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論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)確定的客觀環(huán)境與條件
摘要：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的關(guān)系看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定取決于會(huì)計(jì)環(huán)境，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)范圍取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀職能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)環(huán)境；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀環(huán)境
從會(huì)計(jì)與環(huán)境的相互關(guān)系來(lái)考察，會(huì)計(jì)依存于特定的環(huán)境，并同時(shí)反作用于環(huán)境；不同歷史發(fā)展階段的會(huì)計(jì)環(huán)境不同，會(huì)計(jì)目標(biāo)也不同；會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷是會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動(dòng)力。因此，離開會(huì)計(jì)環(huán)境而確定會(huì)計(jì)目標(biāo)是不切實(shí)際的。亨德里克森指出，會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)即根據(jù)邏輯導(dǎo)出的各種會(huì)計(jì)原則和規(guī)則都有直接影響，但并不是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的所有方面都與會(huì)計(jì)相關(guān)。經(jīng)濟(jì)因素是影響會(huì)計(jì)發(fā)展的核心因素，它包括一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)類型與企業(yè)的組織形式、所有制結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)管理體制、資本市場(chǎng)的發(fā)育程度、公司治理結(jié)構(gòu)等諸多方面。不論是“決策有用觀”還是“受托責(zé)任觀”無(wú)不以一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境為依據(jù)。
“受托責(zé)任觀”的形成、發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)。在兩權(quán)分離并且擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的所有者和擁有財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)營(yíng)者是在確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，委托方關(guān)注著受托資源的保值與增值情況，委托方可以向受托方提出各種管理受托資源的要求。受托方如未完成既定的受托責(zé)任，委托方可以更換受托方。在“受托責(zé)任觀”看來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為會(huì)計(jì)信息使用者提供會(huì)計(jì)主體在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中履行受托責(zé)任的情況，提供在過(guò)去一段時(shí)間里企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，以判斷管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)是否有效，因而在會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量方面強(qiáng)調(diào)客觀性；在會(huì)計(jì)確認(rèn)上，只確認(rèn)企業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；在會(huì)計(jì)計(jì)量上，堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式。
“決策有用觀”是在美國(guó)證券市場(chǎng)日益發(fā)達(dá)和規(guī)范化的背景下形成的，其代表人物有亨德里克森等，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也是“決策有用觀”的主要倡導(dǎo)者�！皼Q策有用觀”所依托的兩權(quán)分離，是以資本市場(chǎng)為媒介的，在這種環(huán)境下，股東和債權(quán)人雖仍關(guān)心受托責(zé)任的履行情況，但他們更關(guān)注資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，如果將潛在的投資者納入信息使用者的范疇，財(cái)務(wù)報(bào)表的信息應(yīng)能幫助其做出是否進(jìn)行投資的決定。這時(shí)，以幫助投資者做出是否進(jìn)行投資的決策所必需的信息，如關(guān)于會(huì)計(jì)主體未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)的時(shí)機(jī)、金額和不確定的信息，就成為會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目標(biāo)。從這一目標(biāo)出發(fā)，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上，不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以滿足信息使用者決策的需要；在會(huì)計(jì)計(jì)量上，認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的動(dòng)態(tài)變化，主張?jiān)谝詺v史成本計(jì)量的同時(shí)多種計(jì)量屬性并行；在會(huì)計(jì)報(bào)表方面，認(rèn)為應(yīng)盡量滿足全面提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，以滿足信息使用者需求的多樣性。
不論是“受托責(zé)任觀”還是“決策有用觀”都是與一國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)的�！皼Q策有用觀”目前在美國(guó)占主導(dǎo)地位，是同美國(guó)發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)和企業(yè)運(yùn)行機(jī)制分不開的。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境既不同于美國(guó)也不同于西歐，我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還不完善，政府在一定的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)仍起主導(dǎo)作用。
基于上述客觀環(huán)境，決定了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定應(yīng)立足我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在現(xiàn)階段我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為主要目標(biāo)，兼顧“決策有用觀”。但是隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展和資本市場(chǎng)逐漸成熟，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)便以“決策有用觀”為主、兼顧“受托責(zé)任觀”過(guò)渡。
三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)范圍取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀職能
按照信息論與系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)可以看作是一個(gè)信息系統(tǒng)，一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)可以說(shuō)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或境界，它的內(nèi)容受到人們主觀期望的影響。所謂職能則是指一事物所固有的功能，會(huì)計(jì)職能就是會(huì)計(jì)自身所具有的職能，是客觀存在的。目標(biāo)與職能的關(guān)系就是主觀要求與客觀存在的關(guān)系。會(huì)計(jì)職能是相對(duì)穩(wěn)定的，而會(huì)計(jì)目標(biāo)是隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而變化的。但是會(huì)計(jì)目標(biāo)的提出不能超越會(huì)計(jì)的職能，而只能局限在會(huì)計(jì)職能的范圍之內(nèi)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)職能的具體化，并受制于會(huì)計(jì)職能，沒(méi)有某項(xiàng)職能則不可能提出相應(yīng)的目標(biāo)。
