虛假驗資涉訟若干問題

驗資是注冊會計（審計）師對被審驗單位注冊資金（或實收資本）真實性及合法性的審查和驗證，驗資業(yè)務對于確認企業(yè)法人資格及企業(yè)民事責任能力、保護債權人利益至關重要。然而，實踐中屢見不鮮的虛假驗資卻給社會經濟生活帶來極不利的影響。“虛假驗資報告”是指違反驗資程序，故意作弊或疏于查實驗資范圍、驗資依據而使內容與事實不相符的驗資報告。1996年4月，最高人民法院法函[1996]56號中指出：會計師事務所出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關系人造成損失的，根據我國注冊會計師法第四十二條的規(guī)定，應當承擔民事責任。但是，由于復函以及在此之后的法釋[1997]10號、法釋[1998]13號都未能澄清驗資訴訟中的一些基本法律問題。對此，筆者略陳己見。一、關于“虛假驗資報告”的界定 
 
對驗資報告“真實”還是“虛假”的判斷是處理驗資訴訟的基本前提。然而，對這一基本問題的理解有兩種觀點： 
 
一種觀點認為，驗資報告是證明資金真實性的文件。從本意上解釋，與真實對應的便是虛假。因此，虛假驗資報告即指驗資報告與實際出資情況不相符，包括根本沒有出資以及出資額少于報告證明的數額。這種觀點強調驗資報告“內容真實”、“結果真實”合乎社會公眾要求。因為對公眾而言，他們需要了解的是來自驗資部門真實的、據以決策的信息，而不是驗資部門是如何工作的。因此，他們有理由認為：無論報告失真的原因是什么，只要結論與事實不符，就是虛假報告。 
 
另一種觀點認為，根據財政部頒布的《獨立審計實務公告第1號——驗資》第四條第二款的解釋：“驗資報告的真實性是指驗資報告如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據、已實施的主要驗資程序和應發(fā)表的驗資意見�！币簿褪钦f“真實性”是指驗資部門履行了正當的驗資程序。因此，只有違反職業(yè)準則，故意作弊或疏于查實驗資范圍、驗資依據而出具的與事實不符的報告才是虛假驗資報告。這種觀點的合理之處在于：由于審計固有的風險，注冊會計師對于被審驗的范圍只有“合理的保證責任”，而不是擔保經過審計的事項沒有任何錯誤。因此，不能將所有不實驗資都歸責于注冊會計師。筆者認為，上述兩種觀點并非“非真即假”、“互相排斥”的關系，不應簡單地否定其中任何一種。前者所概括的應屬廣義的“虛假驗資報告”即一切內容與實際投資不相符的驗資報告（當然包括注冊會計師并無過錯，但內容或結論卻與事實不符的驗資報告）。后者所界定的則是狹義的“虛假驗資報告”，即僅指違反驗資程序，故意作弊或疏于查實驗資范圍、驗資依據而使內容與事實不符的驗資報告。根據現有的法律、司法解釋，“虛假驗資報告”的內涵顯然包含兩個方面：其一，報告的內容或結論與事實不符，包括“不實”、“重大疏漏”（或遺漏）、“嚴重誤導性”以及任何形式的虛假陳述。其二，報告出具有弄虛作假、誤導第三人或疏于查實驗資范圍的主觀過錯。由此可見，依法應由驗資部門承擔民事責任的是狹義的虛假驗資報告。 
 
二、虛假驗資民事責任的性質及其構成要件 
 
關于虛假驗資民事責任的性質，目前理論界有契約責任（保證責任）說、侵權責任說、責任競合說等不同見解，筆者認為，虛假驗資民事責任的性質應為侵權責任。 
 
根據《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資》的解釋，驗資分為設立驗資和變更驗資。設立驗資是指注冊會計師依法接受委托，對設立的被審驗單位的實收資本及其相關的資產、負債的真實性、合法性進行審驗。變更驗資是指被審驗的單位因合并、分立、發(fā)行新股、轉讓股權或被審驗單位實收資本比原注冊資本增加或減少70％時，依法向原登記機關申請變更登記時，注冊會計師依法接受委托對其變更的注冊資本和實收資本的真實性、合法性進行審驗。驗資主要的目的是為了驗證被審驗單位的注冊資本是否符合法律、法規(guī)的要求，各投資者是否按合同、協議、章程規(guī)定的出資比例、出資方式和出資期限足額交繳資本，注冊資本的增減是否真實。也就是說，從專業(yè)知識的角度把握資金的審驗，是注冊會計師的法定職責。由于注冊資本界定了投資者對被審驗單位承擔的最大償債責任，如果驗資部門未經必要的審驗程序或未取得充分、適當的驗資證據并加以分析，即出具驗資報告，使得不具備條件的公司、企業(yè)通過注冊成立或變更，也使根本不具備承擔相應的民事責任能力的公司、企業(yè)在與利害關系人的民事活動中欠下債務，并使得利害關系人的債權不能得以實現，那么驗資部門就因違反法定義務而構成對利害關系人的侵權。對出具虛假驗資報告的會計師而言，利害關系人具有合理的可被預見性，由于利害關系人是不確定的多數人，因而，注冊會計師的行為侵犯的是對世權、絕對權。 
 
