虛假驗資涉訟若干問題

驗資是注冊會計（審計）師對被審驗單位注冊資金（或?qū)嵤召Y本）真實(shí)性及合法性的審查和驗證，驗資業(yè)務(wù)對于確認(rèn)企業(yè)法人資格及企業(yè)民事責(zé)任能力、保護(hù)債權(quán)人利益至關(guān)重要。然而，實(shí)踐中屢見不鮮的虛假驗資卻給社會經(jīng)濟(jì)生活帶來極不利的影響。“虛假驗資報告”是指違反驗資程序，故意作弊或疏于查實(shí)驗資范圍、驗資依據(jù)而使內(nèi)容與事實(shí)不相符的驗資報告。1996年4月，最高人民法院法函[1996]56號中指出：會計師事務(wù)所出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)我國注冊會計師法第四十二條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。但是，由于復(fù)函以及在此之后的法釋[1997]10號、法釋[1998]13號都未能澄清驗資訴訟中的一些基本法律問題。對此，筆者略陳己見。一、關(guān)于“虛假驗資報告”的界定 
 
對驗資報告“真實(shí)”還是“虛假”的判斷是處理驗資訴訟的基本前提。然而，對這一基本問題的理解有兩種觀點(diǎn)： 
 
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，驗資報告是證明資金真實(shí)性的文件。從本意上解釋，與真實(shí)對應(yīng)的便是虛假。因此，虛假驗資報告即指驗資報告與實(shí)際出資情況不相符，包括根本沒有出資以及出資額少于報告證明的數(shù)額。這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)驗資報告“內(nèi)容真實(shí)”、“結(jié)果真實(shí)”合乎社會公眾要求。因為對公眾而言，他們需要了解的是來自驗資部門真實(shí)的、據(jù)以決策的信息，而不是驗資部門是如何工作的。因此，他們有理由認(rèn)為：無論報告失真的原因是什么，只要結(jié)論與事實(shí)不符，就是虛假報告。 
 
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)財政部頒布的《獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第1號——驗資》第四條第二款的解釋：“驗資報告的真實(shí)性是指驗資報告如實(shí)反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據(jù)、已實(shí)施的主要驗資程序和應(yīng)發(fā)表的驗資意見�！币簿褪钦f“真實(shí)性”是指驗資部門履行了正當(dāng)?shù)尿炠Y程序。因此，只有違反職業(yè)準(zhǔn)則，故意作弊或疏于查實(shí)驗資范圍、驗資依據(jù)而出具的與事實(shí)不符的報告才是虛假驗資報告。這種觀點(diǎn)的合理之處在于：由于審計固有的風(fēng)險，注冊會計師對于被審驗的范圍只有“合理的保證責(zé)任”，而不是擔(dān)保經(jīng)過審計的事項沒有任何錯誤。因此，不能將所有不實(shí)驗資都?xì)w責(zé)于注冊會計師。筆者認(rèn)為，上述兩種觀點(diǎn)并非“非真即假”、“互相排斥”的關(guān)系，不應(yīng)簡單地否定其中任何一種。前者所概括的應(yīng)屬廣義的“虛假驗資報告”即一切內(nèi)容與實(shí)際投資不相符的驗資報告（當(dāng)然包括注冊會計師并無過錯，但內(nèi)容或結(jié)論卻與事實(shí)不符的驗資報告）。后者所界定的則是狹義的“虛假驗資報告”，即僅指違反驗資程序，故意作弊或疏于查實(shí)驗資范圍、驗資依據(jù)而使內(nèi)容與事實(shí)不符的驗資報告。根據(jù)現(xiàn)有的法律、司法解釋，“虛假驗資報告”的內(nèi)涵顯然包含兩個方面：其一，報告的內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)不符，包括“不實(shí)”、“重大疏漏”（或遺漏）、“嚴(yán)重誤導(dǎo)性”以及任何形式的虛假陳述。其二，報告出具有弄虛作假、誤導(dǎo)第三人或疏于查實(shí)驗資范圍的主觀過錯。由此可見，依法應(yīng)由驗資部門承擔(dān)民事責(zé)任的是狹義的虛假驗資報告。 
 
