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現(xiàn)金流量表編制的探討
現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出來說明企業(yè)報告期內(nèi)經(jīng)營活動、投資活動及籌資活動的動態(tài)報表。隨著１９９２年國際會計準(zhǔn)則委員會所更新的第７號《國際會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的正式公布，很多國家會計準(zhǔn)則都規(guī)定以現(xiàn)金流量表代替財務(wù)狀況變動表。我國財政部于1998年3月20日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》，要求所有企業(yè)從１９９８年１月１日起對外編報現(xiàn)金流量表，這是我國企業(yè)會計制度改革的重大舉措，對于進(jìn)一步完善我國企業(yè)財務(wù)會計報表的新體系，企業(yè)能夠更全面地反映現(xiàn)金流量信息，同時滿足投資者及債權(quán)人了解企業(yè)財務(wù)狀況，以便于進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，防范和化解金融風(fēng)險，穩(wěn)定社會發(fā)展都有著重大的現(xiàn)實意義。現(xiàn)金流量表的實施到目前為止已近兩年的時間了，在實際經(jīng)濟(jì)生活中起到了財務(wù)狀況變動表所無法比擬的作用，但是在實際工作中也遇到了不少的問題，現(xiàn)就有關(guān)的問題談一下我個人的一點看法，以供大家參考。
一、關(guān)于增值稅問題
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的要求，企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將銷售商品或購進(jìn)貨物收取或支付的貨款、增值稅在現(xiàn)金流量表中分別反映，但是由于原會計核算體系中應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款等帳戶中貨款和增值稅是一并核算的，沒有分開，這樣在編制現(xiàn)金流量表時，增加了不少的難度。即為了編制現(xiàn)金流量表，在平時應(yīng)將應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款等帳戶中的貨款、增值稅增設(shè)二級科目進(jìn)行核算，這種做法不符合習(xí)慣的核算方法。為此財政部印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題解答》的通知（財會字「1998」66號）一文中指出：為了簡化現(xiàn)金流量表的編制程序，也可以對現(xiàn)金流量表項目作如下調(diào)整。具體為：
（1）取消“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中的“收到的增值稅銷項稅額”項目，企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)收到的增值稅銷項稅額，并入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目中；
（2）將“收到的除增值稅以外的其他稅費返還”項目，改為“收到的稅費返還”項目，反映企業(yè)按規(guī)定收到的增值稅、所得稅等稅費返還；
（3）將“支付的增值稅款”項目改為“實際交納的增值稅款”項目，反映企業(yè)實際上繳稅務(wù)部門的增值稅款。企業(yè)購買商品、接受勞務(wù)實際支付的增值稅，在“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目反映。
（4）將現(xiàn)金流量表補充資料部分中的“增值稅凈增加額”合并到“經(jīng)營性應(yīng)收項目”或“經(jīng)營性應(yīng)付項目”中。
上述這種處理方法，有利于簡化日常的會計核算和現(xiàn)金流量表的編制工作。
根據(jù)上述內(nèi)容，在編制現(xiàn)金流量表時，所編制的調(diào)整分錄，可以調(diào)整如下：
（1）分析調(diào)整產(chǎn)品銷售收入
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金
（根據(jù)貸方發(fā)生額合計數(shù)填寫）
貸：產(chǎn)品銷售收入 （根據(jù)損益表上的產(chǎn)品銷售收入填寫）
應(yīng)收帳款 （根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年初數(shù)減去年末數(shù)的差額填寫）
應(yīng)收票據(jù) （根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年初數(shù)減去年末數(shù)的差額填寫）
預(yù)收帳款 （根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年末數(shù)減去年初數(shù)的差額填寫）
未繳稅金——未繳增值稅 （根據(jù)增值稅明細(xì)帳上的本期銷項稅額累計數(shù)填寫）
注：上述分錄中應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收帳款，如果是負(fù)數(shù)在借方反映。
（2）分析調(diào)整產(chǎn)品銷售成本
借：產(chǎn)品銷售成本 （根據(jù)損益表上的產(chǎn)品銷售成本累計數(shù)填寫）
應(yīng)付帳款 （根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年初數(shù)減去年末數(shù)的差額填寫）
