計師獨立性可能造成的影響。1993年美國內(nèi)部審計人員協(xié)會研究基金會(IIARF)的調(diào)查也指出，僅有10%的審計委員會不鼓勵或禁止注冊會計師執(zhí)行管理咨詢服務(wù)，多數(shù)的審計委員會主席認(rèn)為復(fù)核非審計服務(wù)的性質(zhì)是重要的�？梢姡�就非審計服務(wù)而言，審計委員會須了解注冊會計師所提供的非審計服務(wù)性質(zhì)及其費用，委員會應(yīng)與管理當(dāng)局及內(nèi)部審計主管討論此項非審計服務(wù)是否可能危及注冊會計師的獨立性，并獲取正面的答案，否則應(yīng)促使管理當(dāng)局及注冊會計師

解除此項服務(wù)合約。

三、審計委員會與注冊會計師的溝通

在審計委員會制度的演進(jìn)過程中，各國政府、專業(yè)團(tuán)體均非常重視通過審計委員會與注冊會計師之間的溝通來保持注冊會計師獨立性。1978年，美國司法人員協(xié)會公司法委員會(The Committeeon Corporate Law of the American Bar Association)對審計委員會的基本功能描述如下：“審計委員會在代表股東的董事會與外部注冊會計師之間提供了適當(dāng)?shù)臏贤ü艿馈�。該委員會列舉的審計委員會四項基本功能均涉及與注冊會計師的溝通問題，如與審計人員就審計計劃提出咨詢、與審計人員及公司的內(nèi)部審計人員就內(nèi)部控制的適當(dāng)性提出咨詢等。AICPA的POB發(fā)布的報告“董事會、管理當(dāng)局與審計人員—保護(hù)股東利益的聯(lián)盟”，強調(diào)注冊會計師與審計委員會的互動溝通及與公司治理效率的關(guān)系。前述藍(lán)帶委員會也建議，審計委員會須與注冊會計師進(jìn)行對話，以探討任何已披露的關(guān)系或服務(wù)是否影響審計目標(biāo)與注冊會計師的獨立性，并建議公司董事會全體成員采取適當(dāng)?shù)男袆右源_保注冊會計師獨立性等等。加拿大證券管理機(jī)關(guān)要求審計委員會應(yīng)安排與注冊會計師、內(nèi)部審計部門、管理當(dāng)局等進(jìn)行協(xié)商的會議，并保持適當(dāng)?shù)臅�議記錄。英國的凱布瑞報告規(guī)定審計委員會的委員在一年之中至少應(yīng)該與注冊會計師在無執(zhí)行董事在場的情況下舉行會議一次，以確保注冊會計師在審計過程中不存在尚待解決的問題。
注冊會計師與審計委員會之間的溝通為增進(jìn)彼此間的了解架起了一道橋梁，從而也為注冊會計師進(jìn)行申辯提供了場所。注冊會計師能夠及時向?qū)徲嬑瘑T會反饋與公司管理當(dāng)局之間存在的分歧以及在審計過程中所遭遇到的困難，與審計委員會討論更迭注冊會計師的緣由等事宜，從而維護(hù)注冊會計師的權(quán)益，減輕公司管理當(dāng)局對審計人員施加的壓力，提高注冊會計師的獨立性。這種信息溝通一般由注冊會計師以書面或口述方式與審計委員會討論并確認(rèn)審計委員會已充分理解溝通的內(nèi)容。即使注冊會計師認(rèn)為沒有可供報告的事項而未與審計委員會溝通，委員會亦須主動向注冊會計師征詢有無此類事項。就重要及必要溝通的事項而言，主要包括如下方面的內(nèi)容：(1)注冊會計師的責(zé)任。審計委員會應(yīng)了解注冊會計師在財務(wù)報表公允性、內(nèi)部控制的適當(dāng)性與舞弊偵查等事項上所擔(dān)當(dāng)?shù)呢?zé)任及所負(fù)責(zé)任的程度。(2)重要的會計政策。注冊會計師應(yīng)確定審計委員會了解：重要的會計政策的初次采用或變動及其應(yīng)用；重要的非經(jīng)常交易項目的會計處理方法；缺乏權(quán)威支持或同意的議題或所暴露問題的后果。(3)重大的審計調(diào)整。注冊會計師應(yīng)告知審計委員會關(guān)于審計過程中的重大調(diào)整事項與是否已將調(diào)整列入會計記錄及對財務(wù)呈報過程的重大影響。(4)與管理當(dāng)局的不同意見。注冊會計師應(yīng)同審計委員會討論與管理當(dāng)局間的意見分歧和分歧對財務(wù)報表或注冊會計師審計意見的個別或整體的重要影響。即使這些分歧已經(jīng)獲得解決，注冊會計師仍有義務(wù)向委員會報告，以提示委員會注意各項敏感問題。意見分歧通常包括：會計原則的運用問題;管理當(dāng)局有關(guān)會計估計的判斷基礎(chǔ);審計的范圍；財務(wù)報告的披露內(nèi)容;注冊會計師審計意見的類型等;(5)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程遭遇的困難;(6)在接受委托或續(xù)聘前與管理當(dāng)局討論的主要問題。任何在接受委任或續(xù)聘前與管理當(dāng)局討論的有關(guān)會計、審計及財務(wù)報告問題，注冊會計師應(yīng)與審計委員會作再度確認(rèn);(7)蓄意誤報財務(wù)狀況或經(jīng)營成果及在審計中所發(fā)現(xiàn)的不法行為(除非影響甚微且明顯不重要);(8)所提供顧問咨詢等非審計服務(wù)及相關(guān)費用。