由于造成驗資報告內容與事實不符，投資人不可能沒有過錯。因此，虛假驗資民事責任的主體應是虛假投資者及出具該報告的驗資部門。 就投資而言，其虛假投資的主觀方面是故意的，而就驗資部門而言，構成虛假驗資的主觀要件包括故意和過失。 
 
第一，驗資部門與委托單位惡意串通或明知驗資內容虛假，故意出具虛假驗資報告。 
 
注冊會計師法第二十一條列舉了可以判定為故意出具虛假驗資報告的四種情形： 
 
（一）明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規(guī)定抵觸，而不予以指明的； 
 
（二）明知委托人的財務會計處理會直接損害報告使用人或其他利害關系人的利益而予以隱瞞或作不實的報告； 
 
（三）明知委托人的財務處理會導致報告使用人或其他利害關系人產生重大誤解，而不予以指明的； 
 
（四）明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內容，而不予以指明的。 
 
第二，驗資部門由于過失，使得虛假的驗資材料得以通過。 
 
對于驗資部門執(zhí)行驗資業(yè)務而言，其出具虛假驗資報告是否存在“過失”要看注冊會計師是否“應當”預見而沒有預見到“虛假結果”，或者已經預見到但輕信可以避免虛假結果。這就是注冊會計師法第二十一條第二款“根據執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應當知道”的情形。也就是說，是否正確履行執(zhí)業(yè)準則的要求，是判斷驗資部門是否有過失的主要依據。 
 
不可否認，在某種情況下，驗資部門既無故意、也無過失，也有可能作出結論與真實資金不符的驗資報告。其原因有二：一是，投資人欺詐手段或造假技術非常高明，而且與銀行、商檢、房地產管理等部門或其他有關機構中的不法分子串通作弊，制造虛假的驗資憑證；二是，正常驗資范圍無法查明的不良出資、抽逃資金等。也就是說，驗資部門已依據審計準則，正當履行驗資程序對驗資范圍、驗資依據進行審驗，仍然出現了錯誤，那就屬于驗資固有的風險，驗資部門沒有過錯，不應對損失承擔賠償責任。 
 
三、驗資訴訟的當事人及其承擔責任的范圍 
 
確定當事人是

追究民事責任的先決條件，而定準當事人，必須明確法律關系。 
 
實踐中，一些債權人起訴具有獨立法人資格的債務人，有人認為應將債務人的出資人、驗資機構追加為共同被告，此種觀點并無法律依據。因為原告對這些被告并無相同的訴訟請求。確認驗資訴訟案件中的當事人應分為兩種情況： 
 
第一種情況是債權人以債務人為被告提起訴訟，訴訟中發(fā)現虛假驗資事實。此類案件中，由于驗資部門不是原、被告之間爭議的法律關系的主體，對原、被告之間爭議的訴訟標的沒有獨立請求權，但與案件處理結果有法律上的利害關系。因此，驗資部門應被列為無獨立請求權的第三人。根據《民事訴訟法》第五十六條的規(guī)定，法院可直接判令無獨立請求權的第三人承擔相應的責任，以避免重復訴訟。 
 
由于債務人具有獨立法人資格，債權人的損失應先由債務人以全部財產承擔責任，驗資部門僅就不足清償部分在驗資報告所證明的金額范圍內承擔賠償責任。對此，最高人民法院的司法解釋十分明確。法釋［1997］10號《關于驗資單位對多個案件債權人損失應如何承擔責任的批復》中指出：“金融機構、會計師事務所為公司出具不實的驗資報告或者虛假的資金證明，公司資不抵債的，該驗資單位應當對公司債務在驗資報告不實部分或虛假資金證明金額以內承擔民事賠償責任”；法釋［1998］13號《關于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復》指出，會計師事務所“鑒于其出具虛假驗資證明的行為，損害了當事人的合法權益，因此，在民事責任的承擔上，應當先由債務人負責清償，不足部分再由會計師事務所在其證明金額范圍內承擔賠償責任”。 
 
第二種情況是債權人以債務人為被告提起訴訟，在判決生效后，執(zhí)行過程中債權人發(fā)現由于虛假驗資，使債權人的債權無法實現，或者債權人在對債務人起訴前就發(fā)現虛假驗資事實，債務人已實際倒閉，致使債權人的債權無法實現，給債權人造成損失，其損失是由債務人和虛假驗資部門共同侵權行為所致。根據民法通則第一百三十條，二人以上共同侵權造成他人損害的，應當承擔連帶責任。此時，債權人可以以驗資部門和投資人為共同被告，提起侵權賠償之訴，訴請投資人和驗資部門承擔連帶責任，驗資部門應在其驗資報告所證明的資金范圍內承擔連帶賠償責任。

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