應(yīng)付票據(jù) （根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年初數(shù)減去年末數(shù)的差額填寫）
預(yù)付帳款 （根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年末數(shù)減去年初數(shù)的差額填寫）
存貨 （根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年末數(shù)減去年初數(shù)的差額填寫）
未繳稅金——未繳增值稅 （根據(jù)增值稅明細(xì)帳上的本期進(jìn)項稅額累計數(shù)填寫）
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品支付的現(xiàn)金 （根據(jù)借方發(fā)生額合計數(shù)填寫）
注：上述分錄中應(yīng)付帳款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付帳款、存貨，如果是負(fù)數(shù)在貸方反映。
其他調(diào)整分錄基本不變。
二、關(guān)于“其他應(yīng)收款”的問題
在實際工作中，“其他應(yīng)收款”帳戶核算公司除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款等以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項，包括不設(shè)“備用金”科目的公司撥出的備用金、應(yīng)收的各種賠款、罰款，應(yīng)向職工收取的各種墊付款等。其核算內(nèi)容大致可以分為兩大類，其一是與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)，如應(yīng)收的各種押金等；其二是與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)，如應(yīng)向職工收取的各種墊付款等。對于這些內(nèi)容，如何在現(xiàn)金流量表中列示，在《企業(yè)會計具體準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中，對這個問題的處理方法講的比較含糊。
在實際編制現(xiàn)金流量表時，應(yīng)針對不同的內(nèi)容，做出不同的處理。但是為了簡化現(xiàn)金流量表的編制工作，可以將“其他應(yīng)收款”帳戶核算的有關(guān)內(nèi)容在現(xiàn)金流量表的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中列示。
三、關(guān)于“其他應(yīng)付款”帳戶內(nèi)容如何在《現(xiàn)金流量表》中列示的問題
在實際工作中，“其他應(yīng)付款”帳戶主要核算公司應(yīng)付、暫收其他單位或個人的
款項。如應(yīng)付租入固定資產(chǎn)和包裝物的租金、存入的押金等�！捌渌麘�(yīng)付款”帳戶核算的內(nèi)容比較復(fù)雜，但其內(nèi)容大致可以歸納為以下幾個方面：其一可能是與經(jīng)營活動有關(guān)，如應(yīng)付租入固定資產(chǎn)和包裝物的租金、存入的各種押金等；其二可能是類視于借款性質(zhì)的款項。這樣在編制現(xiàn)金流量表時，可以將第一種情況列入現(xiàn)金流量表的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中，對于第二情況可以
將其列入現(xiàn)金流量表的“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中。
對于住房周轉(zhuǎn)金在現(xiàn)金流量表中如何列示，有兩種觀點。一種認(rèn)為，住房周轉(zhuǎn)金在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為其他長期負(fù)債，那么在現(xiàn)金流量表中也應(yīng)全額作為籌資活動反映；另一種認(rèn)為，應(yīng)依據(jù)準(zhǔn)則關(guān)于合理劃分經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動現(xiàn)金流量的規(guī)定，對住房周轉(zhuǎn)金構(gòu)成進(jìn)行分析，該列入哪個項目就列入哪個項目。根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和＜股份有限公司會計制度＞有關(guān)會計問題解答》的通知
（1998年12月28日 財會字[1998]66號）的規(guī)定，有關(guān)住房周轉(zhuǎn)金的現(xiàn)金流量，按以下方法歸類和反映：
(1)除處置職工住房收到的現(xiàn)金外，所有增加住房周轉(zhuǎn)金的現(xiàn)金流入，均在籌資活動中的“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目反映；除購建職工住房外，所有減少住房周轉(zhuǎn)金的現(xiàn)金流出，均在籌資活動中的“支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)余”項目反映。
(2)處置和購建職工住房的現(xiàn)金流量，在投資活動中的“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額”或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目反映。
四、固定資產(chǎn)盤虧、盤盈在現(xiàn)金流量表補充資料中列示的問題
