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虛假驗(yàn)資涉訟若干問(wèn)題
驗(yàn)資是注冊(cè)會(huì)計(jì)（審計(jì)）師對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資金（或?qū)嵤召Y本）真實(shí)性及合法性的審查和驗(yàn)證，驗(yàn)資業(yè)務(wù)對(duì)于確認(rèn)企業(yè)法人資格及企業(yè)民事責(zé)任能力、保護(hù)債權(quán)人利益至關(guān)重要。然而，實(shí)踐中屢見(jiàn)不鮮的虛假驗(yàn)資卻給社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活帶來(lái)極不利的影響�！疤摷衮�(yàn)資報(bào)告”是指違反驗(yàn)資程序，故意作弊或疏于查實(shí)驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)而使內(nèi)容與事實(shí)不相符的驗(yàn)資報(bào)告。1996年4月，最高人民法院法函[1996]56號(hào)中指出：會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第四十二條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。但是，由于復(fù)函以及在此之后的法釋[1997]10號(hào)、法釋[1998]13號(hào)都未能澄清驗(yàn)資訴訟中的一些基本法律問(wèn)題。對(duì)此，筆者略陳己見(jiàn)。一、關(guān)于“虛假驗(yàn)資報(bào)告”的界定
對(duì)驗(yàn)資報(bào)告“真實(shí)”還是“虛假”的判斷是處理驗(yàn)資訴訟的基本前提。然而，對(duì)這一基本問(wèn)題的理解有兩種觀點(diǎn)：
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，驗(yàn)資報(bào)告是證明資金真實(shí)性的文件。從本意上解釋，與真實(shí)對(duì)應(yīng)的便是虛假。因此，虛假驗(yàn)資報(bào)告即指驗(yàn)資報(bào)告與實(shí)際出資情況不相符，包括根本沒(méi)有出資以及出資額少于報(bào)告證明的數(shù)額。這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)驗(yàn)資報(bào)告“內(nèi)容真實(shí)”、“結(jié)果真實(shí)”合乎社會(huì)公眾要求。因?yàn)閷?duì)公眾而言，他們需要了解的是來(lái)自驗(yàn)資部門真實(shí)的、據(jù)以決策的信息，而不是驗(yàn)資部門是如何工作的。因此，他們有理由認(rèn)為：無(wú)論報(bào)告失真的原因是什么，只要結(jié)論與事實(shí)不符，就是虛假報(bào)告。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)財(cái)政部頒布的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》第四條第二款的解釋：“驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性是指驗(yàn)資報(bào)告如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)、已實(shí)施的主要驗(yàn)資程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見(jiàn)。”也就是說(shuō)“真實(shí)性”是指驗(yàn)資部門履行了正當(dāng)?shù)尿?yàn)資程序。因此，只有違反職業(yè)準(zhǔn)則，故意作弊或疏于查實(shí)驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)而出具的與事實(shí)不符的報(bào)告才是虛假驗(yàn)資報(bào)告。這種觀點(diǎn)的合理之處在于：由于審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審驗(yàn)的范圍只有“合理的保證責(zé)任”，而不是擔(dān)保經(jīng)過(guò)審計(jì)的事項(xiàng)沒(méi)有任何錯(cuò)誤。因此，不能將所有不實(shí)驗(yàn)資都?xì)w責(zé)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。筆者認(rèn)為，上述兩種觀點(diǎn)并非“非真即假”、“互相排斥”的關(guān)系，不應(yīng)簡(jiǎn)單地否定其中任何一種。前者所概括的應(yīng)屬?gòu)V義的“虛假驗(yàn)資報(bào)告”即一切內(nèi)容與實(shí)際投資不相符的驗(yàn)資報(bào)告（當(dāng)然包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師并無(wú)過(guò)錯(cuò)，但內(nèi)容或結(jié)論卻與事實(shí)不符的驗(yàn)資報(bào)告）。后者所界定的則是狹義的“虛假驗(yàn)資報(bào)告”，即僅指違反驗(yàn)資程序，故意作弊或疏于查實(shí)驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)而使內(nèi)容與事實(shí)不符的驗(yàn)資報(bào)告。根據(jù)現(xiàn)有的法律、司法解釋，“虛假驗(yàn)資報(bào)告”的內(nèi)涵顯然包含兩個(gè)方面：其一，報(bào)告的內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)不符，包括“不實(shí)”、“重大疏漏”（或遺漏）、“嚴(yán)重誤導(dǎo)性”以及任何形式的虛假陳述。其二，報(bào)告出具有弄虛作假、誤導(dǎo)第三人或疏于查實(shí)驗(yàn)資范圍的主觀過(guò)錯(cuò)。由此可見(jiàn)，依法應(yīng)由驗(yàn)資部門承擔(dān)民事責(zé)任的是狹義的虛假驗(yàn)資報(bào)告。