目前，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所具有的職能
普遍認(rèn)為有反映、監(jiān)督、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)、決策五項(xiàng)職能。其中反映和監(jiān)督是基本職能。反映職能是指會(huì)計(jì)以貨幣為主要計(jì)量單位，通過(guò)確認(rèn)、記錄、計(jì)算、報(bào)告等環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生或完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄、加工，形成全面系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息的功能。這些會(huì)計(jì)信息主要反映企業(yè)已經(jīng)形成的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益變化的信息以及費(fèi)用發(fā)生、收入的取得和利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)及其分配的信息。監(jiān)督職能是指會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性、合理性的審查功能。會(huì)計(jì)監(jiān)督通常是以國(guó)家政策、法規(guī)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、計(jì)劃、預(yù)算等為依據(jù)，通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，將符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工處理，提供反映計(jì)劃或預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)信息。除以上基本職能外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)、決策的職能都要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上，通過(guò)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析、比較、綜合運(yùn)用才能實(shí)現(xiàn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，它所能做到的，就是將已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)數(shù)據(jù)加工成會(huì)計(jì)信息提供給會(huì)計(jì)信息使用者。
通過(guò)上述分析，可以看出如果說(shuō)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)確定的最重要的外部環(huán)境，那么會(huì)計(jì)職能就是制約財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的最重要的內(nèi)部因素。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定既要考慮外部使用者的需要，又要考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的職能。
四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是一定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，體現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息使用者主觀需求和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)客觀職能的辯證統(tǒng)一，但是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)不會(huì)自動(dòng)實(shí)現(xiàn)，只有通過(guò)良好的、必要的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和傳遞的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、程序和方法，最終通過(guò)有助于決策的會(huì)計(jì)信息才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征正是選擇或評(píng)價(jià)可供取舍的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、程序和方法的標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的具體化。它主要回答：什么樣的會(huì)計(jì)信息才算有用或有助于決策。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征比目標(biāo)更具體地指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量和信息傳遞�！保ǜ鸺忆�，林志軍《現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論》第82頁(yè)）在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)體系中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是連接會(huì)計(jì)目標(biāo)和其他概念公告之間的“橋梁”，財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)取決于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。
會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備什么樣的質(zhì)量特征呢？會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的具體構(gòu)建應(yīng)從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，以會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求為邏輯起點(diǎn)，以會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為最終目的。關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究從60年代起西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中就一直存在著，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1980年5月發(fā)表的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)指出：“對(duì)決策有用性應(yīng)作為最重要的質(zhì)量特征。”并進(jìn)而提出：“會(huì)計(jì)信息要于決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性。信息的相關(guān)性越大，可靠程度越高，越是合乎要求，那就是越于決策有用”�！跋嚓P(guān)性”是指與決策有關(guān)的特性，會(huì)計(jì)信息要能幫助使用者對(duì)過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)時(shí)間的結(jié)果做出預(yù)測(cè)，使其能與投資人、債權(quán)人和其他人士所作的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)同時(shí)具備及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值的特征：“可靠性”是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述所要反映的對(duì)象，做到不偏不倚地表述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果，可靠的信息應(yīng)同時(shí)具備可驗(yàn)證性、真實(shí)性、中立性的特征。
雖然“相關(guān)性”和“可靠性”是會(huì)計(jì)信息的兩大重要質(zhì)量特征，但在不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)下有不同的價(jià)值取向，進(jìn)而形成對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的差異。“決策有用觀”強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于決策者形成對(duì)企業(yè)未來(lái)合理預(yù)期的相關(guān)信息，財(cái)務(wù)報(bào)告不僅需要披露當(dāng)前利潤(rùn)，還需要披露非財(cái)務(wù)信息以及前瞻性信息，強(qiáng)調(diào)“充分披露”，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的“相關(guān)性”。“受托責(zé)任觀”強(qiáng)調(diào)事后信息，在訂立或執(zhí)行契約時(shí)一般利用會(huì)計(jì)信息的反饋價(jià)值而不是其預(yù)測(cè)價(jià)值，強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。
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