二、虛假驗資民事責(zé)任的性質(zhì)及其構(gòu)成要件 
 
關(guān)于虛假驗資民事責(zé)任的性質(zhì)，目前理論界有契約責(zé)任（保證責(zé)任）說、侵權(quán)責(zé)任說、責(zé)任競合說等不同見解，筆者認(rèn)為，虛假驗資民事責(zé)任的性質(zhì)應(yīng)為侵權(quán)責(zé)任。 
 
根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資》的解釋，驗資分為設(shè)立驗資和變更驗資。設(shè)立驗資是指注冊會計師依法接受委托，對設(shè)立的被審驗單位的實(shí)收資本及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審驗。變更驗資是指被審驗的單位因合并、分立、發(fā)行新股、轉(zhuǎn)讓股權(quán)或被審驗單位實(shí)收資本比原注冊資本增加或減少70％時，依法向原登記機(jī)關(guān)申請變更登記時，注冊會計師依法接受委托對其變更的注冊資本和實(shí)收資本的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審驗。驗資主要的目的是為了驗證被審驗單位的注冊資本是否符合法律、法規(guī)的要求，各投資者是否按合同、協(xié)議、章程規(guī)定的出資比例、出資方式和出資期限足額交繳資本，注冊資本的增減是否真實(shí)。也就是說，從專業(yè)知識的角度把握資金的審驗，是注冊會計師的法定職責(zé)。由于注冊資本界定了投資者對被審驗單位承擔(dān)的最大償債責(zé)任，如果驗資部門未經(jīng)必要的審驗程序或未取得充分、適當(dāng)?shù)尿炠Y證據(jù)并加以分析，即出具驗資報告，使得不具備條件的公司、企業(yè)通過注冊成立或變更，也使根本不具備承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任能力的公司、企業(yè)在與利害關(guān)系人的民事活動中欠下債務(wù)，并使得利害關(guān)系人的債權(quán)不能得以實(shí)現(xiàn)，那么驗資部門就因違反法定義務(wù)而構(gòu)成對利害關(guān)系人的侵權(quán)。對出具虛假驗資報告的會計師而言，利害關(guān)系人具有合理的可被預(yù)見性，由于利害關(guān)系人是不確定的多數(shù)人，因而，注冊會計師的行為侵犯的是對世權(quán)、絕對權(quán)。 
 
由于造成驗資報告內(nèi)容與事實(shí)不符，投資人不可能沒有過錯。因此，虛假驗資民事責(zé)任的主體應(yīng)是虛假投資者及出具該報告的驗資部門。 就投資而言，其虛假投資的主觀方面是故意的，而就驗資部門而言，構(gòu)成虛假驗資的主觀要件包括故意和過失。 
 
第一，驗資部門與委托單位惡意串通或明知驗資內(nèi)容虛假，故意出具虛假驗資報告。 
 
注冊會計師法第二十一條列舉了可以判定為故意出具虛假驗資報告的四種情形： 
 
（一）明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定抵觸，而不予以指明的； 
 
（二）明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或其他利害關(guān)系人的利益而予以隱瞞或作不實(shí)的報告； 
 
（三）明知委托人的財務(wù)處理會導(dǎo)致報告使用人或其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予以指明的； 
 
（四）明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予以指明的。 
 
第二，驗資部門由于過失，使得虛假的驗資材料得以通過。 
 
對于驗資部門執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)而言，其出具虛假驗資報告是否存在“過失”要看注冊會計師是否“應(yīng)當(dāng)”預(yù)見而沒有預(yù)見到“虛假結(jié)果”，或者已經(jīng)預(yù)見到但輕信可以避免虛假結(jié)果。這就是注冊會計師法第二十一條第二款“根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道”的情形。也就是說，是否正確履行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，是判斷驗資部門是否有過失的主要依據(jù)。 
 