二、虛假驗(yàn)資民事責(zé)任的性質(zhì)及其構(gòu)成要件
關(guān)于虛假驗(yàn)資民事責(zé)任的性質(zhì)，目前理論界有契約責(zé)任（保證責(zé)任）說(shuō)、侵權(quán)責(zé)任說(shuō)、責(zé)任競(jìng)合說(shuō)等不同見(jiàn)解，筆者認(rèn)為，虛假驗(yàn)資民事責(zé)任的性質(zhì)應(yīng)為侵權(quán)責(zé)任。
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)——驗(yàn)資》的解釋，驗(yàn)資分為設(shè)立驗(yàn)資和變更驗(yàn)資。設(shè)立驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)設(shè)立的被審驗(yàn)單位的實(shí)收資本及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審驗(yàn)。變更驗(yàn)資是指被審驗(yàn)的單位因合并、分立、發(fā)行新股、轉(zhuǎn)讓股權(quán)或被審驗(yàn)單位實(shí)收資本比原注冊(cè)資本增加或減少70％時(shí)，依法向原登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)變更登記時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托對(duì)其變更的注冊(cè)資本和實(shí)收資本的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審驗(yàn)。驗(yàn)資主要的目的是為了驗(yàn)證被審驗(yàn)單位的注冊(cè)資本是否符合法律、法規(guī)的要求，各投資者是否按合同、協(xié)議、章程規(guī)定的出資比例、出資方式和出資期限足額交繳資本，注冊(cè)資本的增減是否真實(shí)。也就是說(shuō)，從專業(yè)知識(shí)的角度把握資金的審驗(yàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定職責(zé)。由于注冊(cè)資本界定了投資者對(duì)被審驗(yàn)單位承擔(dān)的最大償債責(zé)任，如果驗(yàn)資部門未經(jīng)必要的審驗(yàn)程序或未取得充分、適當(dāng)?shù)尿?yàn)資證據(jù)并加以分析，即出具驗(yàn)資報(bào)告，使得不具備條件的公司、企業(yè)通過(guò)注冊(cè)成立或變更，也使根本不具備承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任能力的公司、企業(yè)在與利害關(guān)系人的民事活動(dòng)中欠下債務(wù)，并使得利害關(guān)系人的債權(quán)不能得以實(shí)現(xiàn)，那么驗(yàn)資部門就因違反法定義務(wù)而構(gòu)成對(duì)利害關(guān)系人的侵權(quán)。對(duì)出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師而言，利害關(guān)系人具有合理的可被預(yù)見(jiàn)性，由于利害關(guān)系人是不確定的多數(shù)人，因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為侵犯的是對(duì)世權(quán)、絕對(duì)權(quán)。
由于造成驗(yàn)資報(bào)告內(nèi)容與事實(shí)不符，投資人不可能沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。因此，虛假驗(yàn)資民事責(zé)任的主體應(yīng)是虛假投資者及出具該報(bào)告的驗(yàn)資部門。 就投資而言，其虛假投資的主觀方面是故意的，而就驗(yàn)資部門而言，構(gòu)成虛假驗(yàn)資的主觀要件包括故意和過(guò)失。
第一，驗(yàn)資部門與委托單位惡意串通或明知驗(yàn)資內(nèi)容虛假，故意出具虛假驗(yàn)資報(bào)告。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十一條列舉了可以判定為故意出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的四種情形：
（一）明知委托人對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定抵觸，而不予以指明的；
（二）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害報(bào)告使用人或其他利害關(guān)系人的利益而予以隱瞞或作不實(shí)的報(bào)告；
（三）明知委托人的財(cái)務(wù)處理會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用人或其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予以指明的；
（四）明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予以指明的。
第二，驗(yàn)資部門由于過(guò)失，使得虛假的驗(yàn)資材料得以通過(guò)。
對(duì)于驗(yàn)資部門執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)而言，其出具虛假驗(yàn)資報(bào)告是否存在“過(guò)失”要看注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否“應(yīng)當(dāng)”預(yù)見(jiàn)而沒(méi)有預(yù)見(jiàn)到“虛假結(jié)果”，或者已經(jīng)預(yù)見(jiàn)到但輕信可以避免虛假結(jié)果。這就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十一條第二款“根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道”的情形。也就是說(shuō)，是否正確履行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，是判斷驗(yàn)資部門是否有過(guò)失的主要依據(jù)。
