借貸記賬法新解

摘 要 借貸記賬法是一種最基本的、也是人們最熟悉的會計核算方法。但這一方法的實質(zhì)和深刻內(nèi)涵還遠沒有被揭示出來，還有很多疑惑沒有得到解答。筆者認為，借貸二字決不是單純的記賬符號，而是有明確和深刻含義的�，F(xiàn)行的會計等式是不正確的，應(yīng)該改變。借貸記賬法并不是一種“絕妙的創(chuàng)造”，而是一種直觀、深刻和樸實的核算方法。
　　關(guān)鍵詞 借貸記賬法 會計核算對象 會計等式 經(jīng)濟利益
　
借貸記賬法是全世界、也是我國通用的記賬方法。其科學性和優(yōu)越性是經(jīng)過了大量實踐檢驗的，是舉世公認的。但是，這并不是說我們對借貸記賬法的基本理論就全部理解透徹了。事實上，在借貸記賬法的“上空”，還漂浮著一些疑云。我們甚至對借貸二字的含義也沒有完全了解。本文試圖提出一些問題，并作一些初步的探討。
1 會計等式“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”真是借貸記賬法的基本理論依據(jù)嗎
科學、完整地復(fù)式記賬法是以一定的會計等式為基礎(chǔ)的。一般認為，借貸記賬法的理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”。簡言之，就是：
資產(chǎn)＝權(quán)益　　　　　　　　　�。�1）
筆者認為，這是不對的。在各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計等式（1）的變化不外乎是以下兩種情況：
（1）等式兩邊同時變化，則“同增同減”。如資產(chǎn)增加，則權(quán)益增加；資產(chǎn)減少，則權(quán)益減少�！�
（2）等式只有一邊發(fā)生變化，則“有增有減”。如資產(chǎn)不變，權(quán)益內(nèi)部有增有減；權(quán)益不變，資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。
顯然，這兩種情況正好就是增減記賬法的記賬規(guī)則，而不是借貸記賬法的記賬規(guī)則。這說明，會計等式（1）不是借貸記賬法的理論依據(jù)。
“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”不能作為借貸記賬法的理論依據(jù)，其原因是這個等式是錯誤的。因為資產(chǎn)和權(quán)益并不相等，而是性質(zhì)相反，數(shù)學符號也相反。用等式表示，應(yīng)該是“資產(chǎn)＝－權(quán)益”，即“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”�！百Y產(chǎn)＋權(quán)益＝0”才是正確的會計等式，“資產(chǎn)＝權(quán)益”僅僅是反映在忽略數(shù)學符號的情況下資產(chǎn)和權(quán)益的絕對值相等這一特定情況。
可見，作為借貸記賬法理論依據(jù)會計等式應(yīng)該是：
資產(chǎn)＋權(quán)益＝０　　　　　　　　（2）
在會計等式（2）里，不管是幾個要素同時變化，還是僅有一個要素內(nèi)部變化，都只有一種情況發(fā)生，這就是“有增必有減，增減必相等”。如資產(chǎn)增加，則權(quán)益必減少；資產(chǎn)不變，則權(quán)益內(nèi)部有增有減；權(quán)益不變，則資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。
假設(shè)符號“借”表示增加，符號“貸”表示減少，則等式的變化情況又可表述為“有借必有貸，借貸必相等”。這正是借貸記賬法的記賬規(guī)則！
由此可見，借貸記賬法的理論依據(jù)應(yīng)該是“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”。
2 如何理解借貸記賬法的會計等式
眾所周知，現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是以“資產(chǎn)＝權(quán)益”（即會計等式（1）），而不是“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”（即會計等式（2））為基礎(chǔ)的。這兩個會計等式明顯不一樣。難道幾百年以來所用的會計等式就錯了嗎？
2.1 從純數(shù)學的意義來看，兩個會計等式是完全等效的
在“資產(chǎn)＝權(quán)益”里，權(quán)益的值是取的絕對值，因而是正數(shù)。而在“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”里，權(quán)益的值是其實際值數(shù)。權(quán)益的實際值和資產(chǎn)相反，是一個負數(shù)。因此，“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”反映的是一個正數(shù)和一個負數(shù)相加，二者正好相互抵消這一現(xiàn)象。可見，這兩個會計等式本質(zhì)上并沒有區(qū)別，只是表示方法不同而已。
2.2 從經(jīng)濟意義上看，兩個會計等式反映了對會計核算對象的不同理解
盡管兩個會計等式都是成立的，在數(shù)學上是等效的，但這兩個會計等式所表達的對會計對象的認識是不同的。
會計等式體現(xiàn)了會計要素及其相互之間的關(guān)系，而會計要素又是會計對象的具體化。因此，會計等式的表述形式實際上反映了人們對會計對象的認識。下面分析兩個會計等式對會計對象是如何理解的。
2.2.1 對資產(chǎn)和權(quán)益的關(guān)系理解不同
“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”認為，資產(chǎn)和權(quán)益是一個整體，可以放在一起進行直接的加減運算。會計對象就是由這兩個部分組成的一個整體，即“會計對象＝資產(chǎn)＋權(quán)益”�！百Y產(chǎn)＝權(quán)益”則認為，資產(chǎn)和權(quán)益是同一個會計對象在兩個不同角度上的反映。二者不能放在一起進行直接地加減運算。會計對象可以具體化為資產(chǎn)和權(quán)益兩個會計要素，但這兩個要素不能相加減。
2.2.2 對會計對象的整體性質(zhì)理解不同
“資產(chǎn)＝權(quán)益”認為，會計核算的對象是資金及其運動，其總體即為資金的總額�！百Y產(chǎn)＋權(quán)益＝0”則認為，會計對象的值在整體上“＝0”。
為什么會計對象整體會表現(xiàn)為一種為0的“中性”狀態(tài)？這要從哲學的角度進行分析。由于矛盾的基本平衡而使事物呈現(xiàn)出為0的“中性”狀態(tài)，并相對穩(wěn)定，這種情況在世界上是普遍存在的。世界上任何事物都是對立統(tǒng)一并且往往在整體上表現(xiàn)為“0”的。例如，電是正電和負電的對立統(tǒng)一，一個物體往往由于所帶正電荷和負

