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企業(yè)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的構(gòu)架分析及實(shí)施
一、新準(zhǔn)則基本構(gòu)架分析新準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比較,無論是適用范圍、無形資產(chǎn)的定義、還是無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及披露均有不同程度的修訂和變化。從整體構(gòu)架來看,新準(zhǔn)則內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)更加嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容更加科學(xué)和規(guī)范,它預(yù)示著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步走向成熟化和國際化。
1、適用的范圍界定更明確。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù),但同時(shí)規(guī)定,無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn),不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù),這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準(zhǔn)則明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù),商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定,同時(shí)還規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不得適用本準(zhǔn)則,應(yīng)分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開采》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定。
2、無形資產(chǎn)的定義更加簡單明了�，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械�、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)�！毙聹�(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”新準(zhǔn)則給定的定義,簡單明了,既點(diǎn)明了無形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn)(企業(yè)擁有或控制),又界定了無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)資產(chǎn),同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。
3、無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)富有操作性。新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的確認(rèn)上較現(xiàn)行準(zhǔn)則更富有可操作性,主要體現(xiàn)在:(1)新準(zhǔn)則明確了達(dá)到無形資產(chǎn)可辨認(rèn)性的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn),為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行無形資產(chǎn)的確認(rèn)提供具體的、富有操作意義的政策依據(jù)。(2)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí),規(guī)定“應(yīng)當(dāng)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì),并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持�！睘闀�(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷提供政策依據(jù)。(3)對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目,從根本上改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則“一刀切”的辦法,界定研究開發(fā)費(fèi)用“兩階段確認(rèn)法”:企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益,在開發(fā)階段的支出要求同時(shí)滿足五個(gè)條件才能確認(rèn)為無形資產(chǎn),這樣不僅使無形資產(chǎn)實(shí)務(wù)操作有章可循,而且從根本上解決研發(fā)費(fèi)用在資本化和費(fèi)用化之間“無序游離”的問題。(4)新增加了“企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等,不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)”的內(nèi)容。
4、無形資產(chǎn)計(jì)量規(guī)定更加科學(xué)、精確。新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)量分別初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩章內(nèi)容進(jìn)行表述,與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,計(jì)量規(guī)定不僅操作性強(qiáng),而且更加精確到位。(1)外購無形資產(chǎn)的成本,計(jì)量內(nèi)容更加具體化,強(qiáng)調(diào)必須是該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的必要支出,對(duì)超過正常信用期限購入的無形資產(chǎn),其成本以購入價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應(yīng)在信用期間確認(rèn)為利息費(fèi)用,如此處理充分體現(xiàn)該無形資產(chǎn)的融資性質(zhì)。(2)自行開發(fā)的無形資產(chǎn),明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費(fèi)用化,并且對(duì)已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整,開發(fā)階段的支出在同時(shí)滿足五個(gè)條件時(shí)記入無形資產(chǎn)的成本,新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理,既允許研究階段支出費(fèi)用化又允許開發(fā)階段支出資本化,既遵循了穩(wěn)健性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、真實(shí)性原則和一致性原則,而且與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致。(3)對(duì)于投資者投入無形資產(chǎn)的成本取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規(guī)定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現(xiàn)行準(zhǔn)則引發(fā)的許多難題。(4)企業(yè)通過其他方式取得的無形資產(chǎn),應(yīng)分別不同的來源按照相應(yīng)準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容來確定其初始計(jì)量。(5)新準(zhǔn)則分別規(guī)定了兩類無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法,對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,同時(shí)又規(guī)定其攤銷的起止時(shí)點(diǎn)、攤銷方法的選擇依據(jù)、應(yīng)攤銷金額的確定、攤銷費(fèi)用的具體歸屬。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)明確規(guī)定不應(yīng)攤銷,應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健性的原則,進(jìn)行減值測試。(6)對(duì)于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出,取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”的內(nèi)容。(7)無形資產(chǎn)的減值,要求企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》處理,在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。