四、審計委員會與審計范圍及收費

審計獨立性直接影響到注冊會計師審計范圍的確定，因此審計委員會可通過對審計范圍的考查來影響審計獨立性，進(jìn)而提高審計質(zhì)量。在審計中，注冊會計師一般通過評估被審計公司的風(fēng)險要素以決定其審計范圍。AICPA的審計準(zhǔn)則委員會(ASB)發(fā)布的第47號審計準(zhǔn)則說明書(SASNo.47)“審計風(fēng)險與重要性水平”要求注冊會計師執(zhí)行審計時應(yīng)對財務(wù)報表信息的有意誤述或疏忽保持高度警覺性；SASNo.82“在財務(wù)報表審計中考慮舞弊因素”，也強調(diào)審計人員在評估舞弊所造成的財務(wù)報表重大誤導(dǎo)時必須注意的警示征兆。由于審計委員會對公司會計呈報、內(nèi)部審計與外部審計過程負(fù)有監(jiān)管責(zé)任，委員會必須考查注冊會計師評估風(fēng)險要素的尺度及其審計范圍是否符合要求。為此，審計委員會應(yīng)向注冊會計師咨詢其與內(nèi)部審計人員對審計工作的協(xié)調(diào)程度，以期能達(dá)成有效率及有效果的審計并減少審計成本。同時，審計委員會亦應(yīng)了解，由于注冊會計師負(fù)有專業(yè)責(zé)任，其他人員的審計工作并不能替代注冊會計師責(zé)任，不能為了減輕審計成本而限制注冊會計師的審計范圍。審計結(jié)束之后，審計委員會須確認(rèn)注冊會計師已按原定審計計劃完成所有審計項目，如果出現(xiàn)實際的審計工作與原定審計計劃不同，則應(yīng)要求注冊會計師說明發(fā)生重大變更的理由。因為審計計劃的變動可能意味著在年度內(nèi)發(fā)生了不尋�；蛭搭A(yù)見的交易及問題，而這恰是審計委員會監(jiān)管的重點。
審計收費是影響審計獨立性的重要因素。1993年AICPA的POB發(fā)布的“面對公眾利益：沖擊會計職業(yè)的問題”的報告(In the Public Interest:Issues Confronting the Accounting Profession)建議，審計委員會或董事會必須對有關(guān)審計收費的協(xié)議表示滿意，并確信支付給注冊會計師的審計費用足以確保公司獲得完整而全面的審計服務(wù)。Adolph G.Lurie(1977)認(rèn)為：“低收費將可能無法取得適應(yīng)情況需要的審計服務(wù)質(zhì)量與形式�！睂徲嬑瘑T會固然可以要求降低審計合約上過高的費用，但一味要求低收費可能造成“反服務(wù)”(disservice)的損害效果。IIARF對審計委員會主席有關(guān)審計收費問題的調(diào)查結(jié)果表明，有50%的主席贊同評估注冊會計師審計收費的主要目的在于確認(rèn)所支付的費用足以保證注冊會計師提供充分的審計服務(wù)；另外50%則認(rèn)為主要目的在于確認(rèn)所支付的費用與注冊會計師的工作量相比較是否合理，并且沒有人認(rèn)為審計委員會應(yīng)關(guān)切與最低審計收費有關(guān)的談判。

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