電荷相等而表現(xiàn)為不帶電。又如，力是作用力和反作用力的對立統(tǒng)一，二者卻往往相互抵消，物體表現(xiàn)為相對靜止。再比如，原子中有質(zhì)子、中子和電子，相應(yīng)地科學家也發(fā)現(xiàn)了反質(zhì)子、反中子和反電子，乃至于與物質(zhì)世界相對應(yīng)地，存在一個反物質(zhì)世界。而正物質(zhì)和反物質(zhì)相遇就會變成0（“物質(zhì)湮滅”）。
自然界是這樣，社會也是如此。如法律上的權(quán)利義務(wù)相輔相成、市場中的供求平衡都使主體在總體上呈現(xiàn)出為“0”的“中性”。企業(yè)是一個享受民事權(quán)利、同時又承擔民事責任的主體，資產(chǎn)（企業(yè)所擁有的一種經(jīng)濟權(quán)利）和權(quán)益（企業(yè)所承擔的一種責任）是對等的，兩者相互“抵消”（資產(chǎn)＋權(quán)益）后企業(yè)的“凈權(quán)利”為0。
2.2.3 對資產(chǎn)和權(quán)益屬性的理解不同
“資產(chǎn)＝權(quán)益”認為，資產(chǎn)反映資金的占用，權(quán)益則反映了資金的來源。都是資金在不同角度上的反映，都是正數(shù)。但不能相加減。資產(chǎn)和權(quán)益是一種平行、對等的關(guān)系。資產(chǎn)和權(quán)益并不是一對矛盾，僅僅是數(shù)量上相等的兩個獨立的對象。而按“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”，資產(chǎn)和權(quán)益一正一負，性質(zhì)相反，但又可以共居于一體，可以放在一超相加減，具有同一性�？梢�，資產(chǎn)和負債構(gòu)成會計對象內(nèi)部的一對基本矛盾。