不可否認(rèn)，在某種情況下，驗(yàn)資部門既無(wú)故意、也無(wú)過(guò)失，也有可能作出結(jié)論與真實(shí)資金不符的驗(yàn)資報(bào)告。其原因有二：一是，投資人欺詐手段或造假技術(shù)非常高明，而且與銀行、商檢、房地產(chǎn)管理等部門或其他有關(guān)機(jī)構(gòu)中的不法分子串通作弊，制造虛假的驗(yàn)資憑證；二是，正常驗(yàn)資范圍無(wú)法查明的不良出資、抽逃資金等。也就是說(shuō)，驗(yàn)資部門已依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，正當(dāng)履行驗(yàn)資程序?qū)︱?yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)進(jìn)行審驗(yàn)，仍然出現(xiàn)了錯(cuò)誤，那就屬于驗(yàn)資固有的風(fēng)險(xiǎn)，驗(yàn)資部門沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，不應(yīng)對(duì)損失承擔(dān)賠償責(zé)任。
三、驗(yàn)資訴訟的當(dāng)事人及其承擔(dān)責(zé)任的范圍
確定當(dāng)事人是
追究民事責(zé)任的先決條件，而定準(zhǔn)當(dāng)事人，必須明確法律關(guān)系。
實(shí)踐中，一些債權(quán)人起訴具有獨(dú)立法人資格的債務(wù)人，有人認(rèn)為應(yīng)將債務(wù)人的出資人、驗(yàn)資機(jī)構(gòu)追加為共同被告，此種觀點(diǎn)并無(wú)法律依據(jù)。因?yàn)樵鎸?duì)這些被告并無(wú)相同的訴訟請(qǐng)求。確認(rèn)驗(yàn)資訴訟案件中的當(dāng)事人應(yīng)分為兩種情況：
第一種情況是債權(quán)人以債務(wù)人為被告提起訴訟，訴訟中發(fā)現(xiàn)虛假驗(yàn)資事實(shí)。此類案件中，由于驗(yàn)資部門不是原、被告之間爭(zhēng)議的法律關(guān)系的主體，對(duì)原、被告之間爭(zhēng)議的訴訟標(biāo)的沒(méi)有獨(dú)立請(qǐng)求權(quán)，但與案件處理結(jié)果有法律上的利害關(guān)系。因此，驗(yàn)資部門應(yīng)被列為無(wú)獨(dú)立請(qǐng)求權(quán)的第三人。根據(jù)《民事訴訟法》第五十六條的規(guī)定，法院可直接判令無(wú)獨(dú)立請(qǐng)求權(quán)的第三人承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，以避免重復(fù)訴訟。
由于債務(wù)人具有獨(dú)立法人資格，債權(quán)人的損失應(yīng)先由債務(wù)人以全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，驗(yàn)資部門僅就不足清償部分在驗(yàn)資報(bào)告所證明的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。對(duì)此，最高人民法院的司法解釋十分明確。法釋［1997］10號(hào)《關(guān)于驗(yàn)資單位對(duì)多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》中指出：“金融機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所為公司出具不實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告或者虛假的資金證明，公司資不抵債的，該驗(yàn)資單位應(yīng)當(dāng)對(duì)公司債務(wù)在驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)部分或虛假資金證明金額以內(nèi)承擔(dān)民事賠償責(zé)任”；法釋［1998］13號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)》指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所“鑒于其出具虛假驗(yàn)資證明的行為，損害了當(dāng)事人的合法權(quán)益，因此，在民事責(zé)任的承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。
第二種情況是債權(quán)人以債務(wù)人為被告提起訴訟，在判決生效后，執(zhí)行過(guò)程中債權(quán)人發(fā)現(xiàn)由于虛假驗(yàn)資，使債權(quán)人的債權(quán)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，或者債權(quán)人在對(duì)債務(wù)人起訴前就發(fā)現(xiàn)虛假驗(yàn)資事實(shí)，債務(wù)人已實(shí)際倒閉，致使債權(quán)人的債權(quán)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，給債權(quán)人造成損失，其損失是由債務(wù)人和虛假驗(yàn)資部門共同侵權(quán)行為所致。根據(jù)民法通則第一百三十條，二人以上共同侵權(quán)造成他人損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。此時(shí)，債權(quán)人可以以驗(yàn)資部門和投資人為共同被告，提起侵權(quán)賠償之訴，訴請(qǐng)投資人和驗(yàn)資部門承擔(dān)連帶責(zé)任，驗(yàn)資部門應(yīng)在其驗(yàn)資報(bào)告所證明的資金范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。
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