5、無形資產(chǎn)披露的信息量更為寬泛。新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)披露內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則更為寬泛,除了現(xiàn)行準(zhǔn)則披露內(nèi)容外,新準(zhǔn)則還增加了:(1)對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計(jì)情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對(duì)無形資產(chǎn)攤銷方法的披露。(3)用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷金額等情況。(4)記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)內(nèi)容有比較全面
的了解,也便于管理層對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)進(jìn)行有效地管理。
二、新準(zhǔn)則實(shí)施研究
在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、企業(yè)之間競爭日趨激烈的今天,無形資產(chǎn)作為企業(yè)一項(xiàng)特殊資產(chǎn),不僅是維持企業(yè)生存和發(fā)展的重要支柱,而且也是反映一個(gè)企業(yè)乃至一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)綜合實(shí)力的重要指標(biāo),無形資產(chǎn)的重要作用比任何時(shí)代顯得更為突出。因此,對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產(chǎn)管理的歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們:資產(chǎn)的管理應(yīng)是雙重的,不僅需要制訂完善的準(zhǔn)則制度,而且更需要將準(zhǔn)則制度具體落實(shí),并且其實(shí)施比制訂更為重要。所以,目前,準(zhǔn)則已經(jīng)制定頒布了,是否能起到規(guī)范效應(yīng),關(guān)鍵取決于落實(shí)。
1、深刻理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與時(shí)俱進(jìn)的特點(diǎn)。本次頒發(fā)的38個(gè)具體準(zhǔn)則,無論是準(zhǔn)則體系、還是準(zhǔn)則內(nèi)容,均符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況,它的制定和實(shí)施是非常重要和及時(shí)的。頒布和實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅是健全和完善企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的需要,而且是提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要;既是我國會(huì)計(jì)工作的需要,也是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的需要。它充分體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)制度改革的指導(dǎo)思想,也表明我國會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入到一個(gè)新的水平。它不僅是我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的一塊里程碑,而且更是我國會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展和完善的歷史見證。
2、全面理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多元化的理念。市場經(jīng)濟(jì)區(qū)別于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的特征之一就是多元化,多元化意味著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境是多樣的,經(jīng)營形式是多樣的,會(huì)計(jì)主體是多樣的,會(huì)計(jì)核算對(duì)象是多樣的,會(huì)計(jì)核算方法也絕非是單一的。從本次38個(gè)具體準(zhǔn)則的規(guī)定中我們不難看出,準(zhǔn)則除了滿足會(huì)計(jì)信息可靠性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性和明晰性的原則外,更重要的是將多元化的會(huì)計(jì)理念滲透其中,其主要表現(xiàn)在:從整體來看,既體現(xiàn)向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,又非全盤照搬,同時(shí)還不失中國特色;從內(nèi)容上看,38項(xiàng)具體準(zhǔn)則,除了基本準(zhǔn)則是在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修改、補(bǔ)充和完善外,其余的具體準(zhǔn)則涉及領(lǐng)域從過去偏重工商企業(yè)擴(kuò)展到涉足金融、保險(xiǎn)、房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域,覆蓋了各類企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);從其計(jì)量基礎(chǔ)來看,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在堅(jiān)持歷史成本計(jì)價(jià)的前提下,在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則中采用了公允價(jià)值的計(jì)量方法。
3、正確運(yùn)用新準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的權(quán)力。與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則給了會(huì)計(jì)人員更多的選擇權(quán),如:要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)給定標(biāo)準(zhǔn)判斷可辨認(rèn)資產(chǎn);對(duì)企業(yè)自行研發(fā)項(xiàng)目,要求對(duì)研究階段與開發(fā)階段進(jìn)行認(rèn)定并分別采取不同的核算方法;要求對(duì)無形資產(chǎn)使用壽命進(jìn)行判斷進(jìn)而確定無形資產(chǎn)的攤銷期;要求對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試;要求對(duì)以資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn),根據(jù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)分別采用成本模式和公允價(jià)值模式等。會(huì)計(jì)實(shí)踐證明:選擇權(quán)的增多和選擇空間的加大,可能會(huì)出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)相同的會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)做出不同的判斷和估計(jì),最終產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息,并且只有正確運(yùn)用職業(yè)判斷才能得到較為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,所以,新準(zhǔn)則的實(shí)施更需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行正確的職業(yè)判斷。
4、正確運(yùn)用穩(wěn)健性的原則。無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則,無論是對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn),還是對(duì)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量以及披露等規(guī)定,處處體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則,如此規(guī)定非常必要,因?yàn)闊o形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算最大特點(diǎn)是將會(huì)面臨眾多的不確定因素,當(dāng)企業(yè)面臨不確定因素時(shí),為增強(qiáng)企業(yè)防范和化解風(fēng)險(xiǎn)的能力,保持適當(dāng)?shù)闹?jǐn)慎是完全必要的。但是,如果在超出不確定性范圍時(shí),通過任意設(shè)置各種秘密準(zhǔn)備,以達(dá)到低估資產(chǎn)、低估收益、或隱匿凈資產(chǎn)和收益為目的的做法,屬于濫用謹(jǐn)慎性原則;或者在面臨不確定因素的情況下,為達(dá)到自身相關(guān)利益的目的,選擇有利于企業(yè)自身的會(huì)計(jì)政策,屬于誤用謹(jǐn)慎性原則。無論是濫用謹(jǐn)慎性原則還是誤用謹(jǐn)慎性原則,均會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性和可靠性,而且會(huì)損害國家、投資者和債權(quán)人的利益。所以,執(zhí)行無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則要求企業(yè)更應(yīng)該正確運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則,全面提高會(huì)計(jì)行為選擇的科學(xué)性。
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