在現(xiàn)行會計制度下，固定資產(chǎn)的盤虧和盤盈與固定資產(chǎn)的報廢和處置都是在營業(yè)外收入或營業(yè)外支出中反映，但固定資產(chǎn)盤虧、盤盈不影響現(xiàn)金流量，在編制現(xiàn)金流量表補充資料部分時應(yīng)作調(diào)整，目前公布的現(xiàn)金流量表中沒有相應(yīng)的項目。有一種觀點認(rèn)為間接法編制現(xiàn)金流量表補充資料部分時，應(yīng)在“處置固
定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減收益）”下面增加一個行次：“加：固定資產(chǎn)盤虧（減盤盈）”。這種處理方法比較科學(xué)。但在目前的情況下，可以暫時比照“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）”項目的處理方法，在現(xiàn)金流量表補充資料的“其他”項目中反映。
五、關(guān)于銀行存款利息的問題
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中，對企業(yè)在銀行的存款利息如何列示，沒有明確的規(guī)定，根據(jù)銀行存款利息的性質(zhì)和現(xiàn)金流量表的編制要求，本人認(rèn)為可以作如下處理：
1、如果企業(yè)銀行存款利息是屬于流動資金所衍生的，并且數(shù)額不大，為了簡化現(xiàn)金流量表的編制工作，可以直接沖減銀行借款利息，即作為現(xiàn)金流量表“償付利息所支付的現(xiàn)金”項目的減項處理；
2、如果企業(yè)銀行存款利息是屬于流動資金所衍生的，并且數(shù)額較大，可以將其列入現(xiàn)金流量表“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中，視同于獲取的投資收益。
3、如果企業(yè)銀行存款利息是屬于發(fā)行股票，凍結(jié)新股申購資金所衍生的，無論數(shù)額大小，都應(yīng)將其列入現(xiàn)金流量表“籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”項目中。
六、預(yù)付帳款和預(yù)收帳款在現(xiàn)金流量表補充資料中列示的問題
預(yù)付帳款和預(yù)收帳款實質(zhì)上是企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，如何在現(xiàn)金流量表補充資料中列示，有兩種處理方法。一是企業(yè)如果經(jīng)營性預(yù)付帳款和預(yù)收帳款金額不大且不經(jīng)常發(fā)生，那么在編制現(xiàn)金流量表補充資料部分時可并入“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減：增加）”和“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”項目內(nèi)。二是如果經(jīng)營性預(yù)付帳款和預(yù)收帳款經(jīng)常發(fā)生且金額較大，為了全面地反映現(xiàn)金流量的實際情況應(yīng)單獨反映，即增加兩項內(nèi)容：“加：經(jīng)營性預(yù)付項目的減少（減：增加）”和“加：經(jīng)營性預(yù)收項目的增加（減：減少）”。目前，由于在現(xiàn)金流量表補充資料部分沒有專設(shè)項目，可以采用第一種處理方法。
七、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費在現(xiàn)金流量表補充資料中列示的問題
根據(jù)《企業(yè)會計具體準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的要求，應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費的內(nèi)容應(yīng)在現(xiàn)金流量表補充資料的經(jīng)營性應(yīng)付項目中反映。但是，由于應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費兩帳戶核算的內(nèi)容不僅包括經(jīng)營活動，而且還包括投資活動的內(nèi)容。因此，在編制現(xiàn)金流量表補充資料的經(jīng)營性應(yīng)付項目時，應(yīng)將應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費兩帳戶核算的內(nèi)容中不屬于經(jīng)營活動的內(nèi)容剔除掉。
如某企業(yè)應(yīng)付工資帳戶的資料為：期初貸方余額為10 000元（假設(shè)全部屬于經(jīng)營活動性質(zhì)），本期貸方應(yīng)付工資為80 000元，其中應(yīng)付固定資產(chǎn)工程人員工資為20 000元，其他人員工資為60 000元，借方本期實際發(fā)放工資80 000元，其中固定資產(chǎn)工程人員工資為15
000元，其他人員工資為65 000元。
在編制現(xiàn)金流量表補充資料的經(jīng)營性應(yīng)付項目增加中填寫為-5 000元。
為了便于現(xiàn)金流量表的編制工作，在日常會計核算中可以在應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、應(yīng)繳稅金等帳戶下增設(shè)“經(jīng)營活動”和“投資活動”兩個二級帳戶，這樣在期末編制現(xiàn)金流量表補充資料部分時，就可以根據(jù)應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、應(yīng)繳稅金等帳戶的“經(jīng)營活動”二級帳戶的期初和期末的差額直接填列。
主要參考文獻(xiàn)
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4、朱木金 現(xiàn)金流量表編制中的若干問題及其改進(jìn)意見
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