審計(jì)獨(dú)立性從實(shí)質(zhì)到形式

由于五大國(guó)際會(huì)計(jì)公司經(jīng)常在為客戶提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)為其提供咨詢服務(wù)，批評(píng)人士認(rèn)為這在很大程度上影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。而在安然破產(chǎn)案發(fā)生后，這種質(zhì)疑則有了事實(shí)上的支持———負(fù)責(zé)為安然審計(jì)的安達(dá)信承認(rèn)，它曾銷毀有關(guān)審計(jì)工作的文件，而其從安然收取的咨詢等其他服務(wù)費(fèi)甚至超過(guò)了審計(jì)費(fèi)。據(jù)說(shuō)中天勤在擔(dān)任銀廣夏審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，也是其財(cái)務(wù)顧問(wèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性從來(lái)沒(méi)有像今天這樣受到國(guó)內(nèi)外社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。
國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制訂的《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》指出：“（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）從事報(bào)告任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒(méi)有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩�、客觀、公正的利益，無(wú)論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣”�！吨袊�(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立”。
實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立比較容易理解，而形式上的獨(dú)立則是針對(duì)第三者而言的，即必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于客戶的身份，在他人看來(lái)是獨(dú)立的。因此這需要通過(guò)外界來(lái)評(píng)價(jià)，如果投資者或其他人士懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能保持客觀的立場(chǎng)并作出公正的判斷，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所就未能做到形式上的獨(dú)立。也就是說(shuō)應(yīng)做到讓外界特別是讓投資者相信其獨(dú)立性，如果外界人士懷疑獨(dú)立性，那么即使保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，還是不能達(dá)到使投資者相信上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。所以《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》同時(shí)規(guī)定了“會(huì)計(jì)師事務(wù)如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)”。
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)———審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定：“審計(jì)報(bào)告應(yīng)標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址”，但從立信長(zhǎng)江會(huì)計(jì)師事務(wù)所為浦東金橋、物貿(mào)中心、宏盛科技以及東海股份（注：與下文新黃浦為相同簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師）等上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中我們可以知道該所位于上海市南京東路61號(hào)新黃浦金融大廈四樓。而閱讀新黃浦（600638）2001年報(bào)與其他公開披露的信息之后不難發(fā)現(xiàn)這幢“新黃浦金融大廈”正是該公司的“主要開發(fā)項(xiàng)目”，在存貨項(xiàng)目中比重極大，并“采取以出租為主的政策”。而新黃浦恰巧也是由該所提供審計(jì)報(bào)務(wù)，但與前幾份報(bào)告相比我們卻發(fā)現(xiàn)：這份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中的地址卻沒(méi)有了“新黃浦金融大廈”的字樣，不知該所是否也是因擔(dān)心投資者或其他人士會(huì)對(duì)其獨(dú)立性產(chǎn)生疑問(wèn)而將其略去，而這種疑問(wèn)往往對(duì)上市公司本身又是非常不利的。
國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)擔(dān)心：接受客戶的服務(wù)可能會(huì)危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，所以《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》中要求在不優(yōu)于普遍提供給其他人的商業(yè)條件之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得接受客戶的服務(wù)。而按照證監(jiān)會(huì)制訂的第6號(hào)《公開發(fā)行證券公司信息披露規(guī)范問(wèn)答》的規(guī)定：上市公司需在年度報(bào)告中披露支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬，董事會(huì)還需對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他收費(fèi)服務(wù)是否會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性發(fā)表意見(jiàn)。但如果二者存在除審計(jì)與咨詢等服務(wù)關(guān)系外，還可能有著其他商業(yè)往來(lái)，以致理性觀察者有理由對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑，此時(shí)恐怕就不是簡(jiǎn)單地認(rèn)為事務(wù)所員工不準(zhǔn)炒股票就能保持獨(dú)立性、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平了。筆者認(rèn)為監(jiān)管部門應(yīng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司披露這些商業(yè)往來(lái)及相關(guān)參照物、獨(dú)立董事則應(yīng)對(duì)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性發(fā)表意見(jiàn)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)與上市公司存在可能損害其獨(dú)立性的利害關(guān)系時(shí)更應(yīng)主動(dòng)解除業(yè)務(wù)約定，即使該項(xiàng)目年內(nèi)收取的審計(jì)與咨詢費(fèi)可以達(dá)到200萬(wàn)元以上。
就像《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》中指出的那樣：讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)對(duì)象知悉他們享受了符合職業(yè)道德要求的最高水平的服務(wù)，將能使公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表建立牢固的信任，這同樣也符合全世界會(huì)計(jì)職業(yè)界的最大利益。在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨信譽(yù)危機(jī)的嚴(yán)峻關(guān)頭更能塑立行業(yè)形象，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)，向社會(huì)亮出真正具有公信力的審計(jì)意見(jiàn)。