筆者認為，“資產(chǎn)＝權(quán)益”僅僅反映了會計核算對象內(nèi)部的一種表面上的數(shù)值平衡，而“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”則揭示了會計核算對象的本質(zhì)和總體特征。
3 借貸記賬法核算的對象是什么，借貸符號的含義是什么
借貸記賬法核算的對象也就是會計核算的對象。如前所述，借貸記賬法核算的對象就是“資產(chǎn)＋權(quán)益”。如何理解？
如前所述，資產(chǎn)和權(quán)益是一對矛盾。一正一負，性質(zhì)相反，表現(xiàn)了二者的對立性；而另一方面，二者又共居于一體，可以匯總計算，表現(xiàn)出 二者具有同一性。弄清了這種同一性的內(nèi)容，也就弄清了會計核算對象的實質(zhì)。
資產(chǎn)和權(quán)益的共同本質(zhì)是什么？筆者認為，是經(jīng)濟利益。事實上，財政部早在2000年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》對會計各要素就是這樣定義的:
第12條 資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。
第69條 負債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。
第79條 所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。
第84條 收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒又兴�形成的經(jīng)濟利益的總流入。
第99條 費用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日�；顒铀�發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。
從以上定義可以看出，《企業(yè)會計制度》把每一個會計要素都定義為企業(yè)經(jīng)濟利益。由此可知，會計核算的對象就是企業(yè)的經(jīng)濟利益。概括地說，會計核算的內(nèi)容無非就是資產(chǎn)和權(quán)益兩個方面，其中資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的經(jīng)濟權(quán)利，屬于正項的經(jīng)濟利益，是經(jīng)濟利益的增項，資產(chǎn)增加則企業(yè)的經(jīng)濟利益增加；權(quán)益則是企業(yè)承擔的經(jīng)濟義務(wù)（包括對債權(quán)人承擔的償債義務(wù)和對所有者承擔的受托經(jīng)營義務(wù)）。義務(wù)和權(quán)利是相輔相成的。如果說資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的正項的經(jīng)濟利益，那么權(quán)益則是負項的經(jīng)濟利益，是經(jīng)濟利益的減項，權(quán)益增加則企業(yè)的經(jīng)濟利益減少。
明確了會計對象的本質(zhì)，則借貸的含義就變得非常簡單了。借表示企業(yè)經(jīng)濟利益的增加，貸表示企業(yè)經(jīng)濟利益的減少。也就是說，借就是“增加”的意思，貸就是“減少”的意思。具體分析如下：
（1）借項業(yè)務(wù)。借資產(chǎn)，表示資產(chǎn)增加，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟權(quán)利增加，即經(jīng)濟利益增加，對企業(yè)“有利”；借權(quán)益，則反映企業(yè)承擔的經(jīng)濟義務(wù)減少，同樣對企業(yè)“有利”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟利益增加。所以，不管是借資產(chǎn)還是借權(quán)益，都是反映經(jīng)濟利益增加。
（2）貸項業(yè)務(wù)。貸資產(chǎn)，表示資產(chǎn)減少，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟權(quán)利減少，即經(jīng)濟利益減少，對企業(yè)“有害”；貸權(quán)益，則反映企業(yè)承擔的經(jīng)濟義務(wù)增加，同樣對企業(yè)“有害”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟利益減少。所以，不管是貸資產(chǎn)還是貸權(quán)益，都是反映經(jīng)濟利益減少。
4 “有借必有貸，借貸必相等”是一種巧妙的創(chuàng)造嗎
詩人歌德贊美借貸記賬法是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造”。但筆者認為，與其說借貸記賬法是一種絕妙的發(fā)明創(chuàng)造，還不如說是對會計對象的一種深刻地、科學地認識。
人們一般把會計等式“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”作為借貸記賬法的理論依據(jù)。由此產(chǎn)生的認識就是，借貸記賬法在把資產(chǎn)賬戶設(shè)計成“借增貸減”，同時對權(quán)益賬戶來一個“反其道而行之”，規(guī)定權(quán)益賬戶為“借減貸增”。就是這么巧妙地一設(shè)置，使記賬工作變得非�？茖W、簡明、方便。于是人們認為，借貸記賬法是一種“絕妙的創(chuàng)造”。
然而，筆者認為，這樣理解借貸記賬法是不正確、不深刻的。借貸記賬法實際上并不是一種精巧的設(shè)計、機智的巧合、巧妙的創(chuàng)造，甚至談不上是一種創(chuàng)造。它是樸實無華的，甚

至可以說它沒有絲毫的技巧。但它確實是非常深刻的、非�？茖W的！
借貸符號的含義再簡單不過，借就是表示會計對象增加，貸表示會計對象減少。由此可見，借貸記賬法是會計對象變動的直接體現(xiàn)，是經(jīng)濟活動的一種自然而然的反映。
最簡單的理論也許就是最深刻的理論，最簡單的方法也許就是最科學的方法，最原始、最直接的設(shè)計也許就是最成功的創(chuàng)造。借貸記賬法其實是很簡單的，不應(yīng)該把借貸記賬法神秘化、復(fù)雜化、甚至不可知化。

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