不可否認(rèn)，在某種情況下，驗資部門既無故意、也無過失，也有可能作出結(jié)論與真實(shí)資金不符的驗資報告。其原因有二：一是，投資人欺詐手段或造假技術(shù)非常高明，而且與銀行、商檢、房地產(chǎn)管理等部門或其他有關(guān)機(jī)構(gòu)中的不法分子串通作弊，制造虛假的驗資憑證；二是，正常驗資范圍無法查明的不良出資、抽逃資金等。也就是說，驗資部門已依據(jù)審計準(zhǔn)則，正當(dāng)履行驗資程序?qū)︱炠Y范圍、驗資依據(jù)進(jìn)行審驗，仍然出現(xiàn)了錯誤，那就屬于驗資固有的風(fēng)險，驗資部門沒有過錯，不應(yīng)對損失承擔(dān)賠償責(zé)任。 
 
三、驗資訴訟的當(dāng)事人及其承擔(dān)責(zé)任的范圍 
 
確定當(dāng)事人是

追究民事責(zé)任的先決條件，而定準(zhǔn)當(dāng)事人，必須明確法律關(guān)系。 
 
實(shí)踐中，一些債權(quán)人起訴具有獨(dú)立法人資格的債務(wù)人，有人認(rèn)為應(yīng)將債務(wù)人的出資人、驗資機(jī)構(gòu)追加為共同被告，此種觀點(diǎn)并無法律依據(jù)。因為原告對這些被告并無相同的訴訟請求。確認(rèn)驗資訴訟案件中的當(dāng)事人應(yīng)分為兩種情況： 
 
第一種情況是債權(quán)人以債務(wù)人為被告提起訴訟，訴訟中發(fā)現(xiàn)虛假驗資事實(shí)。此類案件中，由于驗資部門不是原、被告之間爭議的法律關(guān)系的主體，對原、被告之間爭議的訴訟標(biāo)的沒有獨(dú)立請求權(quán)，但與案件處理結(jié)果有法律上的利害關(guān)系。因此，驗資部門應(yīng)被列為無獨(dú)立請求權(quán)的第三人。根據(jù)《民事訴訟法》第五十六條的規(guī)定，法院可直接判令無獨(dú)立請求權(quán)的第三人承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，以避免重復(fù)訴訟。 
 
由于債務(wù)人具有獨(dú)立法人資格，債權(quán)人的損失應(yīng)先由債務(wù)人以全部財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，驗資部門僅就不足清償部分在驗資報告所證明的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。對此，最高人民法院的司法解釋十分明確。法釋［1997］10號《關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》中指出：“金融機(jī)構(gòu)、會計師事務(wù)所為公司出具不實(shí)的驗資報告或者虛假的資金證明，公司資不抵債的，該驗資單位應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)在驗資報告不實(shí)部分或虛假資金證明金額以內(nèi)承擔(dān)民事賠償責(zé)任”；法釋［1998］13號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》指出，會計師事務(wù)所“鑒于其出具虛假驗資證明的行為，損害了當(dāng)事人的合法權(quán)益，因此，在民事責(zé)任的承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分再由會計師事務(wù)所在其證明金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。 
 
第二種情況是債權(quán)人以債務(wù)人為被告提起訴訟，在判決生效后，執(zhí)行過程中債權(quán)人發(fā)現(xiàn)由于虛假驗資，使債權(quán)人的債權(quán)無法實(shí)現(xiàn)，或者債權(quán)人在對債務(wù)人起訴前就發(fā)現(xiàn)虛假驗資事實(shí)，債務(wù)人已實(shí)際倒閉，致使債權(quán)人的債權(quán)無法實(shí)現(xiàn)，給債權(quán)人造成損失，其損失是由債務(wù)人和虛假驗資部門共同侵權(quán)行為所致。根據(jù)民法通則第一百三十條，二人以上共同侵權(quán)造成他人損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。此時，債權(quán)人可以以驗資部門和投資人為共同被告，提起侵權(quán)賠償之訴，訴請投資人和驗資部門承擔(dān)連帶責(zé)任，驗資部門應(yīng)在其驗資報告所證明